Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.620.2025.2.IN

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe a w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

·      braku uznania za dochód z tytułu ukrytych zysków prowizji i odsetek, które zostały uznane za zapłacone na rzecz Pożyczkodawcy 2 wypłaconych w okresie gdy Spółka nie podlegała opodatkowaniu ryczałtem – jest prawidłowe;

·      braku uznania za dochód z tytułu ukrytych zysków odsetek, prowizji, wynagrodzenia i zapłaconych opłat na rzecz Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2 wypłaconych w okresie gdy Spółka podlegała opodatkowaniu ryczałtem – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przyjęcia, że wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz wspólnika w postaci prowizji i odsetek z tytułu otrzymanej pożyczki nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytego zysku i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lutego 2026 r. (data wpływu 2 luty 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

W styczniu 2024 r. Spółka złożyła do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie na formularzu ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: „Estoński CIT”). Jako okres opodatkowania ryczałtem Spółka wskazała okres od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2027 r.

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów na podstawie przepisów rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka spełnia wszystkie warunki, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT i nie spełnia kryteriów podmiotów, wykluczonych ze stosowania Estońskiego CIT na mocy art. 28k ustawy o CIT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki są usługi polegające na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kod według Polskiej Klasyfikacji Działalności 68.20.Z. Przedmiotem wynajmu są lokale niemieszkalne z przeznaczeniem na użytek biurowy, magazynowy, usługowy bądź produkcyjny.

Wnioskodawca jest właścicielem zabytkowego budynku oraz jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym znajduje się budynek (dalej: „Nieruchomość”). Zarówno budynek jak i teren posiadają możliwości rozbudowy, które docelowo mogą zwiększyć przychody Spółki. Zarząd Spółki zdecydował o rozbudowaniu posiadanego zasobu do wynajmu i rozpoczął proces inwestycyjny, do realizacji którego potrzebne było finansowanie.

Dodatkowo w przeszłości (przed rozpoczęciem stosowania Estońskiego CIT, tj. przed 2024 r.) Spółka była poręczycielem pożyczki udzielonej przez B. S.A. na rzecz osoby fizycznej. Wierzytelność, której poręczycielem był Wnioskodawca została zabezpieczona hipoteką umowną zwykłą na Nieruchomości Wnioskodawcy. Z uwagi na brak spłaty zobowiązania ze strony osoby fizycznej na rzecz B. S.A., B. S.A. wystąpił z powództwem wobec Spółki. Sąd Okręgowy w (…) w dn. (…) r. wydał wyrok, w którym nakazał Spółce zapłatę na rzecz B. S.A. kwoty zabezpieczenia. Brak zapłaty kwoty zabezpieczenia mógł spowodować przeprowadzenie przez B. S.A. egzekucji z nieruchomości, i tym samym utratę kluczowego składnika majątkowego warunkującego utrzymanie głównego źródła uzyskiwania przychodu Spółki.

Wnioskodawca z uwagi na wykazywanie w bilansie ujemnego kapitału własnego nie posiadał i nie posiada zdolności kredytowej, aby zaciągnąć pożyczkę lub kredyt w zewnętrznej instytucji finansowej na realizację celów inwestycyjnych oraz spłatę zadłużenia wobec B. S.A. Wszelkie próby uzyskania finansowania zewnętrznego realizowane przez Spółkę kończyły się niepowodzeniem.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniami, w szczególności w związku z potrzebą uzyskania finansowania na realizację procesu inwestycyjnego oraz spłatę zadłużenia wobec B. S.A. Spółka była zmuszona do poszukiwania kapitału potrzebnego do realizacji ww. zobowiązań u wspólników. Spółka zawarła z większościowym wspólnikiem (89% udziałów) będącym osobą fizyczną (dalej jako: „Pożyczkodawca 1”) dwie umowy pożyczek (dalej jako: „Umowa pożyczki 1” oraz „Umowa pożyczki 2”) oraz z mniejszościowym wspólnikiem (1 % udziałów) będącym osobą fizyczną (dalej jako: „Pożyczkodawca 2”), umowę pożyczki (dalej jako: Umowa pożyczki 3).

