Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.98.2026.2.KW

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wynagrodzenia wypłacanego wspólnikom Spółki z tytułu wykonywanych przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 marca 2026 r. (wpływ 20 marca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu)

Spółka A. z ograniczoną odpowiedzialnością została wpisana do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego.

Wspólnicy posiadają po 50% udziałów w spółce. Przedmiotem działalności spółki jest:

a)  71.12.B - pozostała działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne;

b)  27.12.Z - produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej;

c)  41.00 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;

d)  42.22.Z - roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych;

e)  43.21. Z - wykonywanie instalacji elektrycznych;

f)   62.10.B - pozostała działalność w zakresie programowania;

g)  62.20 - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki oraz zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;

h)  kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

i)    68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

j)    74.12.Z - działalność w zakresie projektowania graficznego i komunikacji wizualnej.

W treści umowy spółki znajduje się postanowienie następującej treści: "Wspólnicy zgodnie z przepisem art. 176 k.s.h. są zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki:

1)  Wspólnik 1 - praca w charakterze administracyjnym, finansowym oraz biurowym - łącznie w wymiarze od 20 do 80 godzin miesięcznie za wynagrodzeniem 150 zł za godzinę;

2)  Wspólnik 2 - praca w charakterze doradczym, administracyjno-organizacyjnym, handlowym w wymiarze łącznie od 20 do 80 godzin miesięcznie za wynagrodzeniem 150 zł za godzinę”.

Wynagrodzenie wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie stanowi wynagrodzenia z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa powyżej stanowi wynagrodzenie z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnicy będą wykonywali powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz spółki jako udzielanie odpowiedzi na zapytania ofertowe kierowane do spółki w zakresie wyceny prac projektowych (prace projektowe oznaczają opracowanie projektu technicznego, projektu wykonawczego, projektów do pozwolenia na budowę).

Szczegółowy opis świadczenia:

1.  Spółka otrzymuje od zainteresowanego współpracą ze spółką potencjalnego klienta zapytanie ofertowe na wycenę prac projektowych w zakresie branży elektrycznej.

2.  Wspólnicy po otrzymaniu takiego zapytania analizują je pod kątem kompletności informacji czy zapytanie zawiera wyszczególniony zakres prac projektowych.

3.  W przypadku braku informacji niezbędnych do przygotowania oferty dla klienta, wspólnicy przygotowują pytania uszczegóławiające do przesłanego spółce zapytania ofertowego, wysyłają e-mail z takimi pytaniami, wykonują także telefony do zainteresowanej strony w celu uzyskania niezbędnych informacji. Nadto należy wskazać, że do sporządzania ofert oraz weryfikowania warunków z tym związanych potrzebne jest wieloletnie doświadczenie, które posiadają wspólnicy spółki. Dlatego wprowadzenie tego rozwiązania jest uzasadnione z punktu widzenia efektywności działania, aspektu ekonomicznego na tym etapie rozwoju podmiotu założonego w 2025 r. Z punktu widzenia oceny stanu faktycznego oraz zasadności i prawidłowości rozwiązań obowiązujących w Spółce istotne jest uwzględnienie celowości ponoszenia poszczególnych kosztów na etapie rozwoju podmiotu. Nie jest możliwe zastosowanie rozwiązania polegającego na utworzeniu odrębnego działu i podjęcie współpracy ze specjalistami posiadającymi odpowiedni poziom doświadczenia i umiejętności. Ze względu na to, że działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest ukierunkowana zgodnie z przepisami prawa na osiąganie zysku z prowadzonej działalności, Wspólnicy muszą mieć na uwadze właśnie tę zasadę działania spółki. Właśnie to determinuje wykonywanie tych czynności przez Wspólników Spółki. Nawet gdyby przyjąć zlecenie wykonywania tych czynności dla podmiotu zewnętrznego, Spółka ponosiłaby z tego tytułu koszty w postaci uregulowania należności na rzecz takiego podmiotu, a przede wszystkim byłaby narażona na utratę zlecenia - istnieje ryzyko, że zlecenie byłoby przekazane innemu kontrahentowi takiego podmiotu.

