Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.61.2026.2.AS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłacania premii Pośrednikom w celu ich dalszego przekazania Detalistom (Aptekom).

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT.

Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem VAT na gruncie przepisów ustawy VAT.

Wnioskodawca jest firmą branży farmaceutycznej, której działalność opiera się na różnorodnych badaniach, rozwoju, i wprowadzaniu do obrotu generycznych produktów leczniczych i substancji aktywnych dla przemysłu farmaceutycznego (dalej: „Produkty”).

Wnioskodawca dokonuje m.in. sprzedaży towarów na rzecz hurtowni farmaceutycznych (dalej: „Dystrybutorzy”), którzy następnie sprzedają przedmiotowe towary do podmiotów prowadzących apteki farmaceutyczne zajmujące się sprzedażą detaliczną na terytorium Polski (dalej: „Detaliści” lub „Apteki”). W konsekwencji takiego modelu, Wnioskodawca nie dokonuje w sposób bezpośredni sprzedaży swoich towarów do Detalistów. Ani Dystrybutorzy, ani Detaliści nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutorów ma charakter transakcji krajowej, Wnioskodawca dokumentuje tę sprzedaż wystawiając faktury VAT z odpowiednią stawką polskiego podatku VAT (tj.: 8% lub 23%) oraz rozpoznaje te transakcje dla celów VAT jako dostawy krajowe na terytorium Polski.

W celu wsparcia sprzedaży swoich produktów Wnioskodawca inicjuje działania mające na celu uatrakcyjnienie swojej oferty produktów leczniczych.

W tym celu Wnioskodawca planuje zawarcie umów (dalej: „Umowy”) z pośrednikami (dalej: „Pośrednicy”), tj. podmiotami reprezentującymi sieci aptek i punktów aptecznych, w których sprzedawane będą Produkty Wnioskodawcy.

Przedmiotem Umów zawieranych z Pośrednikami będą dwa obszary:

1.  wykonywanie przez Pośrednika działań reklamowych i promocyjnych, których celem jest zwiększenie sprzedaży Produktów (dalej: „Usługa reklamowa”), oraz

2.  określenie warunków przyznania premii Detalistom w zakresie realizacji minimalnej wartości obrotu (dalej: „Program”).

Zgodnie z Umową, Usługa reklamowa będzie świadczona przez Pośredników na rzecz Wnioskodawcy, usługi będą rozliczane na podstawie faktur VAT. Z tytułu świadczonej Usługi reklamowej Pośrednik otrzymywać będzie wynagrodzenie, które będzie udokumentowane wystawioną przez Pośrednika fakturą VAT.

Równocześnie, Wnioskodawca planuje wdrożyć Program, tj. system premiowy, który skierowany będzie do Detalistów (tj. Aptek).

Program skierowany jest do Detalistów, ponieważ to oni – dzięki bezpośredniemu kontaktowi z konsumentem – mają naturalną możliwość kształtowania popytu na towary Wnioskodawcy poprzez codzienną sprzedaż, a co za tym idzie zwiększone zapotrzebowanie w zakresie zakupu Produktów bezpośrednio u Dystrybutorów (którzy bezpośrednio nabywają Produkty od Wnioskodawcy).

Realizacja Programu przy udziale Pośredników ma na celu uproszczenie procesu zawierania umów.

Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie nawiązać z Aptekami bezpośredniego kontaktu (głównie z uwagi na dużą liczbę aptek, które byłyby potencjalnie zainteresowane udziałem w Programie), z kolei Pośrednicy współpracują z siecią Aptek, dzięki czemu możliwe jest efektywniejsze i szersze wdrożenie Programu, poprzez dotarcie do większej liczby placówek.

Przedmiotowa premia (dalej: „Premia”) uzależniona będzie wyłącznie od osiągnięcia określonego w Umowie poziomu obrotu pomiędzy Dystrybutorami, sprzedającymi Produkty Wnioskodawcy a Aptekami. Tak skonstruowany Program ma za zadanie wspierać naturalny wzrost popytu na Produkty Wnioskodawcy oraz sprzyjać budowaniu trwałych relacji biznesowych z kontrahentami.

