Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.60.2026.1.AS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty zmiennej bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na bieżącym i niezakłóconym zaspakajaniu potrzeb mieszkańców gminy, poprzez zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Jest to jedno z głównych zadań Spółki jako przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego.

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Pismem z dnia (...) kwietnia 2025 r. Dyrektor (...), działając na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 960 z późn. zm.) dalej: „Prawo wodne”, wydał Spółce informację o ustaleniu wysokości opłaty zmiennej za okres II kwartału 2024 r. za usługi wodne polegające na wprowadzaniu ścieków komunalnych z oczyszczalni ścieków w (...) do (…).

Opłata została ustalona w oparciu o art. 272 ust. 6 i art. 273 ust. 2 Prawa wodnego oraz § 10 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 października 2023 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2023 r. poz. 2471 ze zm).

Organ ustalił wysokość opłaty, przyjmując substancję wyrażoną wskaźnikiem ChZT, która zgodnie z art. 278 ust. 1 ustawy Prawo wodne powodowała naliczenie najwyższej opłaty. W konsekwencji wysokość opłaty ustalona przez organ w informacji znak: (…) z dnia (...) kwietnia 2025 r. była wyższa od kwoty pierwotnie uiszczonej przez Spółkę. Różnica pomiędzy kwotą wpłaconą a kwotą ustaloną przez organ wyniosła (…) zł (słownie: … złote).

Powyższe wynikło z przyjęcia najwyższych możliwych dopuszczalnych wartości substancji zanieczyszczających w ściekach oraz rzeczywistej ilość ścieków, którą przyjęła oczyszczalnia w II kwartale 2024 roku, zamiast danych wskazanych w oświadczeniu Spółki z (...) lipca 2024 r.

Powyższe było konsekwencją zastosowania art. 272 ust. 6c Prawa wodnego, zgodnie z którym w przypadku wprowadzania ścieków do wód lub ziemi bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego ilości substancji wprowadzanych ze ściekami do wód lub ziemi, w tym substancji wyrażonych jako wskaźnik:

1)  pięciodobowego biochemicznego zapotrzebowania tlenu (BZT₅),

2)  chemicznego zapotrzebowania tlenu,

3)  zawiesiny ogólnej,

4)  sumy chlorków i siarczanów (CI+SO₄)

− ustala się, przyjmując najwyższe dopuszczalne wartości substancji zanieczyszczających dla danego rodzaju ścieków, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 99 ust. 1.

Spółka wniosła reklamację od powyższej informacji, wnosząc o:

1.  ustalenie opłaty zmiennej za usługi wodne w II kwartale 2024 r. z pominięciem art. 272 ust. 6b oraz 6c Prawa wodnego, w wysokości (…) zł;

2.  ustalenie, że pozwolenie wodnoprawne udzielone spółce (...) czerwca 2013 r. decyzją Marszałka Województwa (...) nr (…) nie wygasło, lecz uległo przedłużeniu, co najmniej do czasu rozpoznania wniosku spółki z (...) września 2023 r.;

3.  niezwłoczne wydanie pozwolenia wodnoprawnego dla spółki w związku z wnioskiem z (...) września 2023 r., który jest procedowany z rażącym przekroczeniem terminów prawa administracyjnego.

Po rozpoznaniu reklamacji Dyrektor wydał decyzję z (...) maja 2025 r. odpowiadając na podniesione w reklamacji argumenty spółki, Organ w pierwszej kolejności wskazał, że w realiach rozpatrywanej sprawy należy uznać, że strona działała bez ważnego pozwolenia wodnoprawnego − posiadane wcześniej było ważne do 31 grudnia 2023 r.

Następnie Dyrektor wskazał, że żądane przez Spółkę uznanie, iż pozwolenie wodnoprawne udzielone Spółce (...) czerwca 2013 r. decyzją Marszałka Województwa (...) nr (…) nie wygasło, lecz uległo przedłużeniu, nie może zostać uwzględnione, ponieważ wniosek, o którym mowa, nie został złożony zgodnie z art. 414 ust. 2 Prawa wodnego, a zgodnie z art. 389 tej ustawy. Spółka zwróciła się bowiem (...) września 2023 r. o udzielenie zezwolenia wodnoprawnego na usługę wodną zgodnie z art. 389 pkt 1 Prawa wodnego, polegającą na wprowadzeniu oczyszczonych ścieków komunalnych z oczyszczalni ścieków „(...)” na okres 10 lat przy jednoczesnym stwierdzeniu wygaśnięcia pozwolenia wodnoprawnego z (...) czerwca 2013 r. udzielonego decyzją Marszalka Województwa (...).

Następnie, Spółka złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie opłaty w części przekraczającej kwotę należnej kwartalnej opłaty zmiennej to znaczy (...) (…) złotych.

Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu (...) grudnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) oddalił skargę.