4.  Po skompletowaniu niezbędnych informacji pozwalających na przygotowanie oferty wspólnicy przygotowują ofertę z zakresem prac projektowych oraz ceną za te prace.

5.  Po przygotowaniu oferty zostaje ona przesłana do potencjalnego klienta.

6.  Klient po otrzymaniu i zapoznaniu się z ofertą podejmuje decyzję o zleceniu i podpisaniu umowy ze spółką, przeprowadza negocjacje cenowe lub rezygnuje z dalszej współpracy w temacie, którego dotyczyła oferta. Wyżej wymienione świadczenia się nieregularne, uzależnione od zainteresowania potencjalnych klientów ofertą spółki.

Spółka w każdym miesiącu otrzymuje od kilku do kilkunastu zapytań ofertowych związanych z przedmiotem działalności spółki. Zapytania ofertowe różnią się szczegółowością oraz zakresem. Każde takie zapytanie ofertowe jest inne i wymaga poświęcenia zróżnicowanego czasu na nie, np. są zapytania, na które poświęca się 2 - 3 godziny, a są i takie, na które trzeba poświęcić nawet 2 dni ze względu na skomplikowany temat, którego dotyczą i materiały, które trzeba przejrzeć, aby rzetelnie przygotować ofertę kontrahentowi.

Wyżej wymienione świadczenia będą realizowane przez cały okres funkcjonowania spółki.

Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek od dnia rozpoczęcia działalności, tj. od 28 stycznia 2025 r.

Istota powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki sprowadza się do udzielania odpowiedzi na zapytania ofertowe kierowane do spółki w zakresie wyceny prac projektowych (prace projektowe oznaczają opracowanie projektu technicznego, projektu wykonawczego, projektów do pozwolenia na budowę). Wyżej wymienione świadczenia są nieregularne, uzależnione od zainteresowania potencjalnych klientów ofertą spółki.

Przy czym należy podkreślić, że wykonanie ich wymaga wiedzy oraz doświadczenia, które posiadają wspólnicy. Wynika to z faktu, że podczas udzielania odpowiedzi na zapytania ofertowe doprecyzowywane są kwestie techniczne, zakres prac, sposób wykonania. Bez uzyskania specjalistycznych informacji, nie jest możliwe przygotowanie odpowiedniej wyceny rezultatem tych świadczeń nieregularnych są umowy zawierane z kontrahentami spółki.

Wynagrodzenie, które zostało ustalone w treści umowy Spółki odpowiada stawkom rynkowym, jakie należałoby zapłacić za świadczenie takich usług wykonywanych przez inne podmioty (gdyby spółka nie korzystała w tym zakresie ze świadczeń wykonywanych przez wspólników). Nie jest możliwe przeniesienie tych działań na zewnętrzny podmiot.

Z wiedzy spółki wynika, że na rynku nie funkcjonują podmioty, pełniące role pośredniczących pomiędzy klientem zainteresowanym wykonaniem projektu instalacji a spółkami zajmującymi się ich tworzeniem, których działalność skupiałaby się na konstruowaniu ofert oraz wycen, antycypując możliwe stanowisko dotyczące utworzenia w ramach struktur organizacyjnych spółki, działu którego zadanie będzie na opracowywaniu ofert handlowych w oparciu o przedstawione informacje.

Należy wskazać, że z uwagi na aktualny rozmiar działalności spółki. Nie jest to celowy pomysł z punktu widzenia interesów ekonomicznych założonego podmiotu. Na tym etapie rozwoju funkcjonowania spółki stworzenie takiego pionu rodziłoby znaczne koszty, podczas gdy ilość składanych ofert nie uzasadnia sensu ekonomicznego jego powołania.