Zgodnie z Programem, przedmiotowa Premia zostanie przyznana pod warunkiem dokonania przez Apteki zakupu bądź odsprzedaży danych produktów leczniczych o łącznej wartości netto nie mniejszej niż ustalona minimalna wartość obrotu (dalej: „MWO”) oraz pod warunkiem, że średnia wartość netto zakupów bądź odsprzedaży realizowana przez pojedynczego Detalistę w tym okresie będzie nie niższa niż iloraz łącznej MWO zrealizowanych przez wszystkie Apteki w tym okresie oraz liczby Aptek aktualnej na początek tego okresu, z uwzględnieniem ewentualnych zwrotów.

Przy czym, przedmiotowa Premia zostanie wypłacona Pośrednikowi, reprezentującemu poszczególnych Detalistów, który zgodnie z postanowieniami Umowy zobowiązał się do rozliczenia (przekazania) Premii w całości z poszczególnymi Detalistami, zgodnie z przyjętymi pomiędzy Pośrednikiem a Detalistami zasadami.

Po zakończeniu określonego Umownie okresu rozliczeniowego, Pośrednik będzie przesyłał do Wnioskodawcy zbiorczy raport dotyczący realizacji MWO osiągniętych przez Detalistów.

Przedmiotowy raport będzie przedstawiać całkowity obrót Detalisty w danym okresie rozliczeniowym, tj. zestawienie ilości towarów Wnioskodawcy zakupionych oraz odsprzedanych w danym okresie rozliczeniowym przez Detalistę, z podziałem na poszczególne rodzaje produktów. W praktyce zatem, raport będzie zawierał dane pozwalające zidentyfikować nie tylko wartość zakupu i odsprzedaży towarów Wnioskodawcy, ale również wartość towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami VAT.

W przypadku braku zastrzeżeń Wnioskodawcy do raportu przekazanego przez Pośrednika, Wnioskodawca skalkuluje kwotę Premii na podstawie raportu a następnie wystawi notę księgową (uznaniową) na rzecz Pośrednika celem wypłacenia mu kwoty Premii. Następnie Pośrednik za pośrednictwem noty księgowej wypłaci Detalistom odpowiednie kwoty Premii.

Wnioskodawca zaznacza, że w związku z przyznaniem Premii, Detaliści nie będą zobowiązani do dokonywania jakiejkolwiek czynności usługowej na rzecz Wnioskodawcy.

Równocześnie, należy podkreślić, że uczestnictwo w Programie nie będzie wiązało się z obowiązkiem świadczenia zarówno przez Detalistów, jak i Pośredników jakichkolwiek usług na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym, przyznanie Premii będzie uzależnione wyłącznie od wysokości obrotu zrealizowanego przez Detalistę.

Jakiekolwiek ustalenia w zakresie współpracy usługowej pomiędzy Spółką a Pośrednikami będą regulowane w ramach odrębnych postanowień umownych, gdzie wskazany będzie zakres świadczonych przez Pośredników usług oraz wynagrodzenie należne za te usługi.

Choć zasadniczo na chwilę obecną zakłada się, że Program będzie dotyczył głównie produktów opodatkowanych stawką VAT – 8%, niemniej jeżeli w przyszłości Program również obejmie towary Wnioskodawcy podlegające opodatkowaniu według innych stawek VAT, wówczas Wnioskodawca osobno skalkuluje i wystawi noty uznaniowe pod poszczególne stawki VAT.

