Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.617.2025.1.RK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków na Systemy IP do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i przychodów z innych źródeł według wskazanego Scenariusza nr 1 i 2.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania

PGK

reprezentowana przez:

A. Sp. z o.o.

2.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania

B. Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego

1) Informacje ogólne

W dniu 23 września 2016 r. w drodze decyzji Naczelnika (…) w (...) z dnia 23.09.2016 r., znak: (…) została zarejestrowana podatkowa grupa kapitałowa, tj. Wnioskodawca.

Okres funkcjonowania PGK został przedłużony na okres pięciu lat podatkowych, tj. na okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2026 r. w drodze decyzji Naczelnika (…) wydanej 13 października 2021 r., znak: (…).

Jednocześnie w 2024 roku podjęto decyzję, aby rok podatkowy PGK uległ zmianie w taki sposób, że rokiem podatkowym PGK będzie rok kalendarzowy, tj. okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia a kończący 31 grudnia. Pierwszy rok podatkowy PGK po zmianie trwa 13 miesięcy oraz rozpoczął się 1 grudnia 2024 r. oraz zakończy się 31 grudnia

2025 r. Jednocześnie ostatni rok podatkowy PGK trwał będzie od 1 stycznia 2026 r. do 31 grudnia 2026 r. Dodatkowo, z uwagi na zmianę roku podatkowego PGK, przedłużony został również okres jej funkcjonowania o 1 miesiąc, tj. do 31 grudnia 2026 roku. Zmiany, o których mowa w niniejszym ustępie, są przedmiotem decyzji wydanej przez Naczelnika (…) w (...) z 6 września 2024 r., znak sprawy: (…)

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W skład PGK wchodzi m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie prowadzenia księgowości oraz dokonywania rozliczeń wynagrodzeń pracowników (dalej: „Spółka”, „B. Sp. z o.o.”). Dodatkowo, Spółka prowadzi działalność związaną z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, jak również działalność w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Spółka od lat tworzy rozwiązania informatyczne na potrzeby spółek z PGK, które następnie są im odpłatnie udostępnianie.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

2) Ponoszenie wydatków na tworzenie Systemy IT

W toku prowadzonej działalności Spółka ponosiła wydatki w związku z tworzeniem rozwiązań informatycznych (dalej: „Systemy IT”) w celu odpłatnego udostępnienia ich na rzecz innych spółek z PGK. Wydatki obejmowały m.in. zakup licencji oraz subskrypcji, wynagrodzenia firm informatycznych tworzących poszczególne Systemy IT, wynagrodzenia kierowników projektów, nabycie usług doradczych i usług wsparcia przy realizacji projektów (dalej: „Wydatki na Systemy IT”). Przy tym katalog powyższych kosztów kształtował się różnie w przypadku poszczególnych Systemów IT.

Scenariusz nr 1

Spółka zakładała, że utworzone Systemy IT zostaną odpłatnie udostępnione innym spółkom wchodzącym w skład PGK. Jednocześnie spółki te będą dokonywać na rzecz Spółki opłat w zamian za korzystanie z Systemów IT. Spółka kwalifikowałaby przychody te jako przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6) lit. d ustawy o CIT.

Scenariusz nr 2

Spółka zakładała, że utworzone Systemy IT będą wykorzystywane przez nią na własny użytek oraz udostępniane innym spółkom wchodzącym w skład PGK. Systemy IT byłyby wykorzystywane do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Jednocześnie spółki wchodzące w skład PGK dokonywałyby na rzecz Spółki opłat w zamian za korzystanie z Systemów IT. Spółka kwalifikowałaby przychody uzyskiwane od spółek wchodzących w skład PGK jako przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6) lit. d ustawy o CIT.

3) Udostępnianie Systemów IT przez Dedykowany Podmiot

W dniu 3 kwietnia 2023 r. spółki wchodzące w skład PGK dołączyły do grupy kapitałowej będącej największym producentem i dystrybutorem (…) w Polsce. W ramach grupy funkcjonuje oddzielny podmiot odpowiadający za udostępnianie systemów IT na rzecz innych spółek z grupy (dalej: „Dedykowany Podmiot”).