Umowy pożyczek zostały zawarte w roku 2020 i 2022 przed rozpoczęciem stosowania Estońskiego CIT.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku udziałowcami Spółki są:

·      Pożyczkodawca 1 - posiadający 89 % udziałów,

·      inny wspólnik, niebędący pożyczkodawcą - posiadający 10% udziałów,

·      Pożyczkodawca 2 - posiadający 1% udziałów.

Taka sama struktura udziałów w Spółce występowała na dzień zawarcia Umów pożyczek 1 i 2 oraz Umowy pożyczki 3.

Wnioskodawca na podstawie zawartego porozumienia z B. S.A. dokonał spłaty zadłużenia wobec B. S.A. ze środków pochodzących z Umowy pożyczki 1 i Umowy pożyczki 3. Kwoty pożyczek wynikające z Umowy pożyczki 1 i Umowy pożyczki 2 zostały przekazane przez Pożyczkodawcę 1 i Pożyczkodawcę 2 bezpośrednio z na konto depozytowe notariusz, z którego zostały przekazane na rachunek B. S.A. tytułem spłaty całego zobowiązania Spółki. Umowa pożyczki 3 została wpłacona na konto Wnioskodawcy.

Pozyskanie środków przez Spółkę w ramach Umów pożyczki 1 i 2 oraz Umowy pożyczki 3 umożliwiło w pierwszej kolejności uwolnienie Nieruchomości z zabezpieczenia hipotecznego na rzecz B. S.A., a w drugiej kolejności realizację inwestycji przez Spółkę związanej z budową dodatkowych powierzchni do wynajmu, co w dłuższej perspektywie spowoduje zwiększenie przychodów Spółki. Spółka przygotowała projekt budowlany i obecnie oczekuje na uzyskanie pozwolenia na budowę nowego budynku oraz rozbudowę dotychczasowego budynku położonego na Nieruchomości.

Spółka ujmuje koszty finansowe związane z odsetkami, innymi opłatami związanymi z Umową pożyczki 1 i 2 oraz Umową pożyczki 3 jako koszty inwestycji (inwestycja w realizacji). Koszty związane z obsługą zawartych umów pożyczek nie obciążają bieżącego wyniku finansowego Spółki, a zwiększają wartość inwestycji w realizacji na koncie bilansowym.

Zawarte umowy pożyczki zakładają wypłatę wynagrodzenia na rzecz Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2 w postaci odsetek i prowizji. Wnioskodawca dokonał zapłaty prowizji oraz kapitalizacji odsetek na rzecz Pożyczkodawcy 2. Wnioskodawca zamierza dokonać wypłat odsetek i prowizji na rzecz Pożyczkodawcy 1.

Warunki zawartych umów pożyczek są warunkami rynkowymi.

Końcowo należy podkreślić, że kwoty udzielonych pożyczek na podstawie Umów Pożyczek 1 i 2 oraz Umowy pożyczki 3 zostały wykorzystane na cele zachowania źródła przychodu oraz na cele inwestycyjne Spółki, a ich zaciągnięcie było niezbędne do prowadzenia działalności Wnioskodawcy. W przypadku nieotrzymania pożyczek od podmiotów powiązanych, Wnioskodawca nie miałby możliwości kontynuowania działalności i uzyskania finansowania inwestycji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Zaplata prowizji i odsetek na rzecz Pożyczkodawcy 2 nastąpiła częściowo w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Częściowo prowizje i odsetki w relacji do Pożyczkodawcy 2 zostały uznane za zapłacone (poprzez kapitalizację lub fizyczną wypłatę) przed okresem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka planuje wypłatę odsetek i prowizji na rzecz Pożyczkodawcy 1 w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka nie jest w stanie dokładnie określić, kiedy nastąpi zapłata ww. kwot na rzecz Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2. Zależy to od sytuacji finansowej Spółki i jej płynności finansowej. Planowane jest, aby nastąpiło to w okresie opodatkowania ryczałtem.