W dniu (...) stycznia 2026 roku Spółce doręczono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (...) grudnia 2025 roku wraz z uzasadnieniem. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wyrok WSA zostanie złożona w terminie do (...) lutego 2026 roku.

W związku z powyższym Spółka wpłaciła zgodnie z decyzją Dyrektora (...) w (…) z (...) maja 2025 r. nr (…), opłatę zmienną za okres II kwartału 2024 r. za wprowadzanie ścieków komunalnych z Oczyszczalni Ścieków w (...) do (…) w wysokości (…) zł (słownie: … złotych). Spółka posiada poza decyzją, m.in. potwierdzenie przelewu dokonanej opłaty.

Spółka wskazuje na następujące okoliczności faktyczne, które towarzyszyły ustaleniu wysokości opłaty:

1.  Spółka posiadała w poprzednim okresie pozwolenie wodnoprawne na eksploatację instalacji w rozumieniu art. 180 pkt 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska.

2.  Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie nowego pozwolenia wodnoprawnego w dniu (...) września 2023 r., tj. na 114 dni przed upływem terminu ważności dotychczasowego pozwolenia.

3.  Złożony przez Spółkę wniosek był kompletny i zawierał wszystkie wymagane przepisami prawa załączniki. Organ nie wzywał Spółki do jego uzupełnienia oraz jednokrotnie poinformował o rozpoznaniu wniosku po upływie ustawowych terminów, do 31 grudnia 2023 roku.

4.  Postępowanie w sprawie wydania nowego pozwolenia wodnoprawnego było prowadzone przez Organ przez okres przekraczający terminy przewidziane przepisami prawa. Prezes (...), postanowieniem nr (…) z dnia (...) maja 2025 roku stwierdził, że Dyrektor (...) w (…) dopuścił się bezczynności i przewlekle prowadzi postępowanie.

5.  W okresie objętym ustaleniem opłaty zmiennej Spółka prowadziła działalność zgodnie z dotychczasowymi zasadami i parametrami technologicznymi, bez naruszenia zasad prawa ochrony środowiska, w szczególności zasady zrównoważonego rozwoju, zasady kompleksowości, zasady prewencji i przezorności oraz zasad „zanieczyszczający płaci”.

6.  Eksploatowanie instalacji przez Spółkę spełniało regułę najlepszych dostępnych technologii w rozumieniu art. 3 pkt 10 w związku z art. 207 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska. Spółka stosowała najbardziej efektywny i zaawansowany poziom rozwoju technologii oraz metod prowadzenia działalności. Przez cały okres działalności w 2024 r. oraz 2025 r. Spółka przekazywała do właściwego organu wyniki badań laboratoryjnych oczyszczonych ścieków oraz wymagane oświadczenia dotyczące ilości wprowadzanych ścieków, z częstotliwością przewidzianą przepisami prawa. Dokumenty te nie były kwestionowane przez Organ, a przeprowadzane kontrole nie wykazały nieprawidłowości technicznych w funkcjonowaniu oczyszczalni.

7.  Spółka wniosła opłatę środowiskową za II kwartał 2024 r. w wysokości odpowiadającej ilości faktycznie i prawidłowo oczyszczonych ścieków rzeczywiście wprowadzonych do wód.

Pytania:

1.  Czy w okolicznościach stanu faktycznego Wnioskodawca na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opisaną we wniosku opłatę zmienną wynikającą z decyzji Dyrektora (...) w (…) z (...) maja 2025 r. nr (…)?

2.  Czy wydatki na opłatę zmienną wynikającą z decyzji Dyrektora (...) w (…) z (...) maja 2025 r. nr (…) za wprowadzanie ścieków komunalnych z Oczyszczalni Ścieków w (...) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które mogą być potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2025 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na opłatę zmienną zapłaconą zgodnie z decyzją Dyrektora (...) w (…)z (...) maja 2025 r. nr (…), wydaną na podstawie art. 273 ust. 6 w związku z art. 272 ust. 6, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1087) oraz art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572), (tj. opłatę zmienną za okres II kwartału 2024 r. w wysokości (…) zł - słownie: … złotych) za wprowadzanie ścieków komunalnych z Oczyszczalni Ścieków w (...) do (…).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W ocenie Spółki, wydatki na opłatę zmienną wynikającą z decyzji Dyrektora (...) w (…) z (...) maja 2025 r. nr (…) za wprowadzanie ścieków komunalnych z Oczyszczalni Ścieków w (...) stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które mogą być potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2025 r.

UZASADNIENIE:

·      Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, koszty powstałe wskutek wniesienia opłaty zmiennej za usługi wodne stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Należy zwrócić uwagę na to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany, co do zasady jako nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów uzyskania tych przychodów.