Przedmiotowa nota uznaniowa będzie zawierać m.in. następujące informacje:

1.  dane wystawcy noty uznaniowej, tj. nazwę, adres oraz NIP Wnioskodawcy,

2.  dane odbiorcy noty uznaniowej, tj. nazwę, adres oraz NIP Pośrednika,

3.  numer noty uznaniowej oraz datę jej wystawienia,

4.  kwotę Premii brutto,

5.  kwotę Premii netto,

6.  stawkę podatku VAT,

7.  kwotę VAT,

8.  oczekiwany termin zapłaty,

9.  okres za jaki jest przyznawana Premia, oraz

10.  słowny opis dot. faktu przyznania Premii.

Wnioskodawca po dostarczeniu noty uznaniowej dokona wypłaty wskazanej kwoty na rachunek Pośrednika.

Pytania:

1.  Czy w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym Premie wypłacane przez Wnioskodawcę Pośrednikom w celu ich dalszego przekazania poszczególnym Aptekom przez Wnioskodawcę, a przekazywane za pośrednictwem Pośrednika będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie usług przez Apteki bądź Pośrednika będących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT?

2.  Czy Premie wypłacane przez Wnioskodawcę będą stanowić opusty (obniżki cen) w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1) ustawy o VAT, a tym samym, będą uprawniać Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów?

3.  Czy Premie mogą być dokumentowane dla celów VAT za pomocą not księgowych (not uznaniowych), które po zakończeniu przyjętego w Umowie okresu rozliczeniowego Wnioskodawca będzie wystawiać na rzecz Pośredników?

4.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo obniżając podstawę opodatkowania VAT oraz podatek VAT należny w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi wypłata premii pieniężnej?

5.  Czy w związku z wprowadzeniem z dniem 1 lutego 2026 r. KSeF jako rozwiązania obligatoryjnego dla Spółki, będzie ona obowiązana do dokumentowania w ramach KSeF, wypłacanych na podstawie noty uznaniowej Premii na rzecz Detalistów?

6.  Czy kwoty udzielanych Premii powinny stanowić zmniejszenie przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT?

7.  Czy zmniejszenie przychodów, w opisanym zdarzeniu przyszłym, powinno być dokonywane „na bieżąco” zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono notę księgową?

Interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 6-7). W przedmiocie podatku od towarów i usług (pytania nr 1-5) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 6. W ocenie Wnioskodawcy, kwoty udzielanych Premii będą stanowić zmniejszenie przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT.

Ad 7. W ocenie Wnioskodawcy, wypłacane przez Wnioskodawcę Premie powinny zostać ujęte „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono notę księgową, zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska na pytanie 6:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ustawie CIT pojęcia „bonifikata” i „skonto” nie są zdefiniowane. W ocenie Wnioskodawcy, odczytując znaczenie przytoczonego przepisu należy kierować się więc powszechnym znaczeniem ww. pojęć. Zgodnie z „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” oznacza „zniżkę, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy zatem rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania umowy sprzedaży (np. udzielenie długoletnim kontrahentom bonifikaty wyrażonej procentowo lub kwotowo w stosunku do określonej wartości zakupów w przeciągu jakiegoś ustalonego okresu czasu). Natomiast w przypadku, jeżeli okoliczności wpływające na zmniejszenie ceny są znane stronom przed zawarciem umowy sprzedaży, to powinny znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w tej umowie.

Wskazać należy, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie CIT również pojęcia „rabat”. Wobec tego – w ocenie Wnioskodawcy – pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat – stanowiący bonifikatę w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy CIT – polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Nadto, podkreślenia wymaga rozróżnienie między „rabatem bezpośrednim” a „rabatem pośrednim”. „Rabat bezpośredni” przyznawany jest bezpośrednio przez sprzedawcę (podatnika) na rzecz nabywcy towarów lub usług i dotyczy strony danej umowy. Natomiast „rabat pośredni” przyznawany jest kolejnemu w łańcuchu dostaw podmiotowi (innemu niż pierwszy w kolejności nabywca towarów lub usług) przez sprzedawcę (podatnika), znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

