Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.70.2021.11.S/SP

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1820/21 (wpływ prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie – 22 kwietnia 2025 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w związku z przejęciem Spółki Komandytowej, po stronie Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – A. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej „Spółka Przejmująca” lub „Sp. z o.o.”) jest komplementariuszem spółki C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w B. (dalej „Spółka Przejmowana” lub „Sp.k.”).

Poza Spółką Przejmującą wspólnikami (komandytariuszami) Sp.k. są dwie osoby fizyczne („Wspólnik A” i „Wspólnik B”).

Stosunek wartości wkładów wniesionych do Sp.k. przez poszczególnych wspólników wynosi:

• A. Sp. z o.o. – 50%,
• Wspólnik A – 27,5%,
• Wspólnik B – 22,5%.

Obecnie planowane jest połączenie obu spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które wyda ona wspólnikom Spółki Przejmowanej, w tym Spółce Przejmującej – w stosunku odpowiadającym wartości wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników do Spółki Przejmowanej.

Planowane połączenie spółek podyktowane jest zamiarem ograniczenia kosztów działalności związanych z utrzymywaniem dwóch spółek (spółki komandytowej i jej komplementariusza) i konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich.

Obecnie Spółka Przejmująca posiada farmę siłowni wiatrowych oraz posiada koncesję na wytwarzanie w nich energii ze źródeł odnawialnych (energii wiatrowej).

Z kolei Spółka Przejmowana została powołana w celu prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie przygotowywania inwestycji w postaci nowych farm elektrowni wiatrowych oraz ich obsługą.

Od pięciu lat, m.in. wskutek zmian w prawie, skutkujących w praktyce zaprzestaniem inwestycji w zakresie budowy elektrowni wiatrowych, zapotrzebowanie na świadczone przez podmioty zewnętrzne usługi związane z budową zmalało prawie do zera.

W efekcie działalność Spółki Przejmowanej, wbrew pierwotnym i realizowanym przez wiele lat założeniom, sprowadza się do świadczenia usług przede wszystkim w stosunku do Spółki Przejmującej.

Generuje to zbędny koszt utrzymania dwóch spółek oraz szczególnego trybu księgowania transakcji pomiędzy nimi (ceny transferowe). W tej sytuacji ekonomicznie uzasadnione jest ograniczenie kosztów działalności związanych z utrzymywaniem ww. spółek, poprzez konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich – Spółce Przejmującej, posiadającej bardziej wartościowy majątek (w tym nieruchomy) oraz koncesję na wytwarzanie energii wiatrowej.

Ponadto z uwagi na to, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują, że połączenie spółek z udziałem spółki osobowej może nastąpić wyłącznie poprzez przejęcie jej przez spółkę kapitałową, w przedstawionej sytuacji jedyną dopuszczalną możliwością połączenia spółek jest przejęcie Sp.k. przez Sp. z o.o.

W związku z połączeniem Sp.k. z Sp. z o.o. nie dojdzie do żadnych spłat lub dopłat.

W wyniku połączenia byt Sp.k. ustanie, Sp. z o.o. przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tej spółki (w tym również na gruncie podatkowym, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej).

Spółka Przejmowana aktualnie nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, lecz stanie się nim z dniem 1 maja 2021 r. – zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123).

Aktualnie nie jest możliwe stwierdzenie, czy do połączenia spółek (wpisu połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego) dojdzie przed 1 maja 2021 r., czy po tej dacie.

Pytania

1. Czy jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany przed dniem 1 maja 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany po dniu 30 kwietnia 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany przed dniem 1 maja 2021 r. w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się w szczególności przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym przychody osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek innej osoby prawnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop przychód stanowi ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

• wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,
• wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 15 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w

1) art. 3 ust. 1 przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1 przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2 podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z powyższego wynika, że art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop nie dotyczą połączenia z udziałem spółki komandytowej niebędącej podatnikiem – a taki status ma aktualnie i będzie miała do dnia 30 kwietnia 2021 r. Spółka Przejmowana.

Reasumując, z treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że przepisy te dotyczą wyłącznie połączenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych natomiast nie odnoszą się one do połączenia z udziałem spółek osobowych, niebędących podatnikami. W stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2021 r. przepisy te nie będą więc miały zastosowania do przejęcia Spółki Przejmowanej.

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że również z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop wynika, że nie mają one zastosowania do połączenia z udziałem spółek komandytowych. Mianowicie mowa jest w nich o:

• wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,
• wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej. określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Przywołane regulacje posługują się pojęciami:

• „udziałowców (akcjonariuszy) spółek łączonych” – pojęcia te nie obejmują zatem wspólników spółek komandytowych.
• „kapitału zakładowego spółki przejmowanej” – tymczasem w spółce komandytowej kapitał zakładowy nie występuje.