Jako opłaty zapłacone należy rozumieć odsetki i prowizje od udzielonych pożyczek. Nie ma innego rodzaju opłat, które Spółka zobowiązana jest ponosić w stosunku do Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2 zgodnie z zawartymi umowami pożyczek.

Pytanie

Czy świadczenia pieniężne w postaci odsetek, prowizje, wynagrodzenia i opłaty zapłacone na rzecz Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2 na podstawie Umów pożyczek 1 i 2 oraz Umowy pożyczki 3 stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 Ustawy o CIT opodatkowane Estońskim CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat na podstawie Umów pożyczek 1 i 2 oraz Umowy pożyczki 2 na rzecz Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2 nie stanowi ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 Ustawy o CIT i nie podlega opodatkowaniu Estońskim CIT.

V. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT, opodatkowaniu Ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.

Przez pojęcie „ukryte zyski” określone w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT rozumie się „świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne łub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio łub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik łub podmiot powiązany bezpośrednio łub pośrednio z podatnikiem łub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem”, w szczególności „kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, łub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi”.

Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów ustawy o CIT, aby możliwe było zakwalifikowanie określonego wydatku (świadczenia) jako wypłaty „ukrytego zysku” w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, konieczne jest spełnienie trzech podstawowych warunków łącznie:

a)  wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika opodatkowanego Ryczałtem bezpośrednio lub pośrednio na rzecz określonego podmiotu, tj. udziałowca, akcjonariusza lub wspólnika, ewentualnie na rzecz podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem, udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem;

b)  wydatek musi być poniesiony w związku z prawem do udziału w zysku;

c)  wydatek musi być świadczeniem innym niż podzielony zysk.

Oceniając czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy – oprócz analizy kryterium podmiotowego – zidentyfikować jego podstawę tj. czy wypłata została dokonana w związku z prawem do udziału w zyskach.

O ile w opisanym w niniejszym wniosku zaistniałym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, iż planowana przez Wnioskodawcę wypłata odsetek tytułem oprocentowania oraz prowizji w ramach zawartej Umów pożyczek 1 i 2 oraz Umowy pożyczki 3 będzie spełnia warunek opisany w ppkt a) (wydatek zostanie poniesiony na rzecz osoby będącej wspólnikiem podatnika opodatkowanego Ryczałtem) oraz w ppkt c) (wydatek będzie świadczeniem innym niż podzielony zysk), o tyle w ocenie Wnioskodawcy nie zostanie spełniony warunek opisany w ppkt b), tzn. wypłata odsetek nie będzie miała związku z prawem do udziału w zysku.

W opinii Spółki w takiej sytuacji obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o CIT nie powstanie, ponieważ wypłata odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat na podstawie Umów pożyczek 1 i 2 oraz Umowy pożyczki 3 na rzecz Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2 nie będzie stanowić ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 Ustawy o CIT.

Opisywane w niniejszym wniosku pożyczki nie mają związku z prawem do udziału w zysku przysługującym Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2. Kwoty pożyczek były przeznaczone na :

·      spłatę zadłużenia wobec B. S.A., co umożliwiło zachowanie Nieruchomości, dzięki której działalność operacyjna może być prowadzona przez Spółkę i Spółka może uzyskiwać przychody oraz,

·      realizację procesu inwestycyjnego na Nieruchomości, co w dłuższej perspektywie pozwoli zwiększyć przychody Wnioskodawcy.

