Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.72.2026.2.AP

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych wynikających z zastosowania Instrumentu dzielenia ryzyka przy dystrybucji refundowanych wyrobów medycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.  Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Spółka A. Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „A.”) posiada siedzibę na terytorium Polski, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym) oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa”) działającej w branży medycznej, której celem jest poprawa jakości życia poprzez opracowywanie produktów i technologii obejmujących szeroki zakres opieki zdrowotnej. Głównym przedmiotem działalności B. jest odkrywanie, opracowywanie, produkcja i sprzedaż szerokiej i zróżnicowanej linii produktów ochrony zdrowia.

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność dystrybucyjną, w ramach której dokonuje m.in. dostaw wyrobów medycznych głównie w zakresie obsługi pacjentów diabetologicznych oraz obsługi różnorodnych badań laboratoryjnych.

W ramach dystrybucji wyrobów medycznych wytwarzanych w ramach Grupy, Spółka sprzedaje również takie, które podlegają refundacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 907 ze zm., dalej: „ustawa o refundacji”). Wyroby medyczne podlegające ustawie o refundacji skierowane są do pacjentów diabetologicznych, umożliwiając im mierzenie poziomu glukozy we krwi.

2.  Regulacje prawne dotyczące Wyrobu medycznego

Przedmiotem niniejszego wniosku jest jeden z takich wyrobów medycznych, służący do pomiaru stężenia glukozy (dalej : Wyrób medyczny).

Wyrób medyczny sprzedawany przez Spółkę objęty jest finansowaniem ze środków publicznych na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 października 2022 r. zmieniającym rozporządzenie [z dnia 29 maja 2017 r.] w sprawie wykazu wyrobów medycznych wydawanych na zlecenie (Dz. U. z 2022 r., poz. 2319). Rozporządzenie Ministra Zdrowia jest wydawane na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy o refundacji, który stanowi delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu wyrobów medycznych wydawanych na zlecenie przez osoby uprawnione wraz z określeniem limitów ich finansowania ze środków publicznych i wysokości udziału własnego świadczeniobiorcy w tym limicie i kryteria ich przyznawania.

W związku z tym, w rozporządzeniu Ministra Zdrowia wskazano możliwość finansowania ze środków publicznych wyrobów medycznych służących do monitorowania stężenia glukozy. Finansowanie ze środków publicznych tych wyrobów zostało przewidziane dla wybranych grup pacjentów. Poziom odpłatności ze strony pacjenta oraz limity finansowania są określone w rozporządzeniu i zależą od spełnienia określonych kryteriów klinicznych.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia nie identyfikuje wyrobów medycznych po nazwie, tylko po określonych cechach i parametrach. Wyrób medyczny, który spełnia określone kryteria otrzymuje od Ministerstwa Zdrowia specjalny numer referencyjny. Wyrób medyczny Wnioskodawcy posiada taki numer.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 października 2023 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykazu wyrobów medycznych wydawanych na zlecenie (Dz. U. z 2023 r., poz. 2461) rozszerzono zakres finansowania ze środków publicznych wyrobów medycznych wydawanych na zlecenie, obejmując nowe grupy pacjentów kwalifikujących się do finansowania ze środków publicznych. Dla poszczególnych grup osób przewidziano zróżnicowany poziom odpłatności (30% lub 20%), uzależniony od ich sytuacji zdrowotnej.

Jednocześnie, Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 4 lipca 2024 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykazu wyrobów medycznych wydawanych na zlecenie (Dz. U. z 2024 r., poz. 1055) doprecyzowano stosowanie mechanizmu finansowania ze środków publicznych nie wprowadzając zasadniczych zmian (dalej wszystkie rozporządzenia wydane przez Ministra Zdrowia jako Rozporządzenia refundacyjne).