Dla prawidłowego ustalenia dochodu dla celów podatkowych kluczowym jest zatem prawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów, tj. określenie, które z kosztów poniesionych przez podatnika mogą zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe, a tym samym mogą efektywnie obniżać przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, "kosztami uzyskania przychodów sq koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

W świetle powyższych regulacji oraz wykładni prawa dokonywanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne, należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie taki koszt, który łącznie spełnia poniższe warunki:

a)  został poniesiony przez podatnika,

b)  jest definitywny (rzeczywisty),

c)  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d)  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e)  został właściwie udokumentowany,

f)   nie znajduje się w grupie wydatków, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Co do zasady, wszystkie poniesione przez podatników koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Poniesienie kosztu

Podstawową przesłanką, która pozwala na zakwalifikowanie kosztu/wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie przez podatnika. W przedstawionym opisie stanu faktycznego spełnienie powyższej przesłanki nie powinno budzić wątpliwości, bowiem w następstwie wydania decyzji Dyrektora (...) w (…), Wnioskodawca uiścił opłatę zmienną za usługi wodne w wysokości w wysokości (…) zł (słownie: …).

Definitywność kosztu

Przesłanka definitywności uznawana jest za spełnioną, jeśli dany wydatek efektywnie obciąża majątek podatnika (tj. następuje zmniejszenie aktywów/zasobów finansowych). Poniesienie kosztu z majątku podatnika oznacza, iż pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Istotnym jest zatem by dany wydatek został rzeczywiście poniesiony, a jednocześnie wartość kosztu nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Mając na względzie powyższe, w analizowanym stanie faktycznym warunek definitywności niewątpliwie zostanie spełniony. Wnioskodawca dokonując opłaty efektywnie zrealizował wypłatę środków pieniężnych skutkując zmniejszeniem zasobów finansowych Spółki, a tym samym skutkując uszczupleniem jego majątku.

Związek z prowadzoną działalnością i celowość poniesienia kosztu

Nie powinno budzić wątpliwości, że poniesione w następstwie wydanej decyzji Dyrektora (...) w (…) opłata zmienna jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim odprowadzanie ścieków komunalnych, tym samym opłata zmienna pozostaje w nierozerwalnym i funkcjonalnym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą związaną ze świadczeniem usług wodociągowych i kanalizacyjnych. Korzystanie z usług wodnych w postaci wprowadzania ścieków do wód stanowi niezbędny warunek konieczny do prowadzenia działalności w sposób zgodny z przepisami prawa i umożliwiający osiąganie przychodów. Tym samym ponoszenie opłat za usługi wodne, w tym opłaty zmiennej, pozostaje w związku z osiąganiem przychodów oraz zachowaniem i zabezpieczeniem ich źródła, co wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy podatnik jest w stanie wykazać, że poniesienie kosztów/wydatków było racjonalne i celowe z punktu widzenia osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, związek takich wydatków z przychodem nie może być kwestionowany.

Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów należy postrzegać zarówno z perspektywy uzyskania przychodów a także zachowania, jak i zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka dokonując wskazanej opłaty postępuje racjonalnie, a jej działanie ma swoje uzasadnienie gospodarcze, wydatek ten służy zabezpieczeniu oraz zachowaniu źródła przychodów. Opłata jest elementem kluczowym dla legalnego kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż Koszty zostaną poniesione przez niego w celu osiągnięcia przychodów / zachowania / zabezpieczenia źródła przychodów zatem w konsekwencji będą spełniały analizowany warunek celowości niezbędny do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Udokumentowanie poniesienia kosztu

Jako że opłata jest odpowiednio udokumentowana m.in. potwierdzeniem przelewu. Warunek ten należy więc uznać za spełniony.

Brak zastosowania wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, jeżeli można go zakwalifikować do którejkolwiek z kategorii kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Sam art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog pozycji, które wykluczają możliwość uznania danego kosztu/wydatku za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT pozycji nie odnosi się do wskazanych we wniosku kosztów związanych z opłatą zmienną, w szczególności nie są to wydatki związane z grzywną i karą pieniężną orzeczoną w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 18 oraz nie są to wydatki wskazane w pkt 19 lit. a dotyczącym kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar. Wydatki te są wynikiem naruszenia przez podatnika prawa, mieszczą się tu opłaty o charakterze sankcyjnym.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o CIT, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska. Przepis ten dotyczy sytuacji, w których obowiązek zapłaty wynika z naruszenia norm środowiskowych, a jego celem jest ograniczenie zachowań prowadzących do degradacji środowiska.

Wnioskodawca podkreśla, że w analizowanym stanie faktycznym brak jest związku pomiędzy poniesioną opłatą a naruszeniem prawa czy naruszeniem zasad ochrony środowiska. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że opłata została nałożona z zastosowaniem art. 272 ust. 6b-6c Prawa wodnego. W ocenie Spółki, fakt ten nie powoduje, że opłata wpisuje się w katalog kar pieniężnych, grzywien i odszkodowań.