Należy również zaznaczyć, że środki z pożyczek nie zostały wykorzystane na finansowanie wypłaty dywidendy na rzecz wspólników, wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zakupu udziałów ani innych działań o charakterze wypłaty zysku realizowanych na rzecz wspólników, z których mogliby oni odnieść taki sam efekt ekonomiczny jak w wyniku wypłaty zysku. Zawarcie Umów pożyczek 1 i 2 oraz Umowy pożyczki 3 było niezbędne do zachowania źródła przychodów Spółki i umożliwi realizację procesu inwestycyjnego, dzięki czemu w przyszłości Spółka będzie mogła je zwiększyć.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata pożyczki nie jest powiązana z prawem wspólników do udziału w zysku Spółki, ponieważ udzielenie pożyczki nie zależało od istnienia takiego prawa po stronie wspólników.

Fakt zawarcia umów pożyczek z wspólnikami był wprost powiązany z koniecznością zachowania prawa do Nieruchomości oraz planami inwestycyjnymi Spółki i nie miał na celu dystrybucji zysku ze Spółki tytułem wypłaty odsetek, prowizji lub innych wynagrodzeń.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że wyłącza się z ukrytych zysków kwoty pożyczki zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Kwota pożyczki została osobno potraktowana od pozostałych elementów takich jak odsetki, prowizje czy wynagrodzenia związanych z udzielaną pożyczką. Natomiast należy przy analizie niniejszego przepisu zwrócić uwagę na nadrzędną zasadę określoną w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, która wprost wskazuje na wykonanie danego świadczenia w związku z prawem udziałowca do udziału w zysku.

Podobne wnioski niesie za sobą analiza Przewodnika do Ryczałtu od dochodów Spółek z dn. 23 grudnia 2021 r., stanowiący ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), o których mowa w art. 14a §1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej (dalej: Objaśnienia). W pkt 6.2 na stronie 32 Przewodnika jest wskazane jednoznacznie, że ukryte zyski stanowią świadczenia wykonanie w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk oraz aby świadczenie było uznane za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu a świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłbym poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

W przedmiotowym stanie faktycznym jak wykazano powyżej taka sytuacja nie miała miejsca, a odsetki i prowizje wypłacane na podstawie Umów pożyczek 1 i 2 oraz Umowy pożyczki 3 nie mają charakteru świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Spółka nie miała możliwości zaciągnięcia finansowania zewnętrznego i gdyby nie pożyczki wspólników utraciłaby prawdo do dysponowania Nieruchomością. Celem Spółki i wspólników przy zawieraniu umowy pożyczki nie była wypłata zysków w formie odsetek i prowizji do wspólników, tylko umożliwienie dalszego funkcjonowania i rozwoju Spółki.

Podsumowując, świadczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi nie stanowią ukrytego zysku, o ile:

·      mają rynkową wysokość,

·      mają uzasadnienie gospodarcze,

·      nie są związane z prawem do udziału w zysku.

Taki sam pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 817/24, zgodnie z którym: „W swoim Przewodniku MF (s. 6) uznał, że cyt. [...]" Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do ww. przepisów ustawy o CIT jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej". [...] "W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu". Przy czym na s. 32 Przewodnika wskazano, że cyt. "[...] ukryte zyski = wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk" [...] aby na s. 33 Przewodnika po przykładowym wyliczeniu przykładów "ukrytego zysku" wskazać się, że cyt. "Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk". [...] "Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy" (s. 34 Przewodnika). Zatem MF nie ma wątpliwości, że "ukrytymi zyskami" nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach.”

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika tez, jeżeli dane świadczenie zostanie wypłacone niezależnie od tego, czy osoba, na rzecz której następuje wypłata będzie wspólnikiem uprawnionym do zysku, to nie może zostać uznane za świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, a w konsekwencji nie może zostać uznane za ukryty zysk. Zatem cel pożyczki oraz warunki jej udzielenia mają znaczenie dla oceny, czy mamy do czynienia z tzw. ukrytym zyskiem, czy też nie (tak np. w wyroku WSA w Gliwicach z 6 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Gl 1566/23,, sygn. I SA/Wr 817/24, czy WSA w Łodzi z 12 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Łd 251/24).