3.  Dystrybucja Wyrobu medycznego

W omawianym modelu A. nie sprzedaje Wyrobu medycznego bezpośrednio pacjentom. Wyrób medyczny jest sprzedawany przez Wnioskodawcę do dystrybutora, który jest polskim rezydentem podatkowym i podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: Dystrybutor). Dystrybutor sprzedaje Wyrób medyczny pacjentom głównie za pomocą sklepu internetowego, ale również w punktach stacjonarnych. Dystrybutor sprzedaje pacjentom Wyrób medyczny z uwzględnieniem kwoty finansowania ze środków publicznych przysługującej dla danej kategorii, czyli z 20% lub 30% odpłatnością dla pacjenta. Jednocześnie, Dystrybutor rozlicza z Ministerstwem Zdrowia/Narodowym Funduszem Zdrowia kwoty finansowania ze środków publicznych.

Niewielkie ilości Wyroby medycznego objętego finansowaniem ze środków publicznych są sprzedawane również pacjentom przez apteki, które nabywają Wyrób medyczny bezpośrednio od Spółki mogąc rozliczać się bezpośrednio z NFZ.

Oznacza to, że łańcuch dystrybucji przebiega następująco: Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobu medycznego bezpośrednio do Dystrybutora lub apteki, a następnie Dystrybutor lub apteka sprzedaje wyrób pacjentowi. Tym samym, Wnioskodawca jest kluczowym elementem łańcucha dostaw.

Wyrób medyczny może być również nabyty poza systemem finansowania ze środków publicznych, za pełną odpłatnością dokonywaną przez pacjenta, ten strumień dystrybucji nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

4.  Instrument dzielenia ryzyka dla Wyrobu medycznego

Jednocześnie, Wyrób medyczny został objęty instrumentem dzielenia ryzyka na podstawie art. 11 ust. 5 pkt 4 i 5 ustawy o refundacji (dalej: Instrument dzielenia ryzyka lub Payback). Instrument dzielenia ryzyka został przyznany na mocy decyzji administracyjnej zgodnie z wymogami ustawowymi.

Przedmiotem Instrumentu dzielenia ryzyka jest ustalenie innych warunków refundacji mających wpływ na zwiększenie dostępności do świadczeń gwarantowanych oraz obniżenie kosztów tych świadczeń poprzez ustalenie warunków objęcia publicznym finansowaniem Wyrobu medycznego.

Zmienione Instrumentem dzielenia ryzyka warunki finansowania ze środków publicznych wiążą się z obowiązkiem dokonywania przez Spółkę na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: NFZ) zwrotu kwoty stanowiącej równowartość iloczynu kwoty ustalonej w decyzji kwoty oraz ilości sztuk Wyrobu medycznego sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ na podstawie zlecenia wystawionego przez osoby uprawnione na warunkach określonych w Rozporządzeniach refundacyjnych.

W sprawie Instrumentu dzielenia ryzyka dla Wyrobu medycznego było wydanych kilka decyzji administracyjnych.

a)  Poprzednie warunki rozliczenia Instrumentu dzielenia ryzyka - rozliczenia półroczne

Zgodnie z pierwszą decyzją ustalającą Instrument dzielenia ryzyka zwrot był dokonywany przez Spółkę za każde sześć miesięcy danego roku kalendarzowego, na podstawie danych gromadzonych przez NFZ i na podstawie dostarczanej przez NFZ noty obciążeniowej (dalej: Rozliczenia półroczne). Początkowo, rozliczenie danego półrocza następowało w terminie 100 dni od jego zakończenia. Jednakże, w styczniu 2024 r. zasady te zostały zmienione i zgodnie z nową decyzją rozliczenie następowało po 75 dniach od zakończenia każdego półrocza. Termin płatności noty obciążeniowej to 30 dni.

Jednocześnie, stosowany w trakcie roku mechanizm rozliczany jest na bazie rocznej. Zgodnie bowiem z ww. decyzjami, w terminie 60 dni od podjęcia przez Radę NFZ uchwały w sprawie przyjęcia sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za poprzedni rok kalendarzowy, NFZ zobowiązany jest przekazać Spółce informację o całkowitej wysokości należnych zwrotów za rok poprzedni wraz z informacją o podstawie dokonanych rozliczeń.

