Spółka akcyjna (Wnioskodawca) z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce zakupiła w 2016 r. za kredyt bankowy pakiet 4,9% akcji innej spółki (Spółki), głównie w celu wzmocnienia relacji i wpływów na tego kluczowego klienta w ramach swojej podstawowej działalności (transport i magazynowanie ropy). Kredyt ma zmienne oprocentowanie i jest spłacany do 2027 r. Dla zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej Wnioskodawca zawarł z bankiem transakcje IRS (swap stóp procentowych) na 50% kwoty kredytu. Wnioskodawca posiada także udziały w innych spółkach (Spółkach Zależnych), z których otrzymuje…
Szanowni Państwo,
1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2676/24 (wpływ prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie - 9 kwietnia 2025 r.); i
2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
17 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaklasyfikowania odsetek od kredytu oraz wydatków zabezpieczających ryzyko kredytowe za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednie, alokowania ich odpowiednio do dwóch źródeł przychodów i zastosowania wobec nich limitu wynikającego z art. 15c updop, uwzględnienia przychodu z tytułu dywidend ze Spółek Zależnych w proporcjonalnej alokacji kosztów, uwzględnienia przychodów z tytułu dywidendy w kalkulacji proporcji kosztów alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych oraz uznania przychodów osiągniętych z tytułu transakcji zabezpieczających ryzyko zmiany stopy procentowej kredytu przeznaczonego na zakup akcji Spółki za przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe.
Wnioskodawca jest spółką akcyjną, w której całość akcji należy do jednego podmiotu. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podstawowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega głównie na świadczeniu usług na rzecz klientów - przedsiębiorców będących spółkami prawa handlowego.
Wnioskodawca w 2016 roku zakupił pakiet zwykłych akcji na okaziciela Spółki, będącej polską spółką handlową, który to pakiet w momencie nabycia stanowił około 4,9% akcji Spółki i uprawniał do oddania takiego samego procentu liczby głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, przy zakupie akcji Spółki nie wystąpił jakikolwiek element transgraniczny.
Decyzja ze strony Wnioskodawcy o zakupie akcji Spółki podejmowana była w czasie, gdy działalność Spółki praktycznie w całości była prowadzona w obszarze, dla którego niezbędnym było korzystanie z usług Wnioskodawcy.
Z przyjętych przez Wnioskodawcę założeń, poprzedzających decyzję o zakupie akcji Spółki, zostały one nabyte przez Wnioskodawcę w celu uzyskania lepszych relacji i wpływów w Spółce - będącej kluczowym klientem Wnioskodawcy.
Ewentualna możliwość wypłaty - otrzymania dywidend z tytułu posiadania akcji Spółki, była brana pod uwagę przez Wnioskodawcę, jednak nie stanowiła kluczowej i przesądzającej przesłanki w zakresie podjęcia decyzji o zakupie pakietu akcji Spółki.
Dlatego też należy wskazać, iż dokonując nabycia akcji Spółki Wnioskodawca miał na celu uzyskiwanie przychodów w długoterminowej perspektywie - w przeważającej części z podstawowej działalności operacyjnej, polegającej na transporcie i magazynowaniu ropy naftowej, a w mniejszej części z działalności o charakterze kapitałowym - takie jak dywidendy.
Przychody z dywidend wypłacanych przez Spółkę stanowiły niewielki udział w sumie przychodów podatkowych uzyskiwanych przez Wnioskodawcę bezpośrednio od Spółki.
Wnioskodawca podejmując decyzję o zakupie akcji Spółki, bazując na posiadanych informacjach zakładał, że dzięki temu, iż będzie posiadał blisko 5% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, uzyska ponadprzeciętny wpływ na działania Spółki, szczególnie, że w okresie poprzedzającym nabycie przez Wnioskodawcę akcji Spółki na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy Spółki, reprezentowane było nie więcej niż 50% kapitału akcyjnego Spółki.
W związku z powyższym Wnioskodawca przyjął założenie, że nabyty przez Wnioskodawcę pakiet akcji Spółki będzie stanowił odpowiednią siłę głosu Wnioskodawcy na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, który to głos będzie słyszalny i będzie musiał być wysłuchany, a przez to Wnioskodawca osiągnie wymierne korzyści w zakresie swojej podstawowej działalności usługowej, która będzie generowała podstawowe przychody Wnioskodawcy. Wnioskodawca poprzez nabycie akcji Spółki, co z założenia miało przełożyć się siłę głosu na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki zakładał zwiększenie możliwości świadczenia usług transportu rurociągiem ropy naftowej i jej magazynowania na rzecz Spółki jako klienta Wnioskodawcy.
Akcje Spółki zostały nabyte przez Wnioskodawcę za środki uzyskane z długoterminowego kredytu udzielonego na ten cel przez bank będący polską Spółką Akcyjną (dalej „Bank”).
Kwota udzielonego kredytu podlega zmiennemu oprocentowaniu określonemu na warunkach rynkowych właściwych dla tego rodzaju finansowania. Zwrot kwoty udzielonego kredytu następuje w kwartalnych ratach: kapitałowych - 34 stałych (każda po 2,8% kwoty kapitału) i ostatniej wyrównującej (4,8% kapitału) oraz odsetkowych. Zgodnie z umową kredytu jego spłata jest realizowana od 15.12.2018 r. (termin zapadalności pierwszej raty kapitałowo odsetkowej) do 15 czerwca 2027 r. (termin zapadalności ostatniej raty kapitałowo odsetkowej).
Należy podkreślić, iż z uwagi na fakt, że zadłużenie z tytułu kredytu na zakup akcji Spółki, o którym mowa powyżej, oprocentowane jest według zmiennej stopy procentowej, jednym z warunków umowy kredytowej na zakup akcji Spółki była konieczność zawarcia przez Wnioskodawcę umowy hedgingowej - umowy zabezpieczającej przed ryzykiem zmiany stopy procentowej udzielonego kredytu. Powyższe nastąpiło także w 2016 r. już po zawarciu ww. umowy kredytowej na podstawie której Wnioskodawca uzyskał środki finansowe przeznaczone na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki, i zostało zrealizowane poprzez zawarcie umowy ramowej w zakresie zawierania i wykonywania transakcji pochodnych oraz dodatkowej umowy w której Bank udzielił Wnioskodawcy m.in. limitu na tzw. transakcje IRS (ang. Interest Rate Swap), polegające na zamianie stóp procentowych w tej samej walucie poprzez nabycie przez Wnioskodawcę od Banku płatności odsetkowych jednego ze strumieni płatności odsetkowych w zamian za płatności odsetkowe drugiego ze strumieni płatności odsetkowych, umożliwiając zarządzanie ryzykiem stopy procentowej poprzez zabezpieczenie przed wzrostem kosztu kredytu na zakup akcji Spółki. Zabezpieczenie ryzyka zmiany stopy procentowej poprzez zawarcie umowy na transakcje IRS pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem dotyczyło 50% kwoty zadłużenia (kapitału) z tytułu zaciągniętego kredytu na zakup akcji Spółki.