W analizowanym, przypadku niewątpliwie odsetki i prowizje wypłacane na podstawie Umów pożyczek 1 i 2 oraz Umowy pożyczki 3 wypłacane są niezależnie od tego, na rzecz której osoby następuje wypłata. Gdyby Spółka miała możliwość zaciągnięcia pożyczki lub kredytu w instytucji zewnętrznej, to by to zrobiła i wypłacałaby odsetki i prowizje do tej instytucji zewnętrznej. Ponieważ Spółka nie miała takiej możliwości ze względów wskazanych w opisie tanu faktycznego, to jedyną możliwością było zwarcie umów pożyczek ze wspólnikami.

Należy podkreślić również fakt, że wypłata odsetek lub innych wypłat związanych z zaciągniętymi pożyczkami nie obciąża wyniku finansowego Spółki w latach, w których Spółka opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek, a zatem nie zachodzi obawa o zmniejszenie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów Spółek.

Zgodnie art. 28m ust 1 ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega między innymi wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem. Wysokość wyniku finansowego Spółki w latach opodatkowania ryczałtem od dochodów nie została i nie zostanie skorygowana o jakiekolwiek koszty związane ze świadczeniami zrealizowanymi na rzecz wspólników z tytułu udzielonych Spółce pożyczek. Nie można zatem mówić przy wypłacie odsetek lub prowizji z tytułu zawartych pożyczek ze wspólnikami, że powstaje świadczenie ekwiwalentne dywidendzie lub świadczenie, które pozwoli osiągnąć taki sam efekt ekonomiczny.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uznaje, iż zapłata odsetek lub innych kosztów związanych z zawartymi pożyczkami nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m. ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej:

·      braku uznania za dochód z tytułu ukrytych zysków prowizji i odsetek, które zostały uznane za zapłacone na rzecz Pożyczkodawcy 2 wypłaconych w okresie gdy Spółka nie podlegała opodatkowaniu ryczałtem – jest prawidłowe;

·      braku uznania za dochód z tytułu ukrytych zysków odsetek, prowizji, wynagrodzenia i zapłaconych opłat na rzecz Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2 wypłaconych w okresie gdy Spółka podlegała opodatkowaniu ryczałtem – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jak stanowi art. 28m ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

·      wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

·      inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

·      wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

·      wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast jak wskazano powyżej przez ukryte zyski rozumie się (w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z powyższego wynika, że katalog ukrytych zysków jest niezwykle szeroki i obejmuje w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz wspólnika. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienia należności, które stanowią ukryte zyski.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że wypłata odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat na podstawie Umów pożyczek 1 i 2 oraz Umowy pożyczki 2 na rzecz Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2 nie stanowi ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 Ustawy o CIT i nie podlega opodatkowaniu Estońskim CIT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów na podstawie przepisów rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Spółki są usługi polegające na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przedmiotem wynajmu są lokale niemieszkalne z przeznaczeniem na użytek biurowy, magazynowy, usługowy bądź produkcyjny.

W związku z potrzebą uzyskania finansowania na realizację procesu inwestycyjnego oraz spłatę zadłużenia wobec Banku, Spółka była zmuszona do poszukiwania kapitału potrzebnego do realizacji ww. zobowiązań u wspólników. Spółka zawarła z większościowym wspólnikiem (89% udziałów) będącym osobą fizyczną (Pożyczkodawca 1) dwie umowy pożyczek oraz z mniejszościowym wspólnikiem (1 % udziałów) będącym osobą fizyczną (Pożyczkodawca 2), umowę pożyczki.