W przypadku, gdy suma zwrotów wpłaconych przez Spółkę obejmujących swym zakresem poprzedni rok kalendarzowy przekroczy całkowitą wysokość należnych zwrotów za dany rok, Spółka uprawniona jest potrącić te różnice z kwot najbliższych miesięcznych zwrotów lub kolejnych najbliższych zwrotów, o czym niezwłocznie zobowiązana jest poinformować NFZ. Przy braku możliwości dokonania potrącenia, Spółka zobowiązana jest wystawić NFZ notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy. Wówczas NFZ zobowiązany jest dokonać wpłaty na konto wskazane przez Spółkę w terminie 30 dni od otrzymania noty obciążeniowej.

W przypadku, gdy suma wpłat dokonanych przez Spółkę na podstawie not obciążeniowych, obejmujących swoim zakresem poprzedni rok kalendarzowy będzie niższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów za dany rok kalendarzowy, NFZ wystawi Wnioskodawcy noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wyliczonym różnicom. Wówczas to Spółka zobowiązana jest dokonać odpowiednich wpłat na konto wskazane przez NFZ w terminie 30 dni od otrzymania danej noty obciążeniowej.

Warunki te zostały podtrzymane w decyzji NFZ wydanej w listopadzie 2024 r.

Pierwsze rozliczenie Instrumentu dzielenia ryzyka dotyczyło pierwszego półrocza 2023 r., a Spółka otrzymała notę obciążeniową półroczną w 2023 r. Jednocześnie, w 2024 r. Spółka otrzymała notę obciążeniową za drugie półrocze 2023 r., notę obciążeniową roczną za 2023 r. (dopłata za 2023 r.) oraz notę obciążeniową za pierwsze półrocze 2024 r. Analogicznie, w 2025 r. Spółka otrzymała notę obciążeniową za drugie półrocze 2024 r., notę obciążeniową roczną za 2024 r. (dopłata za 2024 r.) oraz notę obciążeniową za pierwsze półrocze 2025 r.

b)  Nowe warunki rozliczania instrumentu dzielenia ryzyka - rozliczenia kwartalne

Decyzjami wydanymi w 2025 r. częstotliwość rozliczeń instrumentu dzielenia ryzyka została zmieniona. Zgodnie z nowymi zasadami obowiązującymi od 1 stycznia 2026 r. instrument dzielenia ryzyka będzie płacony na zasadach kwartalnych (dalej: Rozliczenia kwartalne). W każdym kwartale obowiązywania decyzji, NFZ wystawiał będzie kwartalne noty obciążeniowe w formie kwartalnych zaliczek. NFZ wystawi notę obciążeniową w formie zaliczki do 20 dnia ostatniego miesiąca każdego kwartału, na podstawie danych rozliczeniowych o zrefundowanych Wyrobach medycznych w kwartale poprzedzającym o dwa kwartały kwartał którego dotyczyć będzie nota obciążeniowa. Spółka dokona płatności kwartalnej noty obciążeniowej w terminie 30 dni.

Mechanizm rozliczenia rocznego pozostaje bez zmian, czyli ostateczna kwota Paybacku ustalana jest po zakończeniu danego roku kalendarzowego na podstawie faktycznych kosztów poniesionych przez NFZ na finansowanie ze środków publicznych Wyrobu medycznego. W terminie 60 dni od podjęcia przez Radę NFZ uchwały w sprawie przyjęcia sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za poprzedni rok kalendarzowy, NFZ zobowiązany jest przekazać Spółce informację o całkowitej wysokości należnych zwrotów za rok poprzedni wraz z informacją o podstawie dokonanych rozliczeń. W przypadku, gdy płatności dokonane przez Spółkę w trakcie roku będą zbyt niskie w odniesieniu do płatności dokonanych w roku ubiegłym, NFZ wystawi dodatkową notę obciążeniową. W przypadku zbyt wysokich wpłat, NFZ potrąci należność z kolejnej noty lub Spółka wystawi notę obciążeniową.