W konsekwencji Wnioskodawca i Bank zawarły trzy kontrakty IRS. Faktycznie zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem kontrakty IRS stanowią zabezpieczenie wpływu zmian stóp procentowych na przepływy finansowe Wnioskodawcy w związku z zaciągniętym kredytem długoterminowym na zakup akcji Spółki.
Rozliczenie transakcji IRS odbywa się w tych samych terminach co terminy zapadalności (wymagalności) spłat rat kredytu zaciągniętego na zakup akcji Spółki. Rozliczenie następuje w formie netto poprzez wzajemne rozliczenia Wnioskodawcy i Banku w dacie wymagalności raty kredytu udzielonego na zakup akcji Spółki. W zależności od wyniku finansowego rachunek bankowy Wnioskodawcy jest obciążany lub uznawany kwotą rozliczenia netto. Szczegółowy mechanizm funkcjonowania transakcji IRS polega na tym, że Bank zobowiązany jest względem Wnioskodawcy do dokonania płatności według zmiennej stopy bazowej, takiej samej, jak dla wiążącej go z Wnioskodawcą umowy kredytowej. Wnioskodawca natomiast, zobowiązany jest do dokonania na rzecz Banku płatności według stałej, ustalonej w umowie IRS stopy procentowej od kwoty wskazanej w umowie IRS. Powyższe rozliczenia związane z zawartymi transakcjami IRS realizowane są per saldo - odrębnie dla każdej transakcji IRS. Jak wskazano powyżej w zależności od wysokości zmiennej stopy bazowej na dany moment, Wnioskodawca może uzyskiwać na transakcjach IRS dodatni lub ujemny wynik finansowy. Jeżeli Wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić Bankowi należną kwotę w ramach transakcji IRS (ujemny wynik na transakcji w danym okresie rozliczeniowym), kwota ta traktowana jest przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Analogicznie, jeżeli to Bank zobowiązany jest wypłacić w ramach transakcji IRS określoną kwotę pieniędzy (dodatni wynik na transakcji w danym okresie rozliczeniowym), kwota ta traktowana jest przez Wnioskodawcę jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynikiem ekonomicznym równoległego rozliczenia umowy kredytowej i kontraktu IRS jest zapłata przez Wnioskodawcę na rzecz Banku odsetek od 50% wartości kredytu według stałej stopy procentowej. W zależności od wysokości zmiennej stopy procentowej na dany moment, Wnioskodawca może uzyskiwać na samym kontrakcie IRS dodatni lub ujemny wynik w okresie rozliczeniowym. To oznacza, że jeśli stopa zmienna jest wyższa niż stopa stała - Wnioskodawca uzyskuje w tym zakresie dochód, a jeśli stopa zmienna jest niższa niż stopa stała - Wnioskodawca ponosi stratę na kontrakcie IRS. W obydwu przypadkach - zarówno przy osiągnięciu zysku jak i poniesieniu straty - wynik ten wyrównuje płacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup akcji Spółki do poziomu stałego oprocentowania.
Podsumowując, w związku z zawarciem pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem ww. umowy dotyczącej kontraktów IRS do wysokości 50% kwoty udzielonego kredytu na zakup akcji Spółki, rozliczanych w tych samych terminach co daty spłat rat kredytu, strony - Wnioskodawca i Bank - faktycznie w tym zakresie dokonały zmiany oprocentowania kredytu na zakup akcji Spółki o zmiennej stopie procentowej na stałą stopę procentową, zabezpieczając się w tej części przed ryzykiem zmienności stopy procentowej.
W chwili nabywania akcji Spółki Wnioskodawca przede wszystkim zakładał, iż cel tego nabycia pakietu akcji Spółki nakierowany był na możliwość wpływania na Spółkę jako jej akcjonariusza, a przez to generowanie przychodów z tytułu świadczenia usług, a więc w zakresie podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
Należy wskazać, iż kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę w celu nabycia w 2016 r. pakietu akcji Spółki, nadal jest spłacany przez Wnioskodawcę według poprzedniego harmonogramu, a także realizowane są transakcje IRS mające na celu zabezpieczenie ryzyka związanego z obsługą długoterminowego kredytu.
Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż posiadał i posiada udziały oraz akcje w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i polskich spółkach akcyjnych (dalej: „Spółki Zależne”). Zgodnie z polityką inwestycyjną, Wnioskodawca nabywa lub obejmuje pakiety udziałów lub akcji w Spółkach Zależnych, co do zasady większe niż 10% a obecnie we wszystkich Spółkach Zależnych posiada ponad 25%. Wnioskodawca planuje posiadanie udziałów i akcji w Spółkach Zależnych przez okres nie krótszy niż 2 lata Wnioskodawca w związku z posiadanymi udziałami i akcjami otrzymuje, i przewiduje, iż będzie w przyszłości otrzymać dywidendy od Spółek Zależnych. Przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dywidendy od Spółek Zależnych mogą być zwolnione z opodatkowania CIT. Ponadto Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż będzie osiągał przychody ze sprzedaży udziałów lub akcji Spółek Zależnych, choć osiąganie przychodów ze sprzedaży akcji lub udziałów Spółek Zależnych nie jest podstawowym celem biznesowym Wnioskodawcy, i nie jest zakładane, iż sprzedaż akcji lub udziałów Spółek Zależnych nastąpi w krótkim okresie.
W związku z powyższym, możliwym jest, że Wnioskodawca w przyszłości będzie uzyskiwać przychody zarówno z działalności gospodarczej (operacyjnej), jak i przychody z dywidend od Spółek Zależnych oraz potencjalnie sprzedaży akcji lub udziałów Spółek Zależnych. Wnioskodawca może uzyskiwać również inne przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 ustawy CIT, jak przykładowo z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, niestanowiących licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.
Wnioskodawca wskazuje, iż ponosi koszty związane z osiąganymi przychodami. Będą to zarówno koszty związane z konkretnym źródłem przychodów, jak i koszty niezwiązane wyłącznie z jednym źródłem przychodów.
1. Czy uregulowane przez Wnioskodawcę, na rzecz Banku, odsetki od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania nabycia pakietu akcji Spółki należy uznać za koszt podatkowy Wnioskodawcy inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz czy odsetki jako koszt podatkowy powinny zostać przypisane - alokowane przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów w limicie wynikającym z art. 15c ustawy o CIT?
2. Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego w Banku na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki, należy uznać za koszt podatkowy Wnioskodawcy inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz powinny zostać przypisane - alokowane przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów w limicie wynikającym z art. 15c ustawy o CIT?
3. Czy Wnioskodawca w przypadku otrzymania dywidend od Spółek Zależnych, dokonując proporcjonalnej alokacji kosztów na podstawie art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, powinien uwzględnić w kalkulacji, o której mowa ww. przepisach, również przychód z tytułu dywidend od Spółek Zależnych?
4. Czy w przypadku uzyskania przychodu z tytułu dywidendy, Wnioskodawca powinien uwzględnić ten przychód w kalkulacji proporcji kosztów alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT?
5. Czy przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę z transakcji zabezpieczających ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego w Banku na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki należy klasyfikować jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe (tj. przychody z działalności operacyjnej)?
Ad 1
Uregulowane przez Wnioskodawcę na rzecz Banku odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia pakietu akcji Spółki należy uznać za koszt podatkowy Wnioskodawcy, inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz powinny zostać przypisane - alokowane przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT odpowiednio jako koszty dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, w limicie wynikającym z art. 15c ustawy o CIT.
Ad 2
Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego w Banku na zakup pakietu akcji Spółki, należy uznać za koszt podatkowy Wnioskodawcy, inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz powinny zostać przypisane - alokowane przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, w limicie wynikającym z art. 15c ustawy o CIT.
Ad 3
W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę dywidend od Spółek Zależnych, nie powinien on uwzględniać przychodów z tytułu tych dywidend w kalkulacji dokonywanej na podstawie art. 15 ust 2 i 2a w celu proporcjonalnej alokacji kosztów, oznacza to, przychód z ww. dywidend nie zostanie ujęty ani wśród „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (mianowniku proporcji).
Ad 4
W przypadku uzyskania przychodu z tytuł dywidendy, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać tego przychodu w kalkulacji proporcji kosztów alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b w związku z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Przez „nieuwzględnienie” Wnioskodawca rozumie, że przychód ten nie zostanie ujęty ani wśród „przychodów z zysków kapitałowych” lub „przychodów z innych źródeł przychodów” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).
Ad 5
Przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę z transakcji zabezpieczających ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego w Banku na zakup pakietu akcji Spółki należy klasyfikować jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe (tj. przychody z działalności operacyjnej).
Uzasadnienie stanowiska
Celem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uzyskanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia stanowiska w zakresie ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawcy należy uznać ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z odsetkami wpłacanymi do Banku z tytułu zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu na zakup pakietu akcji Spółki, a także potwierdzić stanowisko w zakresie sposobu uwzględniania jako koszt podatkowy odsetek zapłaconych zgodnie z kredytem udzielonym Wnioskodawcy przez Bank na zakup pakietu akcji Spółki. Wnioskodawca składając niniejszy wniosek chce uzyskać także informację w zakresie rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych transakcji IRS które realizowane są w związku z kredytem udzielonym Wnioskodawcy przez Bank na zakup pakietu akcji Spółki. Wprowadzona od 2018 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozgranicza źródła przychodów, na przychody „z zysków kapitałowych” oraz „inne źródła, które, faktycznie stanowią przychody z działalności operacyjnej i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł wynik podatkowy w postaci dochodu albo straty.
Natomiast, koszty uzyskania przychodów są kwalifikowane zgodnie z zasadą ogólną, a więc w relacji do przychodu, którego dotyczą. Oznacza to, że w przypadku podatnika, który rozpoznaje przychody z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w przypadku poniesienia wydatku stanowiącego koszt podatkowy, będzie on zobowiązany do ustalenia, czy jest to koszt dotyczący przychodów z zysków kapitałowych czy przychodów z innych źródeł w oparciu o bezpośrednie przypisanie bądź - w przypadku braku możliwości bezpośredniej kwalifikacji - w oparciu o klucz przychodowy kalkulowany jako proporcja przychodów z danego źródła do całkowitych przychodów podatnika.
Co za tym idzie, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z danego źródła przychodów.
W art. 7b ustawy o CIT zawarty został katalog przychodów stanowiących przychody z zysków kapitałowych. Do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się między innymi przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT).
Wskazać należy, że nowelizacją ustawy o CIT, od 1 stycznia 2018 r. zmieniono także brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Na skutek nowelizacji, jak wskazano powyżej przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, zostały rozdzielone na dwa źródła: przychody z zysków kapitałowych oraz inne przychody (z działalności operacyjnej) w związku z powyższym do ww. źródeł przychodów winny być odpowiednio przypisywane - alokowane koszty uzyskania przychodów.
Uzasadnienie stanowiska do pyt. 1
W pierwszej kolejności, należy wskazać, iż aby koszt w postaci odsetek mógł spełnić warunki uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów, spełnione muszą być warunki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:
a) wydatek ten został poniesiony i jest definitywny, przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
b) wydatek ten, bezpośrednio lub pośrednio, musi wpływać na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika;
c) wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
d) wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do odsetek od kredytu, zaciągniętego w celu nabycia pakietu akcji Spółki, wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione.
Wydatki Wnioskodawcy na uregulowanie odsetek do Banku stanowią ciężar ekonomiczny Wnioskodawcy obciążający jego majątek.
Wnioskodawca ponosił i będzie ponosić wydatki na odsetki z tytułu zaciągniętego kredytu na zakup pakietu akcji Spółki w sposób definitywny, bowiem nie podlegały i nie będą podlegać one w jakiejkolwiek formie zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy.
Wydatki te pozostawały i będą dalej pozostawać również w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.
Wnioskodawca ponosił i będzie ponosić wydatki na odsetki z tytułu zaciągniętego kredytu na zakup pakietu akcji Spółki w sposób definitywny, bowiem nie podlegały i nie będą podlegać one w jakiejkolwiek formie zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy.
Wydatki te pozostawały i będą dalej pozostawać również w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.
Nabycie pakietu akcji Spółki pozwoliło Wnioskodawcy, osiągnąć zakładane przez niego cele. Natomiast, wydatki na zapłatę odsetek są konsekwencją zaciągnięcia kredytu, z tytułu których pozyskane środki finansowe pozwoliły na nabycie pakietu akcji Spółki.
Wskazać należy, że nabycie pakietu akcji Spółki z założenia miało pozwolić Wnioskodawcy na osiąganie szeroko pojętych przychodów podatkowych.