Ochrona środowiska, zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy Prawo ochrony środowiska, polega na działaniach lub zaniechaniach umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej, w szczególności poprzez racjonalne kształtowanie środowiska oraz przeciwdziałanie zanieczyszczeniom.

W Polsce obowiązek ochrony środowiska reguluje ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 647 ze zm.).

Na mocy art. 267 ustawy Prawo wodne, instrumenty ekonomiczne służące gospodarowaniu wodami stanowią:

1)  opłaty za usługi wodne;

2)  opłaty podwyższone;

3)  należności za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych i ich odcinków oraz urządzeń wodnych stanowiących własność Skarbu Państwa, usytuowanych na śródlądowych wodach powierzchniowych;

4)  opłata legalizacyjna, o której mowa w art. 190 ust. 2;

5)  opłata roczna, o której mowa w art. 261 ust. 1;

6)  wpływy z tytułu rozporządzania nieruchomościami, o którym mowa w art. 264 ust. 1;

7)  opłata roczna, o której mowa w art. 6d ust. 4 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym;

8)  wpływy z tytułu opłaty, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym, w przypadkach, w których Wody Polskie są uprawnionym do rybactwa;

9)  wpływy z umów dotyczących wykonywania rybactwa śródlądowego, o których mowa w art. 534 ust. 1 pkt 5.

Art. 268 ust 1 ustawy Prawo wodne przewiduje, że opłaty za usługi wodne uiszcza się za:

1)  pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych;

2)  wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi;

3)  odprowadzanie do wód:

a)  wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast,

b)  wód pochodzących z odwodnienia gruntów w granicach administracyjnych miast;

4)  pobór wód podziemnych i wód powierzchniowych na potrzeby chowu i hodowli ryb oraz innych organizmów wodnych;

5)  wprowadzanie do wód lub do ziemi ścieków z chowu lub hodowli ryb oraz innych organizmów wodnych.

Na mocy art. 270 ust. 8 Prawa wodnego, opłata za usługi wodne za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej zależnej od ilości i jakości ścieków wprowadzanych w ramach pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego.

Jednocześnie zgodnie z art. 270 ust. 9 Prawa wodnego, wysokość opłaty za wprowadzanie ścieków do wód lub ziemi zależy od rodzaju substancji zawartych w ściekach i ich ilości, rodzaju ścieków, a w przypadku:

1)  wód z obiegów chłodzących elektrowni lub elektrociepłowni - od temperatury tych wód;

2)  ścieków przemysłowych lub wody pochodzące z odwodnienia zakładów górniczych, zawierających chlorki i siarczany − także od ilości ścieków lub wód oczyszczonych lub podczyszczonych w systemie oczyszczania lub podczyszczania ścieków zasolonych, odprowadzanych z zakładu, zastosowania w zakładzie systemu retencyjno-dozującego lub innego systemu pozwalającego uzyskać ten sam efekt, co system retencyjno-dozujący.

Zgodnie z art. 272 ust. 6 Prawa wodnego, wysokość opłaty zmiennej za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i wyrażonej w kg ilości substancji wprowadzanych ze ściekami do wód lub do ziemi, w tym substancji wyrażonych jako wskaźnik:

1)  pięciodobowego biochemicznego zapotrzebowania tlenu (BZT₅);

2)  chemicznego zapotrzebowania tlenu;

3)  zawiesiny ogólnej;

4)  sumy chlorków i siarczanów (CI+SO₄).

Na mocy art. 272 ust 6a Prawa wodnego, wysokość opłaty zmiennej za wprowadzanie ścieków do wód lub ziemi ustala się także z uwzględnieniem ilości ścieków oczyszczonych lub podczyszczonych w systemie oczyszczania lub podczyszczania ścieków zasolonych, odprowadzanych z zakładu odprowadzającego ścieki o zwiększonym zasoleniu oraz zastosowania systemu retencyjno-dozującego lub innego systemu pozwalającego uzyskać ten sam efekt, co system retencyjno-dozujący.

Stosownie do regulacji art. 272 ust. 6b ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, w przypadku wprowadzania ścieków do wód lub ziemi bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego ilość ścieków wprowadzonych do wód lub ziemi ustala się w toku kontroli gospodarowania wodami, przyjmując ilość ścieków wynikająca z maksymalnej technicznej wydajności instalacji lub urządzeń służących do wprowadzania ścieków do wód lub ziemi, a także przyjmując okres eksploatacji instalacji lub urządzenia do wprowadzania ścieków do wód lub ziemi przez jeden kwartał, jeżeli w toku kontroli gospodarowania wodami nie ustalono tego okresu eksploatacji.