W ocenie Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, że w przedstawionym modelu wypłata Premii, ma de facto charakter rabatu pośredniego, gdyż Wnioskodawca przekazuje Premie podmiotom, z którymi nie pozostaje w bezpośrednich relacjach handlowych tj. Detalistom. Równocześnie, przedmiotowa Premia nie jest powiązana ze świadczeniem usług przez Detalistów (tj. Apteki) ani Pośredników na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, Detaliści i Pośrednicy nie są zobowiązani do świadczenia jakichkolwiek czynności, a wysokość wypłacanej Premii jest uzależniona tylko i wyłącznie od osiągniętego obrotu zrealizowanego przez Detalistów (tj. Apteki) w związku z Produktami nabywanymi od Dystrybutorów, którzy wcześniej zakupili Produkty od Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy, w tym również wykładnię językową – w ocenie Wnioskodawcy – należy uznać, że wypłacana na rzecz Detalisty (poprzez Pośrednika) Premia stanowi w praktyce pomniejszenie ustalonej wcześniej ceny towarów.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3 m ustawy CIT. Na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z opisanymi zasadami Programu, należy uznać, że otrzymanie przez Detalistę od Wnioskodawcy (poprzez Pośrednika) zwrotu części ceny zakupionych towarów od Dystrybutora, dla Detalisty nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny zakupu tych towarów.

W świetle bowiem powołanej wyżej definicji „rabatu” należy uznać, że w opisanym przypadku nastąpi pomniejszenie, czyli odstępstwo od ustalonej ceny produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, które co prawda nie będą sprzedawane bezpośrednio na rzecz Detalistów, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń będą przyznawane tym Detalistom. W istocie spowoduje to zatem obniżenie części ceny sprzedawanych produktów dla Detalistów.

Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiadał się w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, uznając za prawidłowe stanowiska analogiczne do zaprezentowanego w niniejszym wniosku. W tym zakresie Wnioskodawca w zwraca uwagę na interpretację indywidualną z dnia 26 lipca 2022 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.304.2022.2.AW), w której to organ uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, iż: wypłata przez podmiot stojący na początku łańcucha dostaw Rabatu pieniężnego na rzecz końcowego odbiorcy (nie bezpośredniego kontrahenta podatnika) stanowi w istocie rabat pośredni, którego wypłata powinna skutkować korektą przychodów”.

Podobne stanowiska zostały również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.530.2021.2.BS), zgodnie z którą: „Należy wskazać, że udzielany przez Spółkę rabat pośredni stanowiący obniżkę ceny nie jest spowodowany błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Zatem uprawnieni będziecie Państwo do dokonania korekty przychodów w związku z udzielanymi rabatami pośrednimi związanymi z obniżką cen − na bieżąco, tj. w okresie, w którym wystawicie Państwo dokument potwierdzający przyczynę korekty − przyznanie rabatu pośredniego”, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.79.2023.1.PC).

Dodatkowo, należy wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznawał już stanowiska, zgodnie z którymi odbiorcy rabatów pośrednich powinni rozliczyć je poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu (zamiast zaliczenia rabatów pośrednich do przychodów z działalności gospodarczej). Zgodnie z zasadą symetrii podatkowej – każdemu przychodowi powinien odpowiadać koszt. Wobec tego, skoro odbiorcy rabatów pośrednich powinni z tego tytułu zmniejszać koszty uzyskania przychodu, to konsekwentnie udzielający rabatów pośrednich – w tym Wnioskodawca – powinni w związku z tym dokonywać zmniejszenia przychodów. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną z dnia 9 kwietnia 2024 r. (nr 0111-KDIB1- 3.4010.73.2024.1.AN), zgodnie z którą: „w sytuacji otrzymania rabatu pośredniego należy skorygować koszty uzyskania przychodów poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”, a także na interpretację indywidualną z dnia 19 stycznia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.541.2021.2.BS) oraz interpretację indywidualną z dnia 1 grudnia 2021 r. (nr 0114- KDIP2-1.4010.208.2021.2.KW).