Jednocześnie, rozliczenia za okres przejściowy lipiec-wrzesień 2025 r. nastąpiły w ten sposób, że Spółka otrzymała notę obciążeniową w ciągu 100 dni po upływie wskazanego kwartału. Natomiast za czwarty kwartał 2025 r. nota obciążeniowa została wystawiona w pierwszym miesiącu kwartału.

5.  Skutki zastosowania Instrumentu dzielenia ryzyka dla sprzedaży Spółki

W efekcie, poprzez zastosowanie Instrumentu dzielenia ryzyka, Spółka - dokonując sprzedaży Wyrobu medycznego do Dystrybutora (oraz w bardzo ograniczonym zakresie do aptek) - z jednej strony generuje obrót podlegający opodatkowaniu VAT oraz przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Z drugiej strony, dokonując płatności Payback na rachunek bankowy NFZ, Spółka efektywnie obniża wartość obrotu opodatkowanego VAT oraz przychodu podlegającego CIT.

Reasumując, poprzez objęcie Wyrobu medycznego finansowaniem ze środków publicznych Spółka uzyskuje możliwość generowania obrotu/przychodów z tytułu sprzedaży tego produktu, a z drugiej zobowiązana jest do ponoszenia obciążeń związanych z wykorzystywaniem mechanizmu Instrumentu dzielenia ryzyka.

Payback jest liczony od faktycznej liczby sfinansowanych ze środków publicznych sztuk Wyrobu medycznego, tj. kosztów ponoszonych w tym zakresie przez NFZ. W przypadku poprzednich warunków rozliczeń Spółka otrzymywała noty za okresy półroczne i na ich podstawie dokonywała płatności za Instrument dzielenia ryzyka. W przypadku nowego modelu, cykl rozliczeniowy jest kwartalny i płatności dokonywane są w sposób zaliczkowy. Dodatkowo, Spółkę i NFZ obowiązuje roczne rozliczenie. Niezależnie od sposobu rozliczeń, ekonomicznie Spółka otrzyma mniejsze wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Wyrobu medycznego, pomimo tego, że zapłaci podatek VAT od kwoty wyższej, tj. kwoty przed zwrotem części uzyskanego przez Wyrób medyczny finansowania ze środków publicznych.

Dotychczas, dla celów rozliczania podatku VAT Instrument dzielenia ryzyka jest traktowany przez Spółkę jako zdarzenie neutralne. Na moment złożenia niniejszego wniosku Spółka nie uwzględniała w rozliczeniach VAT płatności związanych z Instrumentami dzielenia ryzyka (tj. transakcje te nie zmniejszały obrotu Spółki i podatku należnego z tytułu sprzedaży).

Dla celów podatku dochodowego Spółka traktuje transakcję związaną z rozliczeniem Instrumentu dzielenia ryzyka jako zmniejszenie przychodu w okresie rozliczeniowym wystawienia noty obciążeniowej przez NFZ.

Pytania

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Wyrobu medycznego o wartość Instrumentu dzielenia ryzyka wypłaconego przez Spółkę na rzecz NFZ na podstawie wydanych decyzji i otrzymanych not obciążeniowych?

2.  Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonuje wypłaty Instrumentu dzielenia ryzyka?

3.  Czy prawidłowym jest stanowisko, że Spółka powinna obliczyć kwotę pomniejszającą podstawę opodatkowania VAT metodą „w stu” traktując wpłaconą do NFZ kwotę tytułem Instrumentu dzielenia ryzyka jako kwotę brutto tj. zawierającą w sobie kwotę podatku VAT?