Podkreślić należy, że uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest uzależnione od wykazania, że dany wydatek skutkował uzyskaniem konkretnego identyfikowalnego przychodu dla Wnioskodawcy. Głównym celem nabycia pakietu akcji Spółki były zakładane przez Wnioskodawcę korzyści, które zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego, przede wszystkim poprzez uzyskanie odpowiedniej siły głosu Wnioskodawcy na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, a przez to umożliwienie Wnioskodawcy osiągnięcie wymiernych korzyści w zakresie jego podstawowej działalności dotyczącej transportu rurociągiem ropy naftowej i jej magazynowania. Nabycie pakietu akcji Spółki było środkiem do osiągniecia kolejnych przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki a także z tytułu wypłaty dywidend przez Spółkę. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż wydatki poniesione tytułem uregulowania skapitalizowanych odsetek z tytułu kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki, powinny być uznane za zmierzające do zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów Wnioskodawcy a więc spełniają definicję kosztów.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10-11 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodu, w związku ze spłatą należności z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup pakietu akcji Spółki, powinny być uznane skapitalizowane i zapłacone odsetki o ile przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT są spełnione i nie zachodzą ograniczenia w uwzględnianiu odsetek w kosztach uzyskania przychodów o których mowa np. w art. 15c ustawy o CIT).
Tym samym, odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów, jeśli są zapłacone, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zachodzą względem nich ograniczenia. Zatem odsetki zapłacone na rzecz Banku z tytułu udzielonego kredytu na sfinansowanie zakup pakietu akcji Spółki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 7e ustawy o CIT.
Użycie przez ustawodawcę w powyższym przepisie określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są: cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie akcji.
Wydatki na zapłatę skapitalizowanych odsetek związanych z kredytem zaciągniętym na zakup pakietu akcji Spółki nie były i nie będą wydatkami na nabycie pakietu akcji Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT ponieważ nie były i nie są bezpośrednio związane z nabyciem pakietu akcji Spółki. Na poparcie powyższego można przytoczyć tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 508/05 zgodnie z którą: „W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 Nr 54 poz. 654 ze zm.), odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia” Podobne stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 37/19 „...same wydatki na zakup akcji lub udziałów stosownie do ww. przepisu stanowią wskazany w tym przepisie koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji lub udziałów, rozpoznawany w momencie ich sprzedaży a odsetki od pożyczek (kredytów) zaciągniętych na nabycie akcji lub udziałów podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w związku z wystąpieniem przychodów, których uzyskaniu służą.” Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2004 r. o sygn. akt FSK 324/04 którym stwierdził że: „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Z tego względu odsetek od kredytu na wymieniony cel nie można uznać za koszt uzyskania przychodu tylko w wypadku, jeżeli kredyt nie spełnia wymogu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest nie został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu.” Pogląd ten jest aprobowany także np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2587/13.
Pogląd, iż wydatki na zapłatę odsetek związanych z sfinansowaniem nabycia udziałów czy też akcji jako kosztów niepozostających w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów/akcji należy uznać za ugruntowany i nie budzący wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także jest powszechny w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przede wszystkim dlatego, że nabywając akcje można uniknąć konieczności ponoszenia wydatku na odsetki związane z finansowaniem zakupu, jeśli np. podatnik finansuje zakup ze środków własnych, a co za tym idzie zapłata odsetek nie może być uznana za niezbędne wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znalazło odzwierciedlenie w szeregu interpretacji organów podatkowych, np.:
a) nr 0114-KDIP2-3-4010.121.2017.1.JBB z dnia 10 lipca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;
b) nr IPPB6/4510-227/16-2/AM z dnia 14 czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
c) nr. ILPB3/4510-1-529/15-2/JG z dnia 22 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.
Co ostatecznie zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 20 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 2627/20, z dnia 29 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 37/19 oraz z dnia 24 marca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1695/20, których to treść oraz wnioski z nich wynikające stanowią podstawę argumentacji uzasadniającej stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie.
Wydatki na zapłatę odsetek nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT ani też, jak wskazano powyżej, w żadnej innej grupie kosztów z katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Przepisy ustawy o CIT, w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztu podatkowego z przychodami, zakładają rozróżnienie kosztów na koszty:
a) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), ujmowane w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów, z pewnymi włączeniami,
b) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie), ujmowane w dacie ich poniesienia.
Jednak w ustawie o CIT brak jest definicji kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, czy też definicji pośrednich kosztów uzyskania przychodu.
Dlatego analiza tego, czy dany wydatek jest kosztem bezpośrednim, czy też pośrednim uzyskania przychodu, musi zostać dokonany z uwzględnieniem specyfiki i charakteru danego wydatku.
W związku z powyższym skoro, jak wykazano powyżej, wydatek związany z zapłatą odsetek na rzecz Banku na podstawie kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki nie jest kosztem niezbędnym do nabycia tego pakietu akcji, tym samym nie jest kosztem bezpośrednim uzyskania kosztów przychodu na gruncie ustawy o CIT.
Należy w tym momencie, dla dalszej analizy przedstawionego zagadnienia, określić czy wydatek związany z odsetkami winno zaklasyfikować się jako inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodu.
W braku definicji obu kategorii kosztów w przepisach ustawy o CIT, można odwołać się do znaczenia słownikowego wyrażeń „bezpośredni”, „bezpośrednio związany”, co oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” („Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN”, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2006). Zgodnie z przywołaną definicją, kosztem bezpośrednio związanym z przychodami byłby koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można z tego wnioskować, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tj. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, iż poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu.
Brak ustawowych definicji i zasad podziału kosztów na bezpośrednie oraz inne niż bezpośrednie, spowodował to, że wypracowane zostały przez doktrynę, orzecznictwo sądów administracyjnych i organów podatkowych powszechnie akceptowane reguły pozwalające na przyporządkowanie ponoszonych wydatków do obu powyższych kategorii kosztów.
I tak kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskaniem przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem są te wydatki które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. Globalnie natomiast kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty bezpośrednie i pośrednie poniesione w celu uzyskania przychodów.
W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., o sygn. akt III SA/Wa 656/08, stwierdzono: „Każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego), może być uznany za koszt uzyskania przychodu”.
Bezpośrednie koszty uzyskania przychodu to:
a) wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie;
b) wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności;
c) koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (w odróżnieniu od kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);
d) wydatki których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.
Wskazać należy, że wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem warunkują jego wystąpienie. Takiego charakteru w ocenie Wnioskodawcy nie mają wydatki poniesione na uregulowanie skapitalizowanych odsetek związanych z udzielonym kredytem zaciągniętym na sfinansowanie nabycia akcji, ponieważ jak wskazano powyżej, zaciągnięcie zobowiązania kredytowego nie jest jedyną możliwą opcją sfinansowania nabycia akcji czy też udziałów, podobnie jak w analizowanym przypadku nabycia pakietu akcji Spółki.