Pytanie

Czy wykonywane przez Wspólników świadczenia niepieniężne w postaci opisanej w stanie faktycznym nie będą stanowiły dla Spółki ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W doktrynie wskazuje się, że wspólnicy zobowiązani są jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki (art. 151 § 3 k.s.h.). Regulacja artykułu 176 k.s.h. odnosi się do ich szczególnej odmiany, jaką są powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz spółki.

Jako przykład podawane są m.in. dostawy określonych surowców lub produktów niezbędnych do prowadzenia przez Spółkę działalności. Mogą to być również różnego rodzaju usługi, wykonywane w sposób powtarzalny.

Źródłem zobowiązania wspólnika do wykonywania tych świadczeń jest umowa spółki, która w takim przypadku powinna określać zarówno ich rodzaj, jak i zakres (częstotliwość, wymiar, w jakim mają być realizowane) (vide: M. Dumkiewicz, kodeks spółek handlowych, El./Lex).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w treści umowy zostały wskazane świadczenia niepieniężne. Wynikają one z faktu, że mogą być wykonywane wyłącznie przez wspólników. Nie mają one charakteru ciągłego czy też powtarzalnego, co wynika z tego, że projekty techniczne cechują się różnymi uwarunkowaniami, wymagają indywidualnego podejścia do problemu oraz wykorzystywania różnych rozwiązań, w tym opracowywania nowych rozwiązań w celu spełnienia potrzeb klientów.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przepisie art. 28m ust. 3 tejże ustawy przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik albo podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonego przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenie tej kwoty dokonuje się na złotego według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez narodowy bank polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji); z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty, ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetek od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenie pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. świadczenia, o których mowa w umowie spółki oraz wymienione szczegółowo w niniejszej interpretacji nie stanowią ukrytego zysku, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust 4 ustawy o CIT. Stanowią one odpłatne świadczenia pieniężne, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi.

Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany w zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi znajdą zastosowanie warunki przewidziane dla cen transferowych.

Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różnicą się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmiotu niepowiązane i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby wówczas oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane.

Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowania stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty nie powiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności uwzględniając:

1. warunki które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2. fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistyczne dostępne w momencie zawarcia transakcji - wówczas nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany wnioskodawca wskazuje, że świadczenia, które mają być wykonywane na jego rzecz przez wspólników będą niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Wspólnicy zostali zobowiązani do tego na mocy umowy spółki. Uprawnienie to przysługiwać im będzie na mocy art. 176 § 1 k.s.h. pomimo, że powtarzalne świadczenia niepieniężne mogą być wyłącznie świadczone przez wspólników spółki, w zakresie wypłacanego im z tego tytułu wynagrodzenia muszą zostać przyjęte warunki rynkowe.

W tym zakresie konieczne jest przytoczenie stanowiska ministerstwa finansów zawartego w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r. „Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek”:

„Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie wskazuje, czy świadczenie kreujące dochód z tytułu ukrytego zysku ma być wykonane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu [transakcja sprzedaży czy świadczenie to ma zostać przez spółkę nabyte (transakcja zakupu) czy też zrealizowane w innej formie (np. refakturowania, zwrotu kosztów, kompensaty etc.)]. Charakter dochodu »ukryty zysk« wskazuje jednak, ze co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu. Dochodem z tytułu ukrytego zysku mogą być np.: świadczenie nabyte przez spółkę od podmiotu powiązanego, kwota ukrytych (poniesionych przez spółkę kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu powiązanego, zwrot kosztów, refakturowanie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej, świadczenia wykonane przez spółkę, jeśli związane są z takimi uzgodnieniami, które w efekcie przynoszą jakiekolwiek bezpośrednie lub pośrednie przysporzenie (korzyść) dla podmiotu powiązanego, przy czym mogą być one zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne, pieniężne bądź w naturze. Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić taki, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych”.

Opisywane powtarzające się świadczenia niepieniężne w kontekście wykładni wskazanej w przywołanych wyżej objaśnienia nie będą stanowiły ukrytych zysków.