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe Premie – stanowiące w istocie obniżenia ceny towarów, jednocześnie stanowią bonifikatę w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy CIT w postaci rabatu pośredniego. Tym samym – w ocenie Wnioskodawcy – należy uznać, że udzielając Rabatu Pośredniego, Spółka powinna dokonać korekty przychodów poprzez ich zmniejszenie.

Uzasadnienie stanowiska na pytanie 7:

Jak zostało wskazane w powyższej części wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, korekta przychodów powinna nastąpić na zasadach określonych w art. 12 ust. 3j ustawy CIT.

Na podstawie powyższego przepisu stwierdzić można, że korekta tzw. „wstecz” może zostać dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. W tym zakresie, należy wskazać, że ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez „błąd rachunkowy”, a także przez „inną oczywistą omyłkę”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”.

Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie” (przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.79.2023.1.PC).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wielkość rabatu zostanie ustalona wskutek przekazania przez Pośrednika zbiorczego raportu dotyczącego realizacji MWO osiągniętego przez Detalistów. Przedmiotowy raport będzie przedstawiać całkowity obrót Detalisty w danym okresie rozliczeniowym, tj. zestawienie ilości towarów Wnioskodawcy zakupionych oraz odsprzedanych w danym okresie rozliczeniowym przez Detalistę.

Dopiero po weryfikacji MWO Wnioskodawca po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego będzie udzielał bądź nie, przedmiotowych Premii. Wobec tego nie jest możliwe stwierdzenie z góry, tj. na etapie wystawienia faktury pierwotnej, ile wyniesie udzielony „rabat” (Premia) i czy zostały spełnione warunki do jego otrzymania.

W ocenie Wnioskodawcy, udzielane przez Spółkę Premie nie są spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Jak bowiem wskazano wyżej, tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecz”. Jednocześnie, dokonanie obniżki cen sprzedawanych przez Spółkę towarów, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało charakteru pierwotnego, jako że udzielenie Premii (Rabatu Pośredniego) będzie mogło zostać przyznane dopiero po spełnieniu określonych warunków przez Detalistów, które to będą weryfikowane po dokonaniu pierwotnego rozliczenia za przedmiotowe towary.

Oznacza to, że w sytuacji wypłacenia Premii, należy skorygować przychody w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona nota księgowa (tj. inny dokument potwierdzający przyczyny korekty w przypadku braku faktury). Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w analogicznych sprawach. W tym zakresie Wnioskodawca w szczególności zwraca uwagę na interpretację indywidualną z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.304.2022.2.AW, w której to organ uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, iż: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można zakwalifikować korekty przychodu jako "błędu rachunkowego" lub "innej oczywistej omyłki" ponieważ faktury wystawione były prawidłowo. Konsekwentnie należy zaznaczyć, że nie doszło do "innej oczywistej omyłki" rozumianej w szczególności jako "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością". "Omyłka" winna być również oczywista. W wyniku udzielenia Rabatu pośredniego (...) nastąpiło u Wnioskodawcy zmniejszenie przychodów podatkowych będących wynikiem zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym Spółka powinna skorygować przychody za okres, w którym zostanie wystawiony dokument potwierdzający przyczyny korekty, tu nota uznaniowa”.

Analogiczne do powyższego stanowiska zostały wyrażone również w:

‒    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2025 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.47.2025.2.SP);

‒    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2025 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.650.2024.2.DK);

‒    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.79.2023.1.PC) oraz

‒    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.530.2021.2.BS).