Mając powyższe na względzie i biorąc pod uwagę, że pozostałe przesłanki uznania zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółka, za koszt uzyskania przychodu są spełnione, należy uznać, że zapłacone odsetki, powinny być uznane przez Wnioskodawcę za inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodu, ponieważ przedmiotowe odsetki jako koszt, nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami, czyli są kosztami pośrednimi. A jako takie, pośrednie koszty uzyskania przychodu, zapłacone odsetki, pozostają w związku z opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych działalnością Wnioskodawcy z której generowane są przychody podatkowe.
Przeprowadzając analizę w zakresie uznania danego wydatku za taki który spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów oraz czy jest to koszt bezpośredni czy inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów (pośredni), podatnicy zobowiązani są również określić do którego ze źródeł przychodów należy przypisać dany koszt.
Koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem są przypisywane do odpowiedniego przychodu, a zatem wpływają na wynik podatkowy z danego źródła. Koszty inne niż bezpośrednie uzyskania przychodu (pośrednie) mogą być przypisane do jednego z dwóch źródeł przychodów:
a) zysków kapitałowych;
b) innych źródeł przychodów
albo do obu powyższych źródeł przychodów w oparciu o art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT. Jak wykazano powyżej zapłacone przez Wnioskodawcę odsetki w związku z zaciągniętym kredytem na zakup pakietu akcji Spółki nie stanowią wydatku na nabycie tych akcji, a koszt ten powinien być rozliczany w rachunku CIT Wnioskodawcy na zasadzie kasowej i odpowiednio przypisany od 1 stycznia 2018 r, do źródła przychodów - zysków kapitałowych albo innego źródła przychodów albo do obu źródeł jednocześnie.
W celu ustalenia czy zapłacone odsetki od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu na zakup powinny pomniejszać przychody ze źródła zyski kapitałowe czy ze źródła pozostałe przychody należy w pierwszej kolejności wskazać jakie kategorie przychodów mógł generować Wnioskodawca z tytułu posiadania pakietu akcji Spółki. Wskazanie jakie przychody mógł generować Wnioskodawca z tytułu posiadania pakietu akcji Spółki determinowało sposób przypisania kosztów podatkowych z tytułu zapłaty odsetek na rzecz Banku w związku z zaciągniętym kredytem do właściwego źródła czy też źródeł przychodów.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia z dnia 29 lipca 2021 r. powyższy wniosek jest uzasadniony okolicznością, że „…praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b ustawy o CIT to może także być dokonane w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej, którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów biznesowych np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie służyć może utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe)...” Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca będąc w posiadaniu pakietu akcji Spółki, uzyskał odpowiednią siłę głosu Wnioskodawcy na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, która to okoliczność wykazywała związek z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami z tytułu świadczenia usług w zakresie swojej podstawowej działalności Wnioskodawcy dotyczącej transportu rurociągiem ropy naftowej i jej magazynowania, która to z kolei generowała podstawowe przychody Wnioskodawcy.
Podsumowując, posiadanie przez Wnioskodawcę pakietu akcji Spółki miało związek i wpływało na świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki a w konsekwencji z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami z podstawowej działalności operacyjnej a to determinowało, iż zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia tego pakietu, jako pośredni kosz uzyskania przychodu były związane zarówno z przychodami ze źródła przychody kapitałowe, jak i pozostałymi przychodami operacyjnymi Wnioskodawcy.
Zdaniem Wnioskodawcy koszt podatkowy z tytułu ww. odsetek, jako ogólny koszt działalności Wnioskodawcy, którego nie można przypisać do konkretnego przychodu Wnioskodawcy ponieważ, jak wykazano powyżej, nie stanowi bezpośredniego kosztu uzyskania źródła przychodów ze źródła zyski kapitałowe czy też pozostałych przychodów, powinien stanowić koszt wspólny dla obu źródeł przychodów, podlegający proporcjonalnemu zaliczeniu.
Koszty wspólne podlegają przypisaniu i w odpowiedniej części pomniejszają dochód osiągnięty w danym źródle przychodów wg ustawowego klucza alokacji. Podstawa powyższego przypisani pośrednich kosztów podatkowych wynika z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT zgodnie, z którym: „W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”.
Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT: „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”.
W związku z powyższym w sytuacji, w której podatnik ponosi koszty wspólne, których nie jest w stanie przypisać do jednego źródła przychodów, to takie koszty należy przyporządkować do obydwu źródeł przychodów wg tzw. klucza przychodów.
Wydatki z tytułu odsetek płaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku wykazywały w okresie posiadania przez Wnioskodawcę pakietu akcji Spółki związek ze wszystkimi przychodami Wnioskodawcy uzyskiwanymi od Spółki, a mianowicie z przychodami ze źródła pozostałe przychody w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki oraz przychodami kapitałowymi np. z tytułu dywidend wypłacanych przez Spółkę. Dlatego w powyższym okresie prawidłowym było powiązanie tych kosztów z tytułu zapłaconych odsetek na rzecz Banku zarówno ze źródłem przychodów „zyski kapitałowe” jak i „innego źródła”.
W konsekwencji za prawidłowe należy uznać, iż koszty uregulowanych odsetek na rzecz Banku z tytułu zaciągniętego kredytu na zakup pakietu akcji Spółki winny być na podstawie art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT przypisane do obu źródeł przychodów odpowiednio - według klucza przychodowego dla przychodów których źródłem była Spółka (wyliczonego jako stosunek odpowiednio łącznych przychodów ze źródła zysków kapitałowych osiągniętych przez Wnioskodawcę w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Spółkę oraz łącznych przychodów z „innych źródeł” osiągniętych przez Wnioskodawcę w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Spółkę).
Odpowiednie przypisanie kosztów odsetek było i jest jednym z warunków prawidłowego ustalenia dochodu/straty z danego źródła przychodów Wnioskodawcy.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powyższy sposób alokowania i w konsekwencji uwzględniania kosztów podatkowych związanych z ponoszeniem wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek należnych z tytułu zaciągniętego kredytu na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie a wysokość kosztów podatkowych z tytułu zapłaconych odsetek podlega limitowi wynikającemu z art. 15c ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa limity wynikające z tego przepisu. Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o CIT jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.
W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.
Z kolei w art. 15c ust. 12 i 13 ustawy o CIT zdefiniowane zostały odpowiednio pojęcia kosztów finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.
Wnioskodawca w 2016 r. zaciągnął kredyt w Banku na sfinansowanie zakup pakietu akcji Spółki, kredyt jest oprocentowany a odsetki od udzielonego przez Bank kredytu na zakup pakietu akcji Spółki stanowią koszty finansowania dłużnego zgodnie z powyższą definicją w związku z tym winny być objęte limitami wskazanymi w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.