Umowy pożyczek zostały zawarte w roku 2020 i 2022 przed rozpoczęciem stosowania Estońskiego CIT. Zawarte umowy pożyczki zakładają wypłatę wynagrodzenia na rzecz Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2 w postaci odsetek i prowizji. Spółka dokonał zapłaty prowizji oraz kapitalizacji odsetek na rzecz Pożyczkodawcy 2. Spółka zamierza dokonać wypłat odsetek i prowizji na rzecz Pożyczkodawcy 1. Warunki zawartych umów pożyczek są warunkami rynkowymi.

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku:

Jako opłaty zapłacone należy rozumieć odsetki i prowizje od udzielonych pożyczek. Nie ma innego rodzaju opłat, które Spółka zobowiązana jest ponosić w stosunku do Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2 zgodnie z zawartymi umowami pożyczek. Spółka nie jest w stanie dokładnie określić, kiedy nastąpi zapłata ww. kwot na rzecz Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2. Zależy to od sytuacji finansowej Spółki i jej płynności finansowej. Planowane jest, aby nastąpiło to w okresie opodatkowania ryczałtem.

W odniesieniu do analizowanej sprawy zauważyć należy, że art. 28m ust. 4 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków.

I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Oznacza to, że ww. wyłączeniem zostały objęte kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu. Natomiast wyłączeniem tym nie zostały objęte m.in. odsetki.

Na gruncie ustawy o CIT (biorąc pod uwagę art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz art. 28m ust. 4 pkt 3) kwota pożyczki jest „oddzielona” od pozostałych elementów takich jak: odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty – związanych z udzielaną/spłacaną pożyczką.

Zatem, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazać należy kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że prowizje i odsetki wypłacane na rzecz Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2 w okresie gdy Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek będą stanowić dochód z tytułu ukrytego zysku. Tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Natomiast prowizje i odsetki wypłacone na rzecz Pożyczkodawcy 2 w okresie gdy Spółka nie podlegała opodatkowaniu ryczałtem nie stanowią dochodu z tytułu ukrytego zysku i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Jednakże zauważyć należy, że bez znaczenia pozostaje fakt, że pożyczka zostanie udzielona na warunkach rynkowych oraz pożyczka została przeznaczona na realizację procesu inwestycyjnego oraz spłatę zadłużenia wobec Banku, jak również to, że została udzielona w okresie gdy spółka nie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Istotne jest to, kiedy następuję przedmiotowa wypłata poszczególnych opłat – w analizowanej sprawie – odsetek i prowizji na rzecz Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że jako opłaty zapłacone należy rozumieć odsetki i prowizje od udzielonych pożyczek oraz Spółka nie jest w stanie dokładnie określić, kiedy nastąpi zapłata ww. kwot na rzecz Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2. Zależy to od sytuacji finansowej Spółki i jej płynności finansowej. Planowane jest, aby nastąpiło to w okresie opodatkowania ryczałtem.

Ponownie nadmienić należy, że zarówno w przepisie art. 28m ust. 3 pkt 1 jak i art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca nie uzależnia wyłączenia (i braku wyłączenia w odniesienia do odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat) od tego, czy umowa pożyczki zostanie zawarta na warunkach rynkowych, z uwzględnieniem potrzeb ekonomicznych podmiotu itp. Regulacja ta dotyczy każdej umowy pożyczki, bez względu na okoliczności i warunki, w jakich została zawarta.

Tym samym, Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej:

·     braku uznania za dochód z tytułu ukrytych zysków prowizji i odsetek, które zostały uznane za zapłacone na rzecz Pożyczkodawcy 2 wypłaconych w okresie gdy Spółka nie podlegała opodatkowaniu ryczałtem – jest prawidłowe;

·     braku uznania za dochód z tytułu ukrytych zysków odsetek, prowizji, wynagrodzenia i zapłaconych opłat na rzecz Pożyczkodawcy 1 i Pożyczkodawcy 2 wypłaconych w okresie gdy Spółka podlegała opodatkowaniu ryczałtem – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.