4.  Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Instrument dzielenia ryzyka jest podstawą do korekty przychodów podatkowych dla celów rozliczeń podatku CIT w okresie rozliczeniowym wystawienia noty obciążeniowej przez NFZ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 4). Na pytania dotyczące podatku od towarów i usług (pytania nr 1-3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że Instrument dzielenia ryzyka jest podstawą do korekty jej przychodów podatkowych dla celów rozliczeń podatku CIT w okresie rozliczeniowym wystawienia noty obciążeniowej przez NFZ.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4:

Spółka stoi na stanowisku, że instrument dzielenia ryzyka jest podstawą do korekty jej przychodów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona nota obciążeniowa przez NFZ.

1.  Wpływ Payback na rozliczenia podatku dochodowego Spółki

Ustawa o CIT nie zawiera specyficznych regulacji dotyczących skutków podatkowych instrumentów dzielenia ryzyka na gruncie podatku dochodowego. Ustalając te skutki, Spółka opiera się w głównej mierze na brzemieniu generalnych instytucji kształtujących wysokość rozliczeń podatku dochodowego przez podatników CIT oraz na analizie ekonomicznej natury tego instrumentu.

Podsumowując analizę ekonomicznej natury Instrumentu dzielenia ryzyka, szeroko przedstawionej w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka podkreśla, że:

• przyczyną płatności Payback dokonywanej przez Spółkę na rzecz NFZ jest sprzedaż Wyrobu medycznego dokonana przez Spółkę na wcześniejszym etapie obrotu - tj. na rzecz Dystrybutora. W związku z tym, płatność ta stanowi - w sensie logicznym i ekonomicznym - częściowy zwrot wynagrodzenia uprzednio uzyskanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży (dostawy) Wyrobu medycznego, która została w całości uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym;
• jednocześnie, w przedmiotowej sytuacji nie istnieje żadna inna (niż uprzednio dokonana sprzedaż Wyrobu medycznego) czynność Spółki, z którą można by racjonalnie i logicznie powiązać z płaconym Paybackiem, ani po stronie przychodowej, ani po stronie kosztowej;
• tym samym, zasadne jest twierdzenie, że w przedmiotowym przypadku dokonywane przez Spółkę Paybacki obniżają kwotę wynagrodzenia a więc przychodu faktycznie uzyskanego przez Spółkę z tytułu wcześniej dokonanej sprzedaży (dostawy) produktu refundowanego. Na mocy zastosowanego Instrumentu dzielenia ryzyka, Spółka nie dysponuje bowiem całością wynagrodzenia za sprzedane Wyroby medyczne.

Powyższa analiza ekonomicznej natury Instrumentu dzielenia ryzyka znajduje odzwierciedlenie również w zasadach ustalania wysokości przychodu podatkowego wynikających z ustawy o CIT.

Zgodnie z ustawą o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Konieczność korekty przychodu powstaje więc w sytuacji, kiedy mamy do czynienia z bonifikatą lub skontem.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji bonifikaty czy skonta. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303)):

a.  „skonto” to «zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzielona nabywcy płacącemu przed ustalonym terminem»,

b.  „bonifikata” - to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”,

c.   natomiast „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru czy też kwoty należnej za dany towar.

W świetle powołanej wyżej definicji rabatu należy uznać, że w opisanym przypadku będziemy mieć do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny za towar. To odstępstwo nie będzie efektywnie zastosowane w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta Spółki, jednakże spowoduje w efekcie zmniejszenie części ceny, jaką spółka ostatecznie otrzyma w opisanym modelu dystrybucji Wyrobów medycznych.

Jak Spółka szczegółowo wyjaśniała w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1 dotyczące rozliczeń w podatku VAT, instrument dzielenia ryzyka jest zgodnie uważany w orzecznictwie podatkowym za cenotwórczy i jako taki powinien on mieć tożsamy wpływ na rozliczenia Spółki zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i na gruncie podatku VAT.