Mając na uwadze powyższe, Spółka zrealizowała wewnętrzny audyt nieukończonych projektów Systemów IT (dalej: „Nieukończone Systemy IT”). W jego efekcie, zidentyfikowano projekty, które: nie spełniają stawianych im oczekiwań funkcjonalnych, ich realizacja stała się bezcelowa z uwagi na zastosowane technologie lub posiadających charakterystykę pokrywającą się całkowicie lub częściowo z innymi systemami IT będącymi w posiadaniu Dedykowanego Podmiotu. Stąd też Spółka podjęła decyzję, że część nieukończonych projektów nie będzie kontynuowana. Tym samym, z uwagi na okoliczności biznesowe, wdrożenie niektórych Systemów IT nie doszło do skutku, a prace nad nimi zostały zaniechane. Jednocześnie efekt poniesionych nakładów zrealizowanych dotychczas nie będzie wykorzystywany w przyszłości.

Uwzględniając zaistniałe okoliczności, Spółka planuje podjąć uchwałę, w której Zarząd Spółki wyrazi zgodę na trwałe zaniechanie prac nad Nieukończonymi Systemami IT. Jednocześnie Wydatki poniesione na Nieukończone Systemy IT będą spisane w koszty uzyskania przychodów na podstawie podjętej uchwały. Po podjęciu uchwał Spółka nie będzie korzystać z efektów prac nad Nieukończonymi Systemami IT.

Spółka otrzymała interpretację z 3 lipca 2024 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.314.2024.1.MR1, zgodnie z którą:

·    Spółka może zakwalifikować wydatki poniesione na Nieukończone Systemy IT jako koszty uzyskania przychodu (dalej: „KUP”),

·    Momentem zaliczenia przez Spółkę do KUP wydatków na nieukończone systemy IT będzie moment zaksięgowania w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych wartości poniesionych nakładów na Nieukończone Systemy IT na podstawie podjętej uchwały.

Pytania

1. Czy w zakresie Scenariusza nr 1 opisanego w stanie faktycznym, Wydatki na Systemy IT powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów: „przychody z zysków kapitałowych”, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT?

2. Czy w zakresie Scenariusza nr 2 opisanego w stanie faktycznym, Wydatki na Systemy IT powinny zostać alokowane zarówno do źródła: „zyski kapitałowe”, jak i „przychody z innych źródeł” - w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT)?

Stanowisko zainteresowanych w sprawie

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wydatki na Systemy IT powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów: „przychody z zysków kapitałowych”.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wydatki na Systemy IT powinny zostać alokowane zarówno do źródła: „zyski kapitałowe”, jak i „przychody z innych źródeł” - w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w danym roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT). Przykładowo, w przypadku alokowania wydatków do ww. źródeł w 2025 r., Spółka powinna uwzględniać przychody z 2025 r. (tj. przychody podatkowe osiągnięte ze źródła „zyski kapitałowe” oraz przychody podatkowe uzyskane z „przychodów z innych źródeł”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Ustawa o CIT w aktualnym brzmieniu wyodrębnia przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł, przy czym katalog przychodów z zysków kapitałowych został określony przez ustawodawcę w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotową regulacją, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej oraz wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. d) ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c tj. m.in. licencji i autorskich lub pokrewnych praw majątkowych.

W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodów mogą być uwzględniane wyłącznie w ramach danego źródła przychodów. W konsekwencji kosztami uzyskania przychodów z zysków kapitałowych są wyłącznie koszty uzyskania przychodów ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z zysków kapitałowych lub w celu zachowania albo zabezpieczenia zysków kapitałowych jako źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych nie mogą być zatem zaliczane koszty uzyskania przychodów ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z innych źródeł przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia tych innych źródeł przychodów (i odwrotnie).

Jednocześnie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W praktyce, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego KUP, konieczne jest spełnienie szeregu warunków, tj. wydatek powinien:

·      zostać poniesiony przez podatnika, tj. być pokrytym z jego zasobów majątkowych;

·      być definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

·      pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 

·      być poniesiony w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

·      zostać właściwie udokumentowany oraz

·      nie znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za KUP.

Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną, w celu dokonania kwalifikacji danego wydatku jako KUP, istotne jest zbadanie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W rezultacie, podatnik podczas kwalifikacji danego wydatku jako KUP powinien przeprowadzić analizę w zakresie celowości oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskanym przez niego przychodem. Taka konkluzja znajduje poparcie w orzecznictwie - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 19 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1342/20, wyroku NSA z 4 listopada 2022 r., sygn. II FSK 604/20.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka ponosiła Wydatki na Systemy IT, aby w przyszłości otrzymywać płatności od spółek z PGK w zamian za udostępnianie Systemów IT. Opłaty te stanowiłyby przychody ze źródła „zyski kapitałowe” w rozumieniu art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Niemniej, ze względów biznesowych nie doszło do ukończenia Systemów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki na Systemy IT powinny zostać przypisane do tego samego źródła przychodów, tj. do źródła zyski kapitałowe. W ocenie Wnioskodawcy, przemawia za tym w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który wskazuje, że koszt podatkowy musi być poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów”. Oznacza to, że kwalifikacja kosztu jest bezpośrednio determinowana przez cel jego poniesienia oraz przez to, z jakim źródłem przychodów podatnik wiązał dany wydatek. Jednocześnie ocena celu poniesienia kosztu następuje na moment jego poniesienia. Na tym etapie podatnik działa w warunkach zwykłego ryzyka gospodarczego i podejmuje racjonalną decyzję, ukierunkowaną na potencjalne uzyskanie przychodów z określonego źródła. Ustawa o CIT nie uzależnia kwalifikacji kosztu od późniejszego efektu ekonomicznego projektu, tj. w praktyce bez znaczenia dla kwalifikacji do danego źródła przychodów pozostaje fakt, że do ukończenia Systemów IT finalnie nie doszło.

Brak finalnego przychodu, w tym wynikający z trwałego zaniechania prac nad projektem, nie zmienia charakteru kosztu, jeżeli został poniesiony w sposób racjonalny i przy istnieniu realnej możliwości uzyskania przychodu na moment poniesienia wydatku.

Jeżeli wydatek został poniesiony w celu osiągania przychodów kwalifikowanych jako zyski kapitałowe (np. przychodów z tytułu udostępnienia Systemów IT), to wydatek ten należy przypisać do tego właśnie źródła. Wynika to z faktu, że przepisy ustawy o CIT nakazują konsekwentne i równoległe przypisywanie kosztów i odpowiadających im przychodów do danego źródła podatkowego. Zachowanie jednolitości systemowej art. 7b oraz art. 15 ustawy o CIT wymaga, aby koszty ukierunkowane na przychody z określonego źródła (np. zysków kapitałowych) były kwalifikowane jako koszty tego właśnie źródła, nawet jeśli projekt został następnie zaniechany.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w:

·    interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.37.2024.1.RH;

·    interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.239.2025.2.AJ;

·    interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.9.2024.2.BS;

·    wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2025 r., sygn. I SA/Lu 636/24.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 7b ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a także utrwaloną praktykę interpretacyjną i orzecznictwo, należy uznać, że Wydatki na Systemy IT, których celem było uzyskanie przychodów z zysków kapitałowych, stanowią koszty uzyskania przychodów z tego źródła. Kwalifikacja opisanych wyżej kosztów nie zmienia się w związku z trwałym zaniechaniem prac nad projektami, na które przeznaczone były Wydatki na Systemy IT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, ustawa o CIT przewiduje wyodrębnienie dwóch odrębnych źródeł przychodów: z „zysków kapitałowych” oraz z innych źródeł przychodów. Katalog przychodów kwalifikowanych jako zyski kapitałowe został enumeratywnie określony w art. 7b ustawy o CIT. Natomiast pozostałe przychody, które nie mieszczą się we wskazanym wyżej katalogu, stanowią przychody z innych źródeł przychodów. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. (art. 15 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasadę, o której mowa powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o CIT).

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 2b ustawy o CIT).

W przypadku Systemów IT wykorzystywanych zarówno na własne potrzeby Spółki, jak i udostępnianych na rzecz pozostałych spółek PGK nie można uznać, że Wnioskodawca ponosi wydatki wyłącznie w celu osiągania przychodów z jednego źródła. Spółka zamierzała udostępniać te rozwiązania innym podmiotom z PGK, wobec czego zakładała, że powstaną po jej stronie przychody mieszczące się w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Dodatkowo, Spółka zamierzała wykorzystywać dane Systemy IT na własny użytek, co z kolei nie przekładałoby się na uzyskanie przychodów z tytułu źródła zyski kapitałowe.

W konsekwencji, Wydatki na Systemy IT należy oceniać w kontekście art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wydatki na Systemy IT powinny zostać alokowane zarówno do źródła: „zyski kapitałowe”, jak i „przychody z innych źródeł” - w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT).

Analogicznie jak w przypadku Systemów IT udostępnianych na rzecz spółek z PGK, dla prawidłowej kwalifikacji wydatku do odpowiedniego źródła przychodów decydujący jest cel poniesienia kosztu na moment jego poniesienia, a nie to, czy przychód ostatecznie został osiągnięty lub czy projekt został z sukcesem ukończony. Ustawa o CIT nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z danego źródła od powodzenia projektu.