Na mocy art. 272 ust. 6c Prawa wodnego, w przypadku wprowadzania ścieków do wód lub ziemi bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego ilości substancji wprowadzanych ze ściekami do wód lub ziemi, w tym substancji wyrażonych jako wskaźnik:

1)  pięciodobowego biochemicznego zapotrzebowania tlenu (BZT₅),

2)  chemicznego zapotrzebowania tlenu,

3)  zawiesiny ogólnej,

4)  sumy chlorków i siarczanów (CI+SO₄)

− ustala się, przyjmując najwyższe dopuszczalne wartości substancji zanieczyszczających dla danego rodzaju ścieków, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 99 ust. 1.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy należy zauważyć, że korzystanie z wód co do zasady wiąże się z koniecznością poniesienia stosownych opłat za korzystanie ze środowiska. Opłata za usługi wodne składa się jednocześnie z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości pobranych wód lub odprowadzanych ścieków. Co do zasady opłaty stałe pobiera się za możliwość korzystania z usług wodnych, natomiast opłaty zmienne pobierane są za rzeczywisty zakres korzystania z wód.

Wnioskodawca zauważa, że wykładnia przepisów jednoznacznie wskazuje, że nawet jeśli opłata zmienna ustalona jest z zastosowaniem art. 272 ust. 6b-6c Prawa wodnego, to jednak nie traci swojego pierwotnego charakteru − tj. w dalszym ciągu pozostaje instrumentem ekonomicznym w gospodarowaniu wodami.

W ocenie Wnioskodawcy warto również zwrócić uwagę na definicję słowa opłata zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, zgodnie z którym rozumie się przez nią „pieniądze płacone za świadczenia, usługi itp.”.

Jak wynika zatem z definicji słowa opłata − są nią pieniądze płacone za konkretne świadczenia czy też usługi, które są z zasady uiszczane przez przedsiębiorców na zasadzie dowolności.

Jeżeli chodzi natomiast o definicję słowa „kara” zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, to należy przez nie rozumieć „środek represyjny względem osób, które popełniły przestępstwo”.

Stosownie do dyrektywy wykładni prawa nakazującej takim samym zwrotom użytym w danym akcie prawnym nadawać identyczne znaczenie, a zwrotom innym − znaczenie odmienne, uznać należy, że skoro przepisy posługują się równolegle pojęciami „kary” i „opłaty zmiennej”, to nie są to pojęcia tożsame.

Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 272 Prawo wodne, stanowiący podstawę wymierzenia opłaty zmiennej, posługuje się pojęciem „opłata”, a nie pojęciami o charakterze represyjnym, takimi jak „kara” czy „grzywna”.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że ustawa Prawo wodne, przewiduje odpowiednio w Dziale (...)I przepisy dot. odpowiedzialności odszkodowawczej, w Dziale (...)la normy dotyczące administracyjnych kary pieniężny, w dziale (...)II przepisy karne. Ustawodawca wyraźnie więc oddzielił opłatę zmienną od środków o charakterze represyjnym.

Mając zatem na uwadze działania racjonalnego ustawodawcy należy przyjąć, że celowo użył on słowa „opłata” a nie „kara”, w związku z czym należy ją w ocenie Wnioskodawcy postrzegać jako wydatek płacony za konkretne świadczenia (usługi).

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wskazana opłata zmienna nie ma charakteru sankcyjnego nie należy jej rozpatrywać więc w aspekcie kompensacyjnym, nie przybiera postaci sankcji, czy kary. W ocenie Spółki opłaty o charakterze eksploatacyjnym mają wyłącznie charakter prewencyjny to jest ponoszone są jako wynagrodzenia za oddziaływanie na środowisko, wynagrodzenie za usługę wodną, a nie jako rekompensata za powstałą szkodę czy kara za nieprzestrzeganie norm środowiskowych i technicznych.

Należy również zaznaczyć, że ustalenie opłaty zmiennej z zastosowaniem art. 272 ust. 6b-6c Prawa wodnego, nastąpiło wyłącznie z przyczyn formalnych, polegających na uznaniu przez organ administracji, że w danym okresie Spółka nie posiadała ważnego pozwolenia wodnoprawnego.

Jednocześnie brak ten nie wynikał z zawinionego działania lub zaniechania Spółki, lecz był konsekwencją przedłużającego się postępowania administracyjnego prowadzonego przez właściwy organ. Spółka złożyła wniosek o wydanie nowego pozwolenia wodnoprawnego z odpowiednim wyprzedzeniem, dochowując wszystkich ustawowych terminów i wymogów formalnych, natomiast brak wydania decyzji w wymaganym czasie pozostawał poza jej wpływem.

W całym okresie objętym opłatą zmienną, również ustaloną z zastosowaniem art. 272 ust. 6b-6c Prawa wodnego, Spółka prowadziła eksploatację instalacji w sposób zgodny z obowiązującymi normami środowiskowymi i technicznymi. Stosowała najlepsze dostępne techniki w rozumieniu przepisów Prawa ochrony środowiska, przekazywała organom administracji wymagane przepisami prawa wyniki badań laboratoryjnych oczyszczonych ścieków oraz oświadczenia dotyczące ilości i jakości wprowadzanych ścieków. Dokumenty te nie były kwestionowane przez organ, a przeprowadzane kontrole nie wykazały nieprawidłowości technicznych ani środowiskowych. Oznacza to, że Spółka nie naruszała materialnych przepisów ochrony środowiska.