Spółka rozpoznaje przychody należne w odniesieniu do sprzedaży realizowanej na rzecz Dystrybutora zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o CIT. Następnie, z uwagi na zastosowany Payback, część otrzymanych przychodów staje się nienależne, w ten sposób, że Spółka została zobowiązana do pozbycia się prawa do dysponowania częścią tego przychodu poprzez dokonanie dalszych rozliczeń z NFZ.

W tym kontekście, Payback powinien mieć wpływ na stronę przychodową rachunku podatkowego. Takie też podejście Spółka przyjęła na gruncie zasad rachunkowości, które były zweryfikowane i zaakceptowane przez audyt statutowy.

2.  Zasady dokonywania korekt przychodów

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3l ustawy o CIT, powyższych zasad nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu,

2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 3l ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie.

W tym zakresie, należy wskazać, że ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez „błąd rachunkowy”, a także przez „inną oczywistą omyłkę”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można zakwalifikować korekty przychodu jako „błędu rachunkowego” lub „innej oczywistej omyłki”. Wypłata Payback przez Spółkę jest czynnością, która nastąpiła w wyniku zdarzeń, które miały miejsce już po rozpoznaniu przychodów przez Spółkę i jednocześnie ich skutki zostały przez obie strony ustalone i zaakceptowane. Nota dokumentująca Payback nie ma na celu naprawy pomyłki czy korekty błędu ponieważ pierwotna sprzedaż została wykazana w prawidłowej wysokości. Konsekwentnie w przedmiotowej sprawie nie doszło ani do „błędu” ani do „innej oczywistej omyłki” w rozumieniu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

W związku z tym, korekta przychodów, która wynika z uczestnictwa Spółki w Instrumencie dzielenia ryzyka powinna być dokonywana na bieżąco. Skoro w tym przypadku Spółka nie wystawia faktury korygującej, co jest zgodne z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, moment korekty przychodów powinien wyznaczyć okres rozliczeniowy wystawienia noty obciążeniowej przez NFZ, zgodnie z brzemieniem art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. Zasada wynikająca z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT nie zawęża bowiem kręgu wystawcy faktury czy innego dokumentu do podatnika, ale odnosi się do wszelkich dokumentów, które podatnik będzie ujmował w swoich księgach. Stanowisko Spółki znajduje więc potwierdzenie w brzmieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3l ustawy o CIT:

Z wniosku wynika, że prowadzą Państwo działalność dystrybucyjną, w ramach której dokonują m.in. dostaw wyrobów medycznych. W ramach dystrybucji wyrobów medycznych sprzedają Państwo również takie, które podlegają refundacji. Właśnie takich wyrobów dotyczy wniosek. Sprzedawany przez Państwa wyrób medyczny objęty jest finansowaniem ze środków publicznych. Nie sprzedają Państwo wyrobu medycznego bezpośrednio pacjentom, lecz do dystrybutora. Wyrób medyczny został objęty instrumentem dzielenia ryzyka. Wiąże się to z obowiązkiem dokonywania przez Państwa na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ) zwrotu kwoty stanowiącej równowartość iloczynu kwoty ustalonej w decyzji kwoty oraz ilości sztuk Wyrobu medycznego sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ na podstawie zlecenia wystawionego przez osoby uprawnione na warunkach określonych w Rozporządzeniach refundacyjnych. Poprzez objęcie wyrobu medycznego finansowaniem ze środków publicznych Spółka uzyskuje możliwość generowania przychodów z tytułu sprzedaży tego produktu, a z drugiej zobowiązana jest do ponoszenia obciążeń związanych z wykorzystywaniem mechanizmu Instrumentu dzielenia ryzyka.

Oczekują Państwo potwierdzenia Państwa stanowiska, zgodnie z którym Instrument dzielenia ryzyka jest podstawą do korekty przychodów podatkowych dla celów rozliczeń podatku CIT w okresie rozliczeniowym wystawienia noty obciążeniowej przez NFZ.