W konsekwencji przywołane powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, ust. 4 pkt 3e i 3f updop nie mają zastosowania w przypadku przejęcia spółki komandytowej przez spółkę kapitałową. Oznacza to zatem, że przepisy updop nie regulują bezpośrednio skutków przejęcia majątku spółki komandytowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia. Okoliczność ta przemawia przeciwko uznaniu, że zdarzenie to skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej. Brak w przepisach updop wyraźnej regulacji przewidującej taki skutek – jak ma to miejsce w przypadku przywołanych przepisów szczegółowo określających konsekwencje połączenia spółek kapitałowych – prowadzi do wniosku, że zdarzenie to pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przeciwny wniosek byłby zdaniem Wnioskodawcy sprzeczny z art. 217 Konstytucji. z którego wynika nakaz, by wszelkie obciążenia podatkowe były w sposób wyraźny uregulowane w ustawie, natomiast nie jest dopuszczalne domniemywanie istnienia takich obciążeń. Gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego, jakim jest łączenie się spółki kapitałowej ze spółką osobową, do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie updop, musiałaby ona znaleźć jednoznaczne odzwierciedlenie w przepisach podatkowych – tak jak ma to miejsce w przypadku przywołanych art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, dotyczących łączenia się spółek kapitałowych czy też np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe. Milczenie ustawodawcy w przypadku połączenia spółki kapitałowej i osobowej świadczy o tym, że takie połączenie nie skutkuje przychodem po stronie spółki przejmującej.

Niezależnie od powyższego, za uznaniem, że przejęcie majątku Spółki Przejmowanej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej przemawia również okoliczność, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się:

• przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.
• kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej w ramach połączenia spółek – w zamian za udziały spółki przejmującej wydawane wspólnikom spółki komandytowej przez spółkę przejmującą – wartość tego majątku jest przekazywana na podwyższenie kapitału zakładowego, względnie w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną wydawanych udziałów spółki przejmującej na jej kapitał zakładowy.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, wartość majątku spółki przejmowanej nie stanowi zatem przychodu dla spółki przejmującej. Należy bowiem podkreślić, że zakres zastosowania tych przepisów nie ogranicza się w przypadku wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zapasowy lecz dotyczy każdego przypadku przekazania składników majątku na kapitał zapasowy i zakładowy w zamian za udziały – w szczególności sytuacji, gdy następuje to w ramach procesu połączenia spółek.

Dodatkowo należy zauważyć. że z punktu widzenia gospodarczego przejęcie majątku spółki przejmowanej w wyniku połączenia wywołuje identyczny skutek co wniesienie wkładu w postaci jej przedsiębiorstwa w zamian za udziały. Nie budzi wątpliwości, że w tym drugim przypadku art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop miałby zastosowanie. Brak jest zatem uzasadnienia dla uznania, że pierwsze z powyższych zdarzeń miałoby wywoływać dla spółki przejmującej odmienne skutki podatkowe.

Powyższe stanowisko ma również oparcie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.40.2020.1.IZ z dnia 26 lutego 2020 r.: „Organ zwraca uwagę, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową jest zbliżony do objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Z gospodarczego punktu widzenia są to zdarzenia tożsame, bowiem ich celem jest wydanie wspólnikowi udziałów (akcji) w zamian za wniesiony przez niego majtek do spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.”

Zauważa się także, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop ustawodawca stanowi o „wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”, zaś w art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy o „kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy”. Przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku „klasycznego” aportu. Do powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a także do przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, może dojść także w wyniku połączenia spółek i przejęcia przez spółkę kapitałową majątku spółki osobowej. Niczym nieuzasadnione byłoby więc różne traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze aportu oraz w drodze połączenia ze spółką osobową i przejęcia jej majątku. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu cytowanego już wyroku z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 wskazał, że „nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.”

W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, że połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p.

Identyczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB1-1.4010.303.2020.1.SG z dnia 11 września 2020 r. oraz nr 0111-KDIB2-1.4010.586.2019.1.AP z dnia 17 lutego 2020 r.

Stanowisko to prezentują również sądy administracyjne. Poza przywołanym powyżej wyrokiem z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt ll FSK 2229/17 można wskazać m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

• z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1997/17: „Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów k.s.h. jest to proces połączenia. Stosownie więc do art. 12 ust. 4 pkt 4 updop do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zatem niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, bowiem podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną.”
• z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 360/18 „Nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja, w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej. W prawie handlowym istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek, a zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem otrzymanym z tego tytułu przez spółką przejmującą, nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Wynika to z tego, że konsekwencją takiego połączenia przez przejęcie jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej, a celem tego zabiegu jest ustanowienie nowych udziałów bądź akcji dla wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej (…).