Pomimo że powtarzalne świadczenia niepieniężne mogą być świadczone wyłącznie przez wspólników spółki, w zakresie wypłacanego im z tego tytułu wynagrodzenia muszą zostać przyjęte warunki rynkowe.

W niniejszym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy zostają one spełnione, tj. przyjęto stawkę taką, którą ustalono by z podmiotem niepowiązanym. Wnioskodawca uznał, że wykonywanie opisanych w stanie faktycznym najlepiej powierzyć jego wspólnikom, gdyż z uwagi na sam fakt pozostawania jego wspólnikami, znają oni najlepiej jego uwarunkowania gospodarcze oraz warunki gospodarcze i rynkowe, w których jest prowadzona działalność. Oczywiście podmiotem świadczącym te usługi mógłby być podmiot niepowiązany, jednakże prawo nie zabrania nawiązywania współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi, o ile zostaną zachowane w tym zakresie warunki rynkowe. Wydaje się nawet, że w pewnych przypadkach ustawodawca zaleca by to wspólnicy wykonywali na rzecz spółek określone czynności, czego potwierdzeniem jest instytucja powtarzalnych świadczeń niepieniężnych.

Jak wskazano w ocenie Wnioskodawcy, dochowano w tym zakresie warunków rynkowych. Kompetencje wspólników spółki najlepiej odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań co do świadczonych usług, dlatego też umowa spółki obliguje wspólników do wykonywania określonych świadczeń. Odnosząc się do metodyki wyceny świadczeń wykonywanych przez wspólników jest ona zbieżna ze stawkami rynkowymi w tym zakresie.

Ponadto świadczenia wspólników nie będą wykonywane w związku z ich prawem do udziału w zysku spółki - świadczenia te będą wykonywane na podstawie odrębnych uprawnień przyznanych im przez k.s.h., a skonkretyzowanych w umowie spółki. Co istotne, przepisy przewidują możliwość wypłaty tego wynagrodzenia także wówczas, gdy sama spółka nie wykazuje zysku (art. 176 § 2 k.s.h.). Potwierdza to, że wynagrodzenie za powtarzalne świadczenia niepieniężne jest wynagrodzeniem z odrębnego tytułu, aniżeli udział w zysku spółki.

Wobec zachowania w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych co do wynagrodzenia wypłacanego wspólnikom z tytułu powtarzalnych świadczeń niepieniężnych, jak i nie wykonywania opisanych w stanie faktycznym świadczeń przez wspólników w związku z prawem do udziału w zysku spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu powtarzalnych świadczeń niepieniężnych, nie stanowi dla spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - stanowi ono bowiem dla spółki koszt uzyskania przychodu. (...) instytucja tzw. powtarzalnych świadczeń niepieniężnych uregulowana została w art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 176 § 1 k.s.h.: „jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń”.

W myśl natomiast art. 176 § 2 k.s.h. wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku, wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Powyższe przepisy kodeksu spółek handlowych umożliwiają zatem zobowiązanie wspólnika do powtarzających się świadczeń na rzecz spółki za wynagrodzeniem.

Przy czym świadczenia te nie powinny dotyczyć czynności zarządczych, które winny być w dalszym ciągu wykonywane w ramach funkcji członka zarządu.

Z opisu wynika, że wspólnicy Wnioskodawcy w ramach powtarzających się świadczeń będą świadczyć na rzecz spółki usługi: prowadzenia działań zmierzających do pozyskania nowych klientów spółki, prowadzenia działań zmierzających do pozyskania nowych dostawców dla spółki, prezentowania oferty usług oraz przygotowywanie i przedstawienie umów istniejącym oraz potencjalnym klientom spółki, prezentowania oferty usług oraz przygotowywanie i przedstawianie umów istniejącym oraz potencjalnym dostawcom spółki.

Powyższe usługi będą świadczone na warunkach jakie byłyby zawarte pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Uzgadnianie zarówno wartości, jak i warunków współpracy przebiegać będzie na wzór regulacji cen transferowych. Na warunkach rynkowych będzie zatem ustalane również wynagrodzenie za ww. świadczenia.