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, korekty przychodów w związku z udzielonymi Premiami należy dokonać „na bieżąco” zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona zostanie nota księgowa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką kapitałową i prowadzą Państwo działalność w branży farmaceutycznej, która opiera się na różnorodnych badaniach, rozwoju, i wprowadzaniu do obrotu generycznych produktów leczniczych i substancji aktywnych dla przemysłu farmaceutycznego. Dokonują Państwo m.in. sprzedaży towarów na rzecz hurtowni farmaceutycznych (Dystrybutorów), którzy następnie sprzedają te towary do podmiotów prowadzących apteki farmaceutyczne zajmujące się sprzedażą detaliczną na terytorium Polski (Detaliści). W konsekwencji takiego modelu, nie dokonują Państwo w sposób bezpośredni sprzedaży swoich towarów do Detalistów. Ani Dystrybutorzy, ani Detaliści nie są podmiotami powiązanymi z Państwem.

W celu wsparcia sprzedaży swoich produktów inicjują Państwo działania mające na celu uatrakcyjnienie swojej oferty produktów leczniczych. W tym celu planują Państwo zawarcie umów z pośrednikami, tj. podmiotami reprezentującymi sieci aptek i punktów aptecznych, w których sprzedawane będą Państwa Produkty.

Przedmiotem Umów zawieranych z Pośrednikami będą dwa obszary:

-     wykonywanie przez Pośrednika działań reklamowych i promocyjnych, których celem jest zwiększenie sprzedaży Produktów (Usługa reklamowa”), oraz

-     określenie warunków przyznania premii Detalistom w zakresie realizacji minimalnej wartości obrotu (Program).

Zgodnie z Umową, Usługa reklamowa będzie świadczona przez Pośredników na Państwa rzecz, usługi będą rozliczane na podstawie faktur VAT. Z tytułu świadczonej Usługi reklamowej Pośrednik otrzymywać będzie wynagrodzenie, które będzie udokumentowane wystawioną przez Pośrednika fakturą VAT.

Równocześnie, planują Państwo wdrożyć Program, tj. system premiowy, który skierowany będzie do Detalistów (tj. Aptek). Program skierowany jest do Detalistów, ponieważ to oni – dzięki bezpośredniemu kontaktowi z konsumentem – mają naturalną możliwość kształtowania popytu na Państwa towary poprzez codzienną sprzedaż, a co za tym idzie zwiększone zapotrzebowanie w zakresie zakupu Produktów bezpośrednio u Dystrybutorów (którzy bezpośrednio nabywają Produkty od Państwa). Realizacja Programu przy udziale Pośredników ma na celu uproszczenie procesu zawierania umów. Udzielana w ramach Programu Premia uzależniona będzie wyłącznie od osiągnięcia określonego w Umowie poziomu obrotu pomiędzy Dystrybutorami, sprzedającymi Państwa Produkty a Aptekami. Tak skonstruowany Program ma za zadanie wspierać naturalny wzrost popytu na Państwa Produkty oraz sprzyjać budowaniu trwałych relacji biznesowych z kontrahentami.

Zgodnie z Programem, Premia zostanie przyznana pod warunkiem dokonania przez Apteki zakupu bądź odsprzedaży danych produktów leczniczych o łącznej wartości netto nie mniejszej niż ustalona minimalna wartość obrotu (MWO) oraz pod warunkiem, że średnia wartość netto zakupów bądź odsprzedaży realizowana przez pojedynczego Detalistę w tym okresie będzie nie niższa niż iloraz łącznej MWO zrealizowanych przez wszystkie Apteki w tym okresie oraz liczby Aptek aktualnej na początek tego okresu, z uwzględnieniem ewentualnych zwrotów.

Premia zostanie wypłacona Pośrednikowi, reprezentującemu poszczególnych Detalistów, który zgodnie z postanowieniami Umowy zobowiązał się do rozliczenia (przekazania) Premii w całości z poszczególnymi Detalistami, zgodnie z przyjętymi pomiędzy Pośrednikiem a Detalistami zasadami.

Po zakończeniu określonego Umownie okresu rozliczeniowego, Pośrednik będzie przesyłał do Państwa zbiorczy raport dotyczący realizacji MWO osiągniętych przez Detalistów.