W przypadku opisanego we wniosku o interpretację połączenia spółek poprzez przejęcie, także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te pomimo tego, że stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny „kwot i wartości” wskazuje że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio aportowe, jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy. Każda zatem nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy, nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, że wartość wniesionego majątku spółki przejmowanej może być wyższa niż wartość kapitału zakładowego kreowanego przez połączenie spółek. Odrębne przepisy, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 updop to przepisy k.s.h., które regulują nie tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat, ale też i te dotyczące łączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje tej ostatniej (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.).”

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany przed 1 maja 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad 2

Jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany po dniu 30 kwietnia 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko oraz przedstawione w przywołanych interpretacjach indywidualnych i wyrokach argumenty przemawiające za jego uwzględnieniem zachowa aktualność również w przypadku, gdy połączenie spółek będzie miało miejsce po 1 maja 2021 r., kiedy Spółka Przejmowana będzie posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W szczególności w powyższym stanie prawnym planowane połączenie spółek nie będzie objęte zakresem zastosowana art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop.

Wprawdzie na przeszkodzie do zastosowania tych przepisów nie będzie już stał bezpośrednio art. 12 ust. 15 updop, jednakże brak możliwości ich zastosowania w przypadku przejęcia spółki komandytowej będzie wynikał – tak jak w obecnym stanie prawnym (jak również w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r.) – z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop.

Jak wskazano w pkt 1 niniejszego wniosku, zgodnie z literalną treścią tych przepisów, nie mogą mieć one zastosowania do połączenia z udziałem spółek komandytowych. Odnoszą się one bowiem do

• „wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej” – tymczasem wspólnicy spółki komandytowej nie mają statusu „udziałowców” ani „akcjonariuszy”;
• wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% – tymczasem w spółce komandytowej „kapitał zakładowy” nie występuje, a co za tym idzie, spółka przejmująca nie może mieć „udziału w kapitale zakładowym” przejmowanej spółki komandytowej.

W konsekwencji przywołane powyżej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop również po 1 maja 2021 r. nie będą miały zastosowania w przypadku przejęcia spółki komandytowej przez spółkę kapitałową.

W tym zakresie stan prawny nie ulegnie zmianie w stosunku do stanu obowiązującego obecnie, jak również do stanu prawnego obowiązującego do końca 2020 r.: w żadnym z nich przepisy updop nie regulowały i nie regulują bezpośrednio skutków przejęcia majątku spółki komandytowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia.

Z przyczyn opisanych w pkt 1 niniejszego wniosku okoliczność ta przemawia za wnioskiem, że zdarzenie to nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej. Brak w przepisach updop wyraźnej regulacji przewidującej taki skutek – jak ma to miejsce w przypadku przywołanych przepisów szczegółowo określających konsekwencje połączenia spółek kapitałowych – prowadzi do wniosku, że również po 1 maja 2021 r. zdarzenie to będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto za uznaniem, że przejęcie majątku Spółki Przejmowanej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej po 1 maja 2021 r. nadal będzie przemawiać również okoliczność, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się:

• przychodów otrzymanych na utworzenie łub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;
• kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej w ramach połączenia spółek – w zamian za udziały spółki przejmującej wydawane wspólnikom spółki komandytowej przez spółkę przejmującą – wartość tego majątku jest przekazywana na podwyższenie kapitału zakładowego, względnie w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną wydawanych udziałów spółki przejmującej, na jej kapitał zakładowy.

Zgodne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, wartość majątku spółki przejmowanej nie stanowi zatem przychodu dla spółki przejmującej. Należy bowiem podkreślić, że zakres zastosowania tych przepisów nie ogranicza się do przypadku wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zapasowy, lecz dotyczy każdego przypadku przekazania składników majątku na kapitał zapasowy i zakładowy w zamian za udziały – w szczególności sytuacji, gdy następuje to w ramach procesu połączenia spółek.

W tym zakresie pełną aktualność w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 1 maja 2021 r. zachowują również przywołane w pkt 1 wniosku wyroki oraz interpretacje indywidualne potwierdzające powyższe stanowisko.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany po dniu 30 kwietnia 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 maja 2021 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.70.2021.1.SP, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy w związku z przejęciem Spółki Komandytowej, po stronie Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych:

• gdy wpis do KRS zostanie dokonany przed 1 maja 2021 r. - za prawidłowe,
• gdy wpis do KRS zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r. – za nieprawidłowe

Interpretację doręczono Państwu 27 maja 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 22 czerwca 2021 r. (wpływ 29 czerwca 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,

2) zwrot kosztów postępowania.

3) rozpoznanie skargi na rozprawie

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 16 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1820/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 29 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 569/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 16 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1820/21, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 29 stycznia 2025 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia nastąpiło 22 kwietnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w całości prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.