Ad 2
Wnioskodawca podnosi, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zależności od wysokości zmiennej stopy procentowej na dany moment, Wnioskodawca może uzyskiwać na samym kontrakcie IRS dodatni lub ujemny wynik finansowy. To oznacza, że jeśli stopa zmienna jest wyższa niż stopa stała - Wnioskodawca uzyskuje w tym zakresie dodatni wynik finansowy, a jeśli stopa zmienna jest niższa niż stopa stała - Wnioskodawca osiąga ujemny wynik finansowy na kontrakcie IRS. W obydwu przypadkach - zarówno przy osiągnięciu zysku, jak i poniesieniu straty - wynik ten wyrównuje płacone odsetki od kredytu do poziomu stałego oprocentowania.
Jak wskazano powyżej, w art. 7b ustawy o CIT zawarty został katalog przychodów stanowiących przychody z zysków kapitałowych. Do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się między innymi przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT).
Ustawa o CIT, w art. 4a pkt 22 zawiera odesłanie do definicji pochodnych instrumentów finansowych zamieszczonej w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565 (Rozporządzenie delegowane Komisji 2017/565 z dnia 25 kwietnia 2016 r. uzupełniające dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE w odniesieniu do wymogów organizacyjnych i warunków prowadzenia działalności przez firmy inwestycyjne oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tej dyrektywy). W związku z tym opisane w stanie faktycznym transakcje IRS stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
Jak wskazano powyżej, na gruncie przepisów ustawy o CIT, pochodne instrumenty finansowe definiowane są poprzez odniesienie do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Niemniej jednak, przepisy podatkowe nie określają sposobu wyznaczenia celu, któremu ma służyć wykorzystanie pochodnych instrumentów finansowych.
Na gruncie prawa bilansowego, w myśl art. 35a ust. 3 ustawy o rachunkowości kontrakty dotyczące instrumentów finansowych uznaje się za służące ograniczeniu ryzyka związanego z aktywami lub pasywami jednostki, tj. zabezpieczeniu tych aktywów lub pasywów, jeżeli co najmniej (i) przed zawarciem kontraktu ustalono jego cel oraz określono, które aktywa lub pasywa mają zostać za pomocą tego kontraktu zabezpieczone, (ii) zabezpieczający instrument finansowy będący przedmiotem kontraktu i zabezpieczane za jego pomocą aktywa lub pasywa charakteryzują się podobnymi cechami, a w szczególności wartością nominalną, datą zapadalności, wpływem zmian stopy procentowej albo kursu waluty, (iii) stopień pewności oczekiwań dotyczących przewidywanych w wyniku kontraktu przepływów środków pieniężnych jest znaczny.
W praktyce, na gruncie przepisów bilansowych, traktowanie pochodnych instrumentów finansowych jako instrumentów zabezpieczających, determinowane jest przez odpowiednie postanowienia polityki rachunkowości zabezpieczeń, która dokumentowałaby spełnienie przytoczonych powyżej warunków. Niemniej jednak, jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prawo bilansowe i prawo podatkowe stanowią odrębne, autonomiczne regulacje i kwalifikacja danego zdarzenia na gruncie przepisów rachunkowych nie zawsze skutkuje tożsamą interpretacją dla celów podatkowych. Na poparcie powyższego można przytoczyć wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2447/15.
Co istotne, art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT nie nakłada takiego warunku (nie odwołuje się do brzmienia regulacji prawa bilansowego, w szczególności nie wskazuje na konieczność wprowadzenia odpowiedniej polityki rachunkowości zabezpieczeń). W tym kontekście, Wnioskodawca podnosi, iż istotny - z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej wyniku na danym instrumencie do źródła przychodów z zysków kapitałowych czy do pozostałych źródeł przychodów - jest cel wykorzystania pochodnych instrumentów finansowych w działalności gospodarczej. Cel ten powinien, w ocenie Wnioskodawcy, determinować z jednej strony założenia stojące za skorzystaniem z danego instrumentu, z drugiej zaś faktyczny rezultat realizacji transakcji zabezpieczającej (faktyczne wykorzystanie osiąganego wyniku w prowadzeniu działalności w danym zakresie).
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego transakcja zabezpieczająca ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego w Banku na zakup pakietu akcji Spółki, służyła i służy zarządzaniu ryzykiem zmiany stóp procentowych na potrzeby spłaty przez Wnioskodawcę odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup pakietu akcji Spółki, jest nierozerwalnie związana z tym kredytem. Z tego względu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w pewnych okolicznościach ujemny wynik finansowy takiej transakcji winien być rozpoznawany w podobny sposób jak odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki.
W związku z tym, że koszty w postaci odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup pakietu akcji Spółki, jak wskazano w uzasadnieniu dot. pytania nr 1, winny być alokowane do odpowiedniego źródła przychodów na podstawie art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT przypisane do obu źródeł przychodów odpowiednio - według klucza przychodowego dla przychodów których źródłem był, to odpowiednio także ujemny wynik finansowy, jeśli powstanie w związku z rozliczeniem transakcji IRS, który osiągnie Wnioskodawca winien być analogicznie przypisywany - alokowany do właściwego źródła przychodu (zyski kapitałowe/inne źródło), ponieważ ten ujemny wynik jako wydatek jest nierozerwalnie związany z kredytem dla zabezpieczenia którego została przeprowadzona transakcja IRS i spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów będąc innym niż bezpośrednio poniesiony koszt (koszt pośredni).
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku osiągnięcia ujemnego wyniku finansowego na transakcji IRS wydatek związany z taką transakcją IRS winien być rozpoznawany przez Wnioskodawcę na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w analogiczny sposób jak wskazano powyżej w zakresie zapłaconych odsetek należnych od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu w 2016 r. pakietu akcji Spółki.
Konkludując jeśli na transakcji IRS opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawca osiągnął (osiągnie) ujemny wynik finansowy i zobowiązany będzie do zapłaty odpowiedniej kwoty na rzecz Banku - poniesie definitywny wydatek to taki wydatek winien być uwzględniany przez Wnioskodawcę na identycznych zasadach jak te opisane w zakresie dotyczącym odpowiedzi na pyt. nr 1 powyżej dotyczącym odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu przez Wnioskodawcę pakietu akcji Spółki, w tym co do limitów wynikających z art. 15c ustawy o CIT.
Ad 3
Podstawowe znaczenie dla interpretacji art. 15 ust. 2-2a ustawy CIT , ze względu rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów rozróżnia się dwa rodzaje przychodów, a mianowicie przychody z którymi związane są koszty uzyskania przychodów oraz takie przychody zwane pasywnymi, z którymi nie są związane koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT: Przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
Biorąc pod uwagę powyższe, można stwierdzić, że na gruncie ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest:
1. dochód to jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania - co jest zasadą - albo
2. przychód nie pomniejszany o koszty uzyskania przychodów i podlegający podatkowi zryczałtowanemu.