Raport będzie przedstawiać całkowity obrót Detalisty w danym okresie rozliczeniowym, tj. zestawienie ilości Państwa towarów zakupionych oraz odsprzedanych w danym okresie rozliczeniowym przez Detalistę, z podziałem na poszczególne rodzaje produktów. W praktyce zatem, raport będzie zawierał dane pozwalające zidentyfikować nie tylko wartość zakupu i odsprzedaży Państwa towarów, ale również wartość towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami VAT.

W przypadku braku zastrzeżeń do raportu przekazanego przez Pośrednika, skalkulują Państwo kwotę Premii na podstawie raportu a następnie wystawią notę księgową (uznaniową) na rzecz Pośrednika celem wypłacenia mu kwoty Premii. Następnie Pośrednik za pośrednictwem noty księgowej wypłaci Detalistom odpowiednie kwoty Premii.

W związku z przyznaniem Premii, Detaliści nie będą zobowiązani do dokonywania jakiejkolwiek czynności usługowej na Państwa rzecz. Uczestnictwo w Programie nie będzie wiązało się z obowiązkiem świadczenia zarówno przez Detalistów, jak i Pośredników jakichkolwiek usług na Państwa rzecz. Przyznanie Premii będzie uzależnione wyłącznie od wysokości obrotu zrealizowanego przez Detalistę.

Jakiekolwiek ustalenia w zakresie współpracy usługowej pomiędzy Państwem a Pośrednikami będą regulowane w ramach odrębnych postanowień umownych, gdzie wskazany będzie zakres świadczonych przez Pośredników usług oraz wynagrodzenie należne za te usługi.

Państwa wątpliwości na gruncie ustawy CIT dotyczą skutków podatkowych związanych z wypłacaniem przez Państwa premii Pośrednikom w celu ich dalszego przekazania Detalistom (Aptekom) poprzez zmniejszenie przychodów „na bieżąco” w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona nota księgowa.

Analizując kwestię skutków podatkowych wypłacania przez Państwa premii Pośrednikom należy zauważyć, że w ustawie CIT pojęcia „bonifikata” i „skonto” nie zostały zdefiniowane. W odczytaniu znaczenia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy należy zatem kierować się ich powszechnym znaczeniem. Zgodnie z „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania umowy sprzedaży (np. udzielenie długoletnim kontrahentom bonifikaty wyrażonej procentowo lub kwotowo w stosunku do określonej wartości zakupów w przeciągu jakiegoś ustalonego okresu czasu). Natomiast w przypadku, jeżeli okoliczności wpływające na zmniejszenie ceny są znane stronom przed zawarciem umowy sprzedaży, to powinny znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w tej umowie.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Natomiast „bonus” to „dodatkowe wynagrodzenie, nagroda, premia”.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Państwa, bo choć nie sprzedają Państwo bezpośrednio towarów na rzecz Detalistów, to na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udzielają Państwo im upustu w formie przyznawanych Premii. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów dla danych Aptek.

Jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy, wypłacana przez Państwa Premia uzależniona będzie wyłącznie od osiągnięcia określonego w Umowie poziomu obrotu pomiędzy Dystrybutorami, sprzedającymi Państwa Produkty a Aptekami. Zgodnie z Programem, Premia zostanie przyznana pod warunkiem dokonania przez Apteki zakupu bądź odsprzedaży danych produktów leczniczych o łącznej wartości netto nie mniejszej niż ustalona minimalna wartość obrotu (MWO) oraz pod warunkiem, że średnia wartość netto zakupów bądź odsprzedaży realizowana przez pojedynczego Detalistę w tym okresie będzie nie niższa niż iloraz łącznej MWO zrealizowanych przez wszystkie Apteki w tym okresie oraz liczby Aptek aktualnej na początek tego okresu, z uwzględnieniem ewentualnych zwrotów. Premia zostanie wypłacona Pośrednikowi, reprezentującemu poszczególnych Detalistów, który zgodnie z postanowieniami Umowy zobowiązał się do rozliczenia (przekazania) Premii w całości z poszczególnymi Detalistami, zgodnie z przyjętymi pomiędzy Pośrednikiem a Detalistami zasadami.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” czy „bonifikaty” należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieć do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej przez Państwa ceny towarów. Co prawda nie sprzedają Państwo Produktów bezpośrednio na rzecz Aptek, ale na podstawie odpowiednich ustaleń przyznają im Państwo Premie, co w istocie powoduje zwrot części ceny sprzedawanych towarów.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” należy uznać, że w Państwa przypadku nie można mówić o rabacie bezpośrednim, bowiem jest on przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą − stronami umowy kupna-sprzedaży, a taka sytuacja tu nie występuje.