Jak wynika z ugruntowanej praktyki interpretacyjnej oraz orzecznictwa, koszt może zostać uznany za koszt podatkowy, jeżeli w chwili jego poniesienia istniała obiektywna możliwość uzyskania przychodów lub realna szansa ich osiągnięcia, nawet jeśli późniejsze okoliczności spowodowały zaniechanie projektu lub utratę funkcjonalnej przydatności jego efektów. Zasada ta znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach oraz orzeczeniach sądowych, w tym również powołanych przez Wnioskodawcę w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego w zakresie Scenariusza nr 2, Systemy IT były tworzone z przeznaczeniem do wykorzystania na potrzeby własne Spółki, oraz z zamiarem ich odpłatnego udostępniania spółkom z PGK. Tym samym, wydatki ponoszone na te projekty pozostawały związane z działalnością operacyjną oraz kapitałową Spółki. W konsekwencji cel poniesienia tych kosztów wskazuje na ich przynależność do dwóch źródeł przychodów: przychody z innych źródeł oraz zyski kapitałowe.

Nawet jeżeli Spółka trwale zaniechała realizacji części Systemów IT, a efekty poniesionych dotychczas nakładów nie będą wykorzystywane w przyszłości, nie wpływa to na źródło przychodów, z którym koszty te były związane na moment ich poniesienia.

Powyższe podejście jest zgodne z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione „w celu” uzyskania przychodów, przy czym ustawodawca akcentuje moment poniesienia kosztu, a nie jego późniejsze ekonomiczne konsekwencje. Brak osiągnięcia spodziewanego przychodu lub brak wdrożenia projektu nie eliminuje automatycznie poniesionych nakładów z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wydatki na Systemy IT powinny zostać alokowane zarówno do źródła: „zyski kapitałowe”, jak i „przychody z innych źródeł” - w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT). Przykładowo, w przypadku alokowania wydatków do ww. źródeł w 2025 r., powinniśmy uwzględniać przychody z 2025 r. (tj. przychody podatkowe osiągnięte ze źródła „zyski kapitałowe” oraz przychody podatkowe uzyskane z „przychodów z innych źródeł”).

Podsumowanie

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko dotyczące stosowania przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i 2b oraz art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o CIT przedstawione w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy:

Należy zauważyć, że w ustawie o CIT przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

-     z zysków kapitałowych, oraz

-     z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy,

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu, każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-     został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-     jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-     pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-     poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-     został właściwie udokumentowany,

-     nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

-     przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

-     potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z regulacji art. 15 ustawy o CIT wynika m.in., że każdy koszt powinien być oceniony pod kątem celu jego poniesienia, cel natomiast powinien być badany na moment poniesienia kosztu.

Jak wskazali Państwo w stanie faktycznym, Spółka ponosiła wydatki na Systemy IT, aby w przyszłości otrzymywać płatności od spółek z PGK w zamian za udostępnianie Systemów IT. Opłaty te stanowiłyby przychody ze źródła „zyski kapitałowe” w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. d) ustawy o CIT. Niemniej, ze względów biznesowych nie doszło do ukończenia Systemów.

Państwa wątpliwości w zakresie wskazanego Scenariusza nr 1 dotyczą ustalenia, czy wydatki na Systemy IT powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów zyski kapitałowe.

Jak wynika z powyższych przepisów, koszty uzyskania przychodów mogą być uwzględniane wyłącznie w ramach danego źródła przychodów. W konsekwencji kosztami uzyskania przychodów z zysków kapitałowych są wyłącznie koszty uzyskania przychodów ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z zysków kapitałowych lub w celu zachowania albo zabezpieczenia zysków kapitałowych jako źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych nie mogą być zatem zaliczane koszty uzyskania przychodów ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z innych źródeł przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia tych innych źródeł przychodów.

Wydatki ponoszone przez Państwa na tworzenie Systemów IT w zakresie Scenariusza nr 1 powinny zatem zostać przypisane do źródła przychodów zyski kapitałowe. Przemawia za tym w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który wskazuje, że koszt podatkowy musi być poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów”. Oznacza to, że kwalifikacja kosztu jest bezpośrednio determinowana przez cel jego poniesienia oraz przez to, z jakim źródłem przychodów podatnik wiązał dany wydatek. Jednocześnie ocena celu poniesienia kosztu następuje na moment jego poniesienia. Na tym etapie podatnik działa w warunkach zwykłego ryzyka gospodarczego i podejmuje racjonalną decyzję, ukierunkowaną na potencjalne uzyskanie przychodów z określonego źródła. Ustawa o CIT nie uzależnia kwalifikacji kosztu od późniejszego efektu ekonomicznego projektu, tj. w praktyce bez znaczenia dla kwalifikacji do danego źródła przychodów pozostaje fakt, że do ukończenia Systemów IT finalnie nie doszło. Brak finalnego przychodu, w tym wynikający z trwałego zaniechania prac nad projektem, nie zmienia charakteru kosztu, jeżeli został poniesiony w sposób racjonalny i przy istnieniu realnej możliwości uzyskania przychodu na moment poniesienia wydatku.