Konstrukcja przytoczonej wyżej treści przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o CIT jasno wskazuje, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli ich poniesienie miało na celu powstanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Z uwagi na możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jak i innych przychodów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania, ustawodawca wprowadził mechanizm nakazujący alokację kosztów związanych z danym źródłem przychodów do tego źródła. W stosunku do kosztów, które nie mogą być przypisane bezpośrednio do żadnego źródła przychodów (tzw. kosztów wspólnych), podatnik powinien zastosować zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2a, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. Tym samym, można stwierdzić, że przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału kosztów uzyskania przychodów, których podatnik nie jest w stanie w sposób wyłączny przypisać do żadnego źródła przychodów. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału takich kosztów pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, natomiast art. 15 ust. 2a reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.
Formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT pojęciami: „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Analogicznymi pojęciami ustawodawca posłużył się w dyspozycji art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona”. W związku z powyższym, mając na uwadze literalne brzmienie przytoczonych powyżej przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, określony w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT podział kosztów powinien odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód. Skoro bowiem w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca jasno rozdzielił przedmiot opodatkowania na dochód i przychód, gdyby jego zamiarem było zastosowanie zasady proporcjonalnej alokacji kosztów na podstawie art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT także do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych, zdaniem Wnioskodawcy zostałoby to równie bezpośrednio przewidziane w przepisach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.
W związku z powyższym, naturalną konsekwencją tej regulacji jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in.: Interpretacja indywidualna znak: 0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1.MC z dnia 16 maja 2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku, że: „Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT powinny odnosić się tylko do tych przychodów, które w świetle ustawy o CIT mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania. Racjonalny ustawodawca nie tworzyłby bowiem regulacji sprzecznych wewnętrznie. Zatem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).”
Podobne stanowisko wynika z nw. interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
a) Znak: 0114-KDIP2-1.4010.374.2018.1.AJ z dnia 9 listopada 2018 r.
b) Znak: 0114-KDIP2-1.4010.368.2018.1.AJ z dnia 8 listopada 2018 r.
c) Znak: 0111-KDIB1-1.4010.69.2019.2.SG z dnia 24 kwietnia 2019 r.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Oznacza to, że przychody z dywidend nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ale stosuje się do nich opodatkowanie na zasadach ryczałtowych (bez prawa do pomniejszenia tych przychodów o jakiekolwiek koszty ich uzyskania).
Tym samym, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w przypadku dywidend otrzymanych przez Spółkę od Spółek Zależnych, przedmiot opodatkowania stanowi przychód z tytułu otrzymania niniejszych dywidend, a nie dochód. Takie podejście jest również zgodne ze specyfiką dywidend jako przychodów z istoty nie wiążących się z kosztami uzyskania - jej otrzymaniu, co do zasady, nie będą towarzyszyć żadne wydatki.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów uzyskanych z dywidend od Spółek Zależnych. Przepisy art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT mają zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania jest dochód, natomiast w myśl art. 22 ustawy o CIT podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku dywidend jest przychód. Oznacza to, że przychody z tytułu dywidend otrzymanych od Spółek Zależnych nie powinny być ujęte ani wśród „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).
Wskazać należy że dywidend wypłaconych ze Spółek Zależnych nie należy uwzględniać w kalkulacji dokonywanej na podstawie art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT w celu proporcjonalnej alokacji kosztów ze względu na ich pasywny charakter z istoty rzeczy nie wiążący się z kosztami uzyskania przychodów.
Zatem z perspektywy art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, nie ma znaczenia czy dywidenda otrzymywana przez Wnioskodawcę od Spółki Zależnej podlega opodatkowaniu czy też jest zwolniona z opodatkowania ze względu na spełnienie warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Ze względu na pasywny charakter dywidend, żadnych dywidend - zarówno tych podlegających opodatkowaniu, jak i zwolnionych od podatku - nie należy ujmować ani wśród „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (mianowniku proporcji).
Ad 4
Jak wskazywano powyżej, z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o CIT, która wprowadziła odrębną kategorię dochodów, jaką są zyski kapitałowe i rozdziela dochody uzyskiwane z tego źródła od pozostałych dochodów podatników (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy.
W związku z niniejszą zmianą ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów przez dodanie ust. 2b do art. 15 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
Przepis art. 15 ust. 2b ustawy o CIT ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, że w tym przypadku ustawodawca nie ustanowił odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła. Posłużył się on natomiast bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.
Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT oznacza, że wskazana w niniejszych przepisach metodologia ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów powinna zostać zastosowana również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.
Na poparcie powyższego należy wskazać na stanowisko wynikające z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia z 16 maja 2018 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1.MC, zgodnie z którym, proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo:
1. w pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego,
2. następnie kwota podatkowych kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) powinna zostać ponownie alokowana - tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b - poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe.
Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, że alokacja kosztów pośrednich do poszczególnych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, czyli koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika, tym samym nie ma potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.
W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów, tj. zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł, należy uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które są uwzględniane w kalkulacji podatku dochodowego na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.
W efekcie przychody z tytułu dywidend, które są opodatkowane ryczałtowo i zgodnie z analizą, przeprowadzoną w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3 niniejszego wniosku, są wyłączone z kalkulacji alokacji kosztów, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów). Zdaniem Wnioskodawcy w kalkulacji tej nie powinny być uwzględniane także inne przychody ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest zwolniony z podatku dochodowego.
Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, że zmiana art. 15 ust. 2 oraz dodanie nowego przepisu art. 15 ust. 2b ustawy o CIT były wyłącznie konsekwencją wprowadzenia od 1 stycznia 2018 r. w ustawie o CIT podziału na odrębne źródła przychodów. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, zmiany wprowadzane w art. 15 ust. 1, 2 i 2b ustawy o CIT związane są z regulacją wprowadzającą podział dochodów na odrębne źródła (druk sejmowy nr 1878, s. 72). Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że zmiany w art. 15 ust. 2 oraz dodanie ust. 2b ustawy o CIT mają wyłącznie charakter dostosowawczy, a tym samym reguły stosowania metody proporcjonalnej alokacji kosztów, co do zasady, z dniem 1 stycznia 2018 r. nie uległy zmianie.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT zasady proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich nie powinny dotyczyć przychodów z dywidend (oraz innych przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). W konsekwencji przychody z dywidend nie powinny być uwzględniane także w kalkulacji proporcji alokacji kosztów pośrednich do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł, o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w cytowanym w uzasadnieniu do pyt. nr 3 indywidualnych interpretacjach.