Wskazane wyżej usługi i świadczenia niewątpliwie będą czynnościami, które są niezbędne w funkcjonowaniu Wnioskodawcy jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Prowadzić one będą bowiem do pozyskania nowych kontrahentów, zawarcia nowych kontraktów, jak również do utrzymania obecnych klientów spółki. Wspólnicy realizujący powyższe świadczenia przejmą zatem niejako zadania pracowników „działu handlowego”. Przy czym z uwagi na to, że pełnią funkcję członków zarządu spółki istnieje prawdopodobieństwo, że działania te będę w ich przypadku bardziej efektywne.

Skoro zatem warunki usług realizowanych przez wspólników Wnioskodawcy w ramach powtarzalnych świadczeń będą miały charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisu kodeksu spółek handlowych) i usługi te są niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności spółki, to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikom spółki z tytułu ww. powtarzających się świadczeń nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Powyższe potwierdza również okoliczność, ze wynagrodzenie na rzecz wspólników z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń wypłacane będzie niezależnie od tego, czy spółka wypracuje zysk.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wypłacane wynagrodzenie nie będzie stanowiło wypłaty równoważnej dystrybucji zysku spółki (vide: indywidualna interpretacja z 18 lipca 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-1.4010.216.2022.2.AR).

Skoro zatem warunki usług realizowanych przez wspólników spółki w ramach powtarzalnych świadczeń będą miały charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisów kodeksu spółek handlowych) i usługi te są niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności spółki oraz świadczenia te nie będą dotyczyć czynności zarządczych, które winny być wykonywane w ramach pełnienia funkcji członka zarządu, to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi spółki z o.o. z tytułu ww. niezbędnych usług nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (vide: indywidualna interpretacja z 12 grudnia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114-KDIP2-1.4010.117.2022.1.OK).

Należy wskazać, ze analogiczne stanowisko zostało przedstawione w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych dyrektora krajowej informacji skarbowej:

1) z 08.09.2022 r. 0111-KDIB2-1.4010.337.2022.2.AR;

2) z 09.12.2022 r. 0111-KDIB1-1.4010.675.2022.1.SH;

3) z 12.12.2022 r. 0114-KDIP2-1.4010.117.2022.1.OK;

4) z 11.01.2023 r. 0111-KDIB1.4010.733.2022.1.SG.

Z tego względu Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w stanie faktycznym, jak również przedstawione w uzasadnieniu prawnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie myśl art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”) opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Jak wynika z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest więc co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami /akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek od dnia rozpoczęcia działalności, tj. od 28 stycznia 2025 r. Wspólnicy posiadają po 50% udziałów w spółce.

Wspólnicy Spółki zgodnie z przepisem art. 176 k.s.h. są zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki.

• Wspólnik 1 - praca w charakterze administracyjnym, finansowym oraz biurowym,
• Wspólnik 2 - praca w charakterze doradczym, administracyjno-organizacyjnym, handlowym.

Jak wskazali Państwo we wniosku wynagrodzenie Wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowi wynagrodzenia z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki wynagrodzenie Wspólników, o których mowa we wniosku stanowi wynagrodzenie z tytułów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnicy będą wykonywali powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz spółki jako udzielanie odpowiedzi na zapytania ofertowe kierowane do spółki w zakresie wyceny prac projektowych (prace projektowe oznaczają opracowanie projektu technicznego, projektu wykonawczego, projektów do pozwolenia na budowę).