Mamy tu natomiast do czynienia z rabatem pośrednim, który jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw. Dochodzi do pomniejszenia, czyli odstępstwa od ustalonej ceny towarów sprzedawanych przez Państwa - za pośrednictwem Dystrybutorów − Aptekom.

Należy zauważyć, że udzielany na podstawie umowy z pośrednikami rabat nie będzie związany ze świadczeniem wzajemnym. Wskazali Państwo jednoznacznie, że Premia uzależniona będzie wyłącznie od osiągnięcia określonego w Umowie poziomu obrotu pomiędzy Dystrybutorami sprzedającymi Państwa Produkty, a Aptekami, w których sprzedawane będą produkty Spółki. Tak więc przyznawane przez Państwa Premie będą w istocie bonifikatą w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy CIT w postaci rabatu pośredniego, który obniży wartość dokonanej przez Państwa sprzedaży. Udzielając rabatu pośredniego powinni zatem Państwo dokonać korekty przychodów poprzez ich zmniejszenie.

Podsumowując, w opisanych okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że kwoty udzielanych przez Państwa Premii powinny stanowić zmniejszenie przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłacaniem przez Państwa premii Pośrednikom w celu ich dalszego przekazania Detalistom (Aptekom) poprzez zmniejszenie przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT (pytanie nr 6), należało uznać za prawidłowe.

W opisanym przez Państwa przypadku należało będzie skorygować należne Państwu przychody. Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m ustawy CIT:

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 3l ustawy CIT:

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j ustawy CIT wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta winna być uwzględniana „wstecznie”.

Jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy, wielkość rabatu zostanie ustalona wskutek przekazania przez Pośrednika zbiorczego raportu dotyczącego realizacji minimalnej wartości obrotu (MWO) osiągniętego przez Detalistów. Raport ten przedstawiać będzie całkowity obrót Detalisty w danym okresie rozliczeniowym, tj. zestawienie ilości towarów Spółki zakupionych oraz odsprzedanych w danym okresie rozliczeniowym przez Detalistę. Dopiero po weryfikacji MWO, po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, będą Państwo udzielali bądź nie, przedmiotowych Premii. Jak wynika z Państwa wyjaśnień, z uwagi na planowane reguły Programu nie będzie możliwe stwierdzenie z góry, tj. na etapie wystawienia faktury pierwotnej, ile wyniesie udzielony „rabat” (Premia) i czy zostały spełnione warunki do jego otrzymania.

Z tego względu w analizowanej sprawie nie można uznać, że udzielane przez Państwa Premie będą spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W konsekwencji, wypłacane przez Państwa Premie powinny zostać ujęte „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona zostanie nota księgowa, zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT.

Podsumowując, w sytuacji udzielenia Pośrednikom Premii powinni Państwo „na bieżąco” skorygować przychody ze sprzedaży Produktów w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona nota księgowa jako „inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłacaniem przez Państwa premii Pośrednikom w celu ich dalszego przekazania Detalistom (Aptekom) poprzez zmniejszenie przychodów „na bieżąco” w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona nota księgowa (pytanie nr 7), należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które P Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.