Opłaty za usługi wodne, w tym opłata zmienna, uiszczane są za legalne korzystanie z usług wodnych w rozumieniu ustawy - Prawo wodne i nie mają na celu rekompensaty jakiejkolwiek szkody wyrządzonej w środowisku. W całym okresie objętym opłatą Spółka prowadziła eksploatację instalacji w sposób zgodny z obowiązującymi normami środowiskowymi. Tym samym opłata ta nie jest związana z usuwaniem skutków degradacji środowiska ani z naprawą szkód środowiskowych.

Opłata zmienna, również ustalona z zastosowaniem art. 272 ust. 6b-6c Prawa wodnego, służy realizacji systemu gospodarowania zasobami wodnymi poprzez oddziaływanie na rachunek kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Jej funkcją nie jest sankcjonowanie zachowań niezgodnych z prawem, lecz ekonomiczne ukształtowanie warunków korzystania z usług wodnych. Należy ją rozpatrywać nie w aspekcie represyjnym, lecz wyłącznie regulacyjnym i administracyjnym, jako element publicznoprawnego mechanizmu rozliczeń za korzystanie z wód.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, wysokość opłaty nie zmienia jej pierwotnego charakteru − również opłata zmienna ustalona z zastosowaniem art. 272 ust. 6b-6c Prawa wodnego, pozostaje opłatą za usługi wodne, wynikającą z przepisów prawa i decyzji organu administracji. Ustalenie opłaty zmiennej z zastosowaniem art. 272 ust. 6b-6c Prawa wodnego nie przekształca jej w karę pieniężną ani sankcję. W konsekwencji nie sposób uznać opłaty zmiennej, również ustalonej z zastosowaniem art. 272 ust. 6b-6c Prawa wodnego, za opłatę o charakterze karnym ani za grzywnę, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 18 oraz 19 lit. a ustawy o CIT.

Tym samym, należy uznać, iż koszty poniesione w związku z opłata zmienną, nie mieszczą się w zakresie przypadków wskazanych w artykule 16 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności pkt 18 czy 19 lit. a) tego artykułu.

Ponadto należy podkreślić, że ustalenie przez Organ wyższej wysokości opłaty wodnej nie było następstwem zawinionego działania, błędu ani braku należytej staranności po stronie Spółki.

Spółka, działając z należytą starannością oraz z odpowiednim wyprzedzeniem, złożyła w dniu 8 września 2023 r. wniosek o wydanie nowego pozwolenia wodnoprawnego, tj. na 114 dni przed upływem terminu obowiązywania dotychczasowego pozwolenia. Złożony wniosek był kompletny i zawierał wszystkie wymagane przepisami prawa załączniki. Organ nie wzywał Spółki do jego uzupełnienia, a jednocześnie poinformował o rozpoznaniu wniosku po upływie ustawowych terminów.

Postępowanie administracyjne w sprawie wydania nowego pozwolenia wodnoprawnego było prowadzone przez Organ przez okres przekraczający terminy przewidziane przepisami prawa, co pozostawało poza sferą wpływu Spółki. W okresie objętym ustaleniem opłaty zmiennej Spółka prowadziła działalność w oparciu o dotychczasowe zasady oraz niezmienione parametry technologiczne, bez naruszenia przepisów prawa ochrony środowiska, w szczególności zasad zrównoważonego rozwoju, kompleksowości, prewencji i przezorności oraz zasady „zanieczyszczający płaci”.

Eksploatowanie instalacji przez Spółkę spełniało regułę najlepszych dostępnych technologii w rozumieniu art. 3 pkt 10 w zw. z art. 207 ustawy - Prawo ochrony środowiska. Spółka stosowała najbardziej efektywny i zaawansowany poziom rozwoju technologii oraz metod prowadzenia działalności. Przez cały okres działalności w 2024 r. oraz 2025 r. Spółka terminowo przekazywała do właściwego organu wyniki badań laboratoryjnych oczyszczonych ścieków oraz wymagane oświadczenia dotyczące ilości wprowadzanych ścieków, zgodnie z częstotliwością przewidzianą przepisami prawa. Dokumenty te nie były kwestionowane przez Organ, a przeprowadzane kontrole nie wykazały nieprawidłowości w funkcjonowaniu oczyszczalni.

Nadto Spółka wniosła opłatę środowiskową za II kwartał 2024 r. w wysokości odpowiadającej ilości faktycznie oraz prawidłowo oczyszczonych ścieków rzeczywiście wprowadzonych do wód, co dodatkowo potwierdza prawidłowość i transparentność jej działań.

Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że niniejszy warunek tj. brak zastosowania wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT powinien zostać uznany za spełniony.

Wyżej prezentowane stanowisko prawne znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 2 października 2025 r. sygn. akt: IV SA/Po 734/25 stwierdził m.in.: „Przyjmować należy, że na gruncie treści art. 272 ust. 6b oraz art. 272 ust. 6c pkt 2 Prawa wodnego brak pozwolenia na wprowadzanie ścieków do wód i ziemi może wpływać jedynie na koszty wykonywania działalności”.

·      Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. Kosztami bezpośrednimi są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnego przychodu, natomiast koszty pośrednie to wydatki, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jednak ich poniesienie warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie przychodów.

Opłata zmienna jest kosztem związanym ogólnie z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Opłaty tej nie można bowiem odnieść do konkretnego przychodu, stąd też należy zakwalifikować ją do kosztów pośrednich (innych niż bezpośrednio związane z przychodami) − art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika − brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Językowa wykładnia sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami” wskazuje, że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów, i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą.

Poniesiona przez Spółkę opłata zmienna za usługi wodne nie może zostać przypisana do konkretnego przychodu, jednak jej poniesienie jest niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób ciągły i zgodny z przepisami prawa. W konsekwencji opłata ta stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy CIT (tj. kosztu pośredniego) jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym dniem poniesienia kosztu pośredniego jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie. Może to być nie tylko dzień, na który koszt podatkowy został ujęty jako koszt księgowy, ale również dzień, na który koszt podatkowy został ujęty w księgach w inny zgodnie z przepisami o rachunkowości sposób.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa opłata powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów jako koszt inny niż bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

W ocenie Spółki, wydatki na opłatę zmienną za okres II kwartału 2024 r. za wprowadzanie ścieków komunalnych z Oczyszczalni Ścieków w (...) stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które mogą być potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2025 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒    wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒    jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒    pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒    poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒    został właściwie udokumentowany,

‒    wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Nie każdy koszt związany z działalnością podatnika może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepis ten, w art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o CIT stanowi, że:

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodu należności uiszczane w związku z nieprzestrzeganiem przepisów dotyczących ochrony środowiska.

W związku z brakiem ustawowej definicji pojęcia „ochrony środowiska”, posłużyć się należy definicją zawartą w słowniku języka polskiego. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, poprzez „ochronę środowiska” należy rozumieć ochronę wszystkich elementów środowiska przed niekorzystnym wpływem działalności człowieka i zachowanie ich możliwie naturalnego charakteru; także racjonalne, zgodne z prawami przyrody i rozwoju społecznego kształtowanie środowiska życia człowieka w taki sposób, aby elementy przyrody łączyły się harmonijnie z wytworami techniki i cywilizacji.

Należy wskazać na następujące sposoby ochrony środowiska:

‒    racjonalne kształtowanie środowiska i gospodarowanie zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,

‒    przeciwdziałanie zanieczyszczeniom,

‒    utrzymywanie i przywracanie elementów przyrodniczych do stanu właściwego,

‒    recykling, czyli segregowanie odpadów w celu ich ponownego użycia.

W Polsce obowiązek ochrony środowiska reguluje ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 647 ze zm.; dalej: „upoś”).

Zgodnie z art. 1 upoś:

Natomiast w myśl art. 81 ust. 1 i 2 upoś:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 960 ze zm.; dalej: „upw”):

Zgodnie z art. 52 ust. 4 upw:

Zgodnie z powyższym ochrona zasobów środowiska (w tym wód) realizowana jest na podstawie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz przepisów szczególnych. W przypadku ochrony wód szczegółowe zasady określają przepisy ustawy - Prawo wodne, którą tym samym należy bezsprzecznie zaliczyć do przepisów w zakresie ochrony środowiska.

Wejście w życie ustawy - Prawo Wodne było wynikiem implementacji Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej. Zgodnie z art. 9 tej Dyrektywy konieczne jest wprowadzenie systemowego rozwiązania zrównoważonego gospodarowania zasobami wodnymi poprzez zbudowanie systemu usług wodnych opartego na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych i korzystaniu z wód poza zwykłym lub powszechnym korzystaniem. W polskim porządku prawnym postulat ten realizowany jest przez art. 9 ust. 3 Prawa wodnego, zgodnie z którym gospodarowanie wodami opiera się na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, uwzględniających koszty środowiskowe i koszty zasobowe oraz analizę ekonomiczną.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach powierzonych zadań publiczno-prawnych związanych z bieżącym i niezakłóconym zaspakajaniu potrzeb mieszkańców gminy, poprzez zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej − do 31 grudnia 2023 r. posiadali Państwo ważne pozwolenie wodnoprawne.