Jeżeli wydatek został poniesiony w celu osiągania przychodów z zysków kapitałowych, tj. przychodów z tytułu udostępnienia Systemów IT to wydatek ten należy przypisać do tego właśnie źródła przychodów. Wynika to z faktu, że przepisy ustawy o CIT nakazują konsekwentne przypisywanie kosztów i odpowiadających im przychodów do danego źródła podatkowego. Zachowanie jednolitości systemowej art. 7b oraz art. 15 ustawy o CIT wymaga, aby koszty ukierunkowane na przychody z określonego źródła (np. zysków kapitałowych) były kwalifikowane jako koszty tego właśnie źródła, nawet jeśli projekt został następnie zaniechany.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie Scenariusza nr 1 dotyczące kwalifikacji wydatków na tworzenie Systemów IT do kosztów uzyskania przychodów ze źródła zyski kapitałowe jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że w ramach Scenariusza nr 2 zakładali Państwo, że tworzone Systemy IT będą wykorzystywane przez Spółkę na własny użytek oraz udostępniane innym spółkom wchodzącym w skład PGK. Systemy IT byłyby wykorzystywane do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Jednocześnie spółki wchodzące w skład PGK dokonywałyby na rzecz Spółki opłat w zamian za korzystanie z Systemów IT. Spółka kwalifikowałaby przychody uzyskiwane od spółek wchodzących w skład PGK jako przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6) lit. d ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy jesteście Państwo uprawnieni do alokacji wydatków na Systemy IT proporcjonalnie do obu źródeł przychodów, tj. z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT.

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 15 ust. 2b ww. ustawy:

Wskazać należy, że wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Alokacja kosztów wytworzonych Systemów IP do właściwego źródła wymaga określenia kategorii przychodów, których osiągnięciu mają służyć.

Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

-     faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,

-     brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Zatem jeśli chodzi o koszty związane z prowadzoną działalnością, to ich klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności według kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o CIT. Następnie, koszty powinny zostać przyporządkowane do przychodów z zysków kapitałowych i do przychodów z innych źródeł przychodów.

Zakwalifikowanie kosztu do odpowiedniego źródła przychodów, powinno być uzależnione od faktycznego związku przyczynowo-skutkowego między tym kosztem oraz przychodami z danego źródła. Innymi słowy, kwalifikacja danego kosztu powinna być zgodna z ujęciem przychodu, którego uzyskaniu służy, czy też który był celem poniesienia kosztu. Jeżeli nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie kosztu do poszczególnych źródeł przychodów, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

Zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT powinny być objęte tylko te koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów z obu źródeł przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów i nie pozostają w uchwytnym związku z drugim źródłem przychodów.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu stanu faktycznego wskazać należy, że zgodnie ze Scenariuszem nr 2, Systemy IT były tworzone z przeznaczeniem do wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, oraz z zamiarem ich odpłatnego udostępniania spółkom z PGK. Zatem, wydatki ponoszone na te projekty pozostawały związane z działalnością operacyjną oraz kapitałową Spółki. W konsekwencji cel poniesienia tych kosztów wskazuje na ich przynależność do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów. Nawet jeżeli Spółka trwale zaniechała realizacji części Systemów IT, a efekty poniesionych dotychczas nakładów nie będą wykorzystywane w przyszłości, nie wpływa to na źródło przychodów, z którym koszty te były związane na moment ich poniesienia.

Powyższe podejście jest zgodne z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione „w celu” uzyskania przychodów, przy czym ustawodawca akcentuje moment poniesienia kosztu, a nie jego późniejsze ekonomiczne skutki.

W konsekwencji należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wydatki na Systemy IT w zakresie Scenariusza nr 2 powinny zostać alokowane zarówno do źródła zyski kapitałowe, jak i do przychodów z innych źródeł - w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach podmiotów i nie wiążą w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

PGK (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).