Z takim stanowiskiem nie mogę się jednak zgodzić.

Instrument dzielenia ryzyka nie jest podstawą do korekty przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów medycznych. Dokonywanie przez Państwa na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ) zwrotu kwoty stanowiącej równowartość iloczynu kwoty ustalonej w decyzji kwoty oraz ilości sztuk Wyrobu medycznego sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ na podstawie zlecenia wystawionego przez osoby uprawnione na warunkach określonych w Rozporządzeniach refundacyjnych jest zdarzeniem odrębnym od sprzedaży wyrobów medycznych. Takiego zdarzenia nie można zatem rozpatrywać pod kątem korekty przychodów, ale należy je rozpatrywać pod kątem poniesienia kosztu.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

• musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• musi być właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
• koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 253 ze zm.), zwanej dalej ustawą o refundacji leków, zgodnie z którym:

Jak wynika z art. 11 ust. 2 ustawy o refundacji leków:

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji leków:

Objęcie leku refundacją oznacza, że lek sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (cena zbytu netto), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ.

W rezultacie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji”, firma farmaceutyczna pomniejsza należność, jaką uzyskała z tytułu sprzedaży konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej, szpitala czy apteki.

Z powyższego wynika, że cena, po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. cena zbytu netto), może być uzależniona od zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym, instrumenty dzielenia ryzyka mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków). Niezależnie jednak od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem ceny z tytułu sprzedaży leku refundowanego. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność, jaką uzyskała z tytułu sprzedaży konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej, apteki, czy szpitala.

W przypadku objęcia leku refundacją część ceny leku płaconej przez konsumenta końcowego podlega obniżeniu, a kwota obniżenia jest kompensowana przez NFZ sprzedawcy. Obniżenie ceny leków powoduje częściowy zwrot ceny tych produktów nabywanych przez kontrahentów: hurtownie farmaceutyczne, apteki, czy szpitale. W sytuacji przekroczenia ustalonej z NFZ kwoty refundacji na dany lek w ramach instrumentów dzielenia ryzyka (RSS - Risk Sharing Schemes) sprzedawcy tych leków płacą na rzecz NFZ zwrot refundacyjny („Payback”), zgodnie z zawartymi indywidualnymi warunkami ryzyka („IWR”). W przypadku refundacji typu Payback na rzecz NFZ mamy zatem do czynienia z pośrednim obniżeniem ceny. Jednocześnie dokonywany przez dany podmiot zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni, aptek lub szpitali.

Kosztem podatkowym Spółki może być jedynie wartość „netto” kwoty „Payback”, bez należnego podatku VAT.

Nadmienić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Co zostało wykazane powyżej, „Paybacki” wypłacane są na rzecz NFZ w sytuacji przekroczenia ustalonej z NFZ kwoty refundacji na dany lek w ramach instrumentów dzielenia ryzyka (RSS - Risk Sharing Schemes), zgodnie z zawartymi indywidualnymi warunkami ryzyka („IWR”) i nie mają charakteru karnego.

Tym samym stwierdzić należy, że będą Państwo uprawnieni do rozpoznania wydatków ponoszonych tytułem Instrumentu dzielenia ryzyka jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Skoro, jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy, płatności Payback są ściśle powiązane ze sprzedażą konkretnych Wyrobów medycznych w określonym czasie na rzecz Dystrybutora lub aptek, to należy stwierdzić, że wydatki z tytułu Instrumentu dzielenia ryzyka stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, które należy uwzględnić w rachunku podatkowym w roku podatkowym, w którym Spółka rozpoznała odpowiadający jej przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za sprzedaż Wyrobu medycznego, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Podsumowując, powinni Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na Instrument dzielenia ryzyka jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, które należy uwzględnić w rachunku podatkowym w roku podatkowym, w którym rozpoznali Państwo odpowiadający im przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za sprzedaż Wyrobu medycznego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.