Zgodnie z art. 389 pkt 1 upw:

„Usługi wodne” z kolei w rozumieniu art. 35 ust. 3 pkt 5 upw obejmują:

Jak stanowi art. 414 ust. 1 pkt 1 upw:

Z przytoczonych wyżej unormowań jasno wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinni Państwo legitymować się ważnym pozwoleniem wodnoprawnym na wykonywanie usługi wodnej polegającej na wprowadzaniu ścieków komunalnych do urządzeń wodnych.

Warunek ten w stanie faktycznym opisanej sprawy nie został jednak spełniony.

Z tego powodu – jak sami Państwo wskazali − w oparciu o art. 272 ust. 6 i art. 273 ust. 2 Prawa wodnego oraz § 10 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 października 2023 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2023 r. poz. 2471 ze zm), po rozpoznaniu reklamacji, Dyrektor wydał decyzję z (...) maja 2025 r. o ustaleniu wysokości opłaty zmiennej za okres II kwartału 2024 r. za usługi wodne polegające na wprowadzaniu ścieków komunalnych z oczyszczalni ścieków w (...) do (…).

Co istotne, zaskarżenie przez Państwa decyzji organu (...) określającej wysokość opłaty za usługi wodne do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego − stosownie do art. 273 ust. 10 upw – nie wstrzymuje jej wykonania.

W myśl art. 272 ust. 4a upw:

Jak stanowi art. 272 ust. 17-19 upw:

Powołany powyżej art. 272 ust. 4a upw został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z 13 lipca 2023 r. o rewitalizacji rzeki Odry (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1963, dalej: „ustawa zmieniająca”) i wszedł w życie 1 stycznia 2024 r.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej druk sejmowy 3303 wskazano m.in.:

Konkludując, wymiar opłaty zmiennej w oparciu o art. 272 ust. 6b-6c ustawy – Prawo wodne jest specyficznym instrumentem ekonomicznym, który z powodu braku pozwolenia, nabiera cech sankcyjnych. Brak pozwolenia wodnoprawnego sprawia, że opłata zmienna naliczana na podstawie ww. przepisów działa jako kara za nielegalny zrzut wód/ścieków.

Biorąc więc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy stwierdzić, że opłata zmienna za usługi wodne naliczona Państwu przez uprawniony organ w związku ze stwierdzonym wygaśnięciem pozwolenia wodnoprawnego − zatem wobec nielegalnego wprowadzania ścieków komunalnych z oczyszczalni ścieków w (...) do (…) − stanowi sankcję za naruszenie przez Spółkę korzystającą ze środowiska przepisów dotyczących ochrony środowiska i jest objęta zakresem przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o CIT.

W konsekwencji, zapłacona przez Państwa opłata zmienna wynikająca z decyzji Dyrektora (...) w (…) z (...) maja 2025 r. nr (…), nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika, a nielegalne wprowadzenie ścieków komunalnych z oczyszczalni ścieków – bez ważnego pozwolenia wodnego, w związku z wygaśnięciem pozwolenia wodnoprawnego − takim działaniem niewątpliwie jest. Nie ma przy tym znaczenia, że opłata została naliczona bez zastosowania mechanizmu administracyjnej kary pieniężnej przewidzianego w dodanych od 1 stycznia 2024 r. przepisach art. 472a i nast. ustawy - Prawo wodne. Wbrew temu co Państwo dowodzą, w opisanej sprawie opłata zmienna naliczona została z powodu naruszenia formalnego przepisów dotyczących

Zatem, opłatę zmienną za usługi wodne naliczona Państwu przez uprawniony organ w związku ze stwierdzonym wygaśnięciem pozwolenia wodnoprawnego – wobec nielegalnego wprowadzania ścieków komunalnych z oczyszczalni ścieków w (...) do (…) – ze względu na zastosowanie wyłączania określonego w art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o CIT, należy w całości wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w okolicznościach opisanej przez Państwa sprawy nie ma podstaw, by mogli Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opisaną we wniosku opłatę zmienną wynikającą z decyzji Dyrektora (...) w (…) z (...) maja 2025 r. nr (…). Co zostało wykazane powyżej, w sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o CIT, przez co zapłaconą przez Państwa opłatę zmienną należy w całości wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty zmiennej bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego (pytanie nr 1), należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec zajętego powyżej stanowiska, odpowiedź na Państwa wątpliwości związane z określeniem momentu poniesienia kosztów z tytułu wydatków na opłatę zmienną (pytanie nr 2), staje się niecelowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Państwa i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do przywołanego przez Państwa wyroku WSA w Poznaniu z 2 października 2025 r. w sprawie sygn. akt IV SA/Po 734/25 wskazać należy, że wyrok ten wydany został w konkretnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego. Należy pamiętać, że orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Organ interpretacyjny, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się orzecznictwem sądów administracyjnych i rozstrzygnięciami innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.