Świadczenia wskazane we wniosku będą realizowane przez cały okres funkcjonowania spółki.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że do sporządzania ofert oraz weryfikowania warunków z tym związanych potrzebne jest wieloletnie doświadczenie, które posiadają Wspólnicy spółki. Dlatego wprowadzenie tego rozwiązania Państwa zdaniem jest uzasadnione z punktu widzenia efektywności działania, aspektu ekonomicznego na tym etapie rozwoju podmiotu założonego w 2025 r. Świadczenia są nieregularne, uzależnione od zainteresowania potencjalnych klientów ofertą spółki.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia, czy wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki nie będą stanowiły dla niej ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że zgodnie z art. 176 Kodeksu Spółek Handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”):

W związku z powyższym biorąc po uwagę wymagania stawiane prawem i analizując charakter powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych przez wspólnika nie sposób przyjąć, że działania takiej osoby są oderwane od jej związku ze spółką i prawem do udziału w zysku.

Po pierwsze, to od wspólników i ustalenia przez nich zapisów umowy spółki zależy to, że zostały im powierzone obowiązki, które wykonują w postaci powtarzających się świadczeń niepieniężnych.

Oznacza to, że w ten sposób wspólnik podejmuje decyzje w swojej własnej sprawie, które istotnie wpływają na działanie spółki. Tożsamych ustaleń nie da się poczynić w stosunku do osoby innej, niż wspólnik, a więc siłą rzeczy to on będzie beneficjentem tych świadczeń i nikt inny nie otrzymałby za nie wynagrodzenia na tych samych zasadach. Ponadto, nie ma obowiązku, by wspólnik takie świadczenia na rzecz spółki wykonywał, więc decyzja o tym, aby zobowiązać wspólnika do tego by wykonywał świadczenia substytucyjne do usług, które można pozyskać na rynku na podstawie zawarcia standardowej umowy, oznacza, że wynagrodzenie na ten cel przeznaczone spółka chce pozostawić pod kontrolą jej wspólnika.

Instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest z reguły instrumentem tworzenia stałych powiązań gospodarczych pomiędzy spółką, a wspólnikami. Dodatkowo nawet w doktrynie wskazuje się, że wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 KSH, stanowi pośrednie narzędzie, dzięki któremu wspólnicy dokonują nieformalnej wypłaty zysku ze spółki. Pośrednie, ponieważ co do zasady dokonanie takiej wypłaty nie jest dokonywane z zysku. Wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia jest długiem spółki (wykazywanym w bilansie jako zobowiązanie), a zatem jest traktowana na takich samych zasadach, jak wierzytelności osób trzecich.

Tym samym należy uznać, że udziały wspólnika zobowiązanego do powtarzających się świadczeń niepieniężnych są „obciążone” ograniczeniem z art. 176 § 3, co przesądza o złączeniu tego obowiązku z udziałami. A więc świadczenie to stanowi wypłatę inną niż podzielony zysk i jest związane z prawem do udziału w nim, co przesądza o tym, że może być traktowane jako ukryty zysk. Należy dodatkowo zaznaczyć, że bez znaczenia w przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych pozostają argumenty związane z ceną rynkową (szczególnie, że już sam KSH wymaga rynkowości wynagrodzenia za te świadczenia w 176 § 2).

Wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez wspólników powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które nie stanowi wynagrodzenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a więc uznanie go za ukryty zysk nie będzie związane z wypłaconą kwotą ponad limit określony w tym przepisie.

Ww. wynagrodzenie, które stanowi dla wspólników przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Wynagrodzenie podmiotu powiązanego, tj. wspólnika (udziałowca) w sposób oczywisty spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski - jest bowiem świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Należy bowiem zauważyć, że definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.

Ustawodawca konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub powiązania ze spółką, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków.

Jednocześnie podkreślić należy, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest.

Zatem w analizowanej sprawie tylko łączne zestawienie obu tych przepisów pozwala na dokonanie prawidłowej wykładni omawianego przepisu.

Analiza art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot z nimi powiązany, które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią w całości ukryty zysk.

Zatem jeśli, jak Państwo wskazaliście, wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń, o których mowa w art. 176 KSH nie stanowi dla nich wynagrodzenia z tytułu art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to wbrew Państwa stanowisku - stanowi w całości ukryty zysk i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach podmiotów i nie wiążą w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz wyrokami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).