W kalkulacji natomiast należy uwzględnić te przychody z zysków kapitałowych, których uzyskanie może się wiązać z rozpoznaniem kosztu podatkowego jak na przykład przychody z tytułu zbycia udziałów lub akcji albo przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, niestanowiących licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.
Ad 5
Jak wskazano powyżej, posiadanie przez Wnioskodawcę pakietu akcji Spółki wpływało na osiąganie przez Wnioskodawcę przychodów które mogły być klasyfikowane do obu źródeł przychodów a mianowicie z tytułu zysków kapitałowych np. dywidend, jak również z innego źródła związanego z działalnością operacyjną - podstawową Wnioskodawcy.
Art. 7b ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych.
W ocenie Wnioskodawcy dany przychód nie może być dzielony pomiędzy dwa źródła przychodów, i należy dokonać przypisania go do danego źródła przychodów.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.
Katalog przychodów z zysków kapitałowych został zawarty w przepisie art. 7b ustawy o CIT uwzględniając przychody będące przedmiotem pytania nr 6 zawartego we wniosku (winno być pytania nr 5), czyli transakcji IRS, właściwą regulacją do oceny może być przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, zgodnie z którym, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczonych do zysków kapitałowych. W związku z tym, że kredyt, w związku z którym zawarto transakcję IRS, służył sfinansowaniu nabyciu pakietu akcji Spółki nabytych przede wszystkim w celu uzyskiwania przychodów w długoterminowej perspektywie - w przeważającej części z podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy polegającej na świadczeniu usług w zakresie transportu rurociągiem ropy naftowej i usług magazynowania ropy naftowej, zasadne wydaje się stwierdzenie, że sama transakcja IRS związana jest z działalnością podstawową Spółki.
Transakcja IRS została zawarta jedynie w celu zmniejszenia ekspozycji na ryzyko stopy procentowej, nie zaś w celu osiągnięcia przychodu z tego tytułu. Potwierdza to charakterystyka zawartej transakcji kwotowo i terminowo tożsama z terminami i kwotami kredytu zaciągniętego na zakup pakietu akcji Spółki, którego ryzyko kursowe zabezpiecza.
Z tej przyczyny Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody z zawartej transakcji IRS stanowią przychody z działalności innej niż zyski kapitałowe, tj. z działalności operacyjnej.
W świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, przychody osiągane przez Wnioskodawcę z transakcji IRS ukierunkowanej na zabezpieczenie ryzyka stopy procentowej kredytu zaciągniętego na sfinansowania nabycia pakietu akcji Spółki należy kwalifikować jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe (tj. przychody z działalności operacyjnej), ponieważ jak wskazano głównym celem pozyskania kredytu od Banku było bowiem zwiększenie przychodów Wnioskodawcy z jego podstawowej działalności operacyjnej.
Kwestia kwalifikacji podatkowej przychodów i kosztów uzyskiwanych w związku z pochodnym i instrumentami finansowymi zabezpieczającymi przychody bądź koszty danego źródła dochodu była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych, w prawdzie dotyczących transakcji towarowych, to jednak zdaniem Wnioskodawcy winny one znaleźć również odniesienie do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku przez Wnioskodawcę.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej nr: 0114-KDIP2-3.4010.62.2018.2.KK, z dnia 25 kwietnia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Przenosząc powyżej przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że ww. transakcje na pochodnych instrumentach finansowych zawierane przez Wnioskodawcę nie będą generowały przychodów z zysków kapitałowych. Zauważyć bowiem należy, że jak wskazano we wniosku instrumenty pochodne zabezpieczają kurs walutowy konkretnych transakcji towarowych, które stanowią główne źródło dochodu Spółki, a co istotne Spółka nie zawiera transakcji o charakterze spekulacyjnym, funkcjonujących w oderwaniu od transakcji towarowych. Z tej też przyczyny, także koszty uzyskania ww. przychodów, nie będą rozliczane w ramach źródła określonego w art. 7b u.p.d.o.p., a więc kapitałów pieniężnych." Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następujących interpretacjach indywidualnych:
a) Znak: 0111-KDIB2-1.4010.72.2018.2.BKD z dnia 26 kwietnia 2018 r.,
b) Znak: 0114-KDIP2-2.4010.565.2018.1.AM z dnia 10 stycznia 2019 r.,
Powyższe stanowisko organów podatkowych, przemawia zdaniem Wnioskodawcy, za zasadnością kwalifikacji dodatniego wyniku na pochodnych instrumentach finansowych w oparciu o cel zawierania transakcji na tych instrumentach.
Nawiązując natomiast do faktycznego wykorzystania osiąganego wyniku na instrumentach pochodnych do prowadzenia działalności w danym zakresie, Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0114-KDIP2-2.4010.372.2018.2.AG, z dnia 28 listopada 2018 r., w której organ interpretacyjny choć nie zgodził się wprost ze stanowiskiem wskazanym we wniosku, to uznał, iż „Cel zawarcia tzw. nowych instrumentów pochodnych określony przez Wnioskodawcę jako zabezpieczenie ekspozycji towarowej Spółki, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie może wyłącznie wpływać na kwalifikację wyniku z realizacji danego pochodnego instrumentu finansowego. Znaczenie w tym przypadku ma również faktyczna realizacja danego instrumentu w poszczególnych okresach.” Wnioskodawca zwraca uwagę, że jak wskazano w uzasadnieniu nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzającej od 1 stycznia 2018 r. podział na źródła przychodów (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - druk sejmowy nr 1878 s. 5-6), „Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, w projekcie przyjmuje się rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty.” W tym kontekście, należy uznać, że celem przyświecającym ustawodawcy przy wprowadzeniu rozdziału na dwa źródła przychodów było ograniczenie sztucznych struktur optymalizacyjnych obniżających wynik podatkowy, a nie zaliczenie do odrębnego źródła wyników realizowanych na typowych transakcjach finansowych związanych z zabezpieczeniem działalności operacyjnej podatników.
Tym samym, w świetle przedstawionej argumentacji, w opinii Wnioskodawcy, dodatni wynik osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji wykorzystywanych pochodnych instrumentów finansowych (transakcji IRS) powinien zostać przypisany do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe.
Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 28 kwietnia 2023 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.88.2023.1.SP, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:
Interpretację doręczono Państwu 4 maja 2023 r.
Pismem z 5 czerwca 2023 r. (wpływ 5 czerwca 2023 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wnieśli Państwo o:
1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,
2) zwrot kosztów postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił Państwa skargę wyrokiem z 21 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1594/23.
Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 608/24 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wyrokiem z 10 stycznia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2676/24.
Nie wniosłem skargi kasacyjnej od powyższego wyroku.
9 kwietnia 2025 r. do organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2676/24.
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo