Wnioskodawca jest osobą fizyczną ze nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, będąc wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w 2025 r. z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Historia jego udziałów obejmuje objęcie udziałów w spółce z o.o. w latach 2010 (wkład pieniężny) i 2013 (konwersja wierzytelności na udziały), darowizny udziałów na rzecz syna i od syna w latach 2013 i 2015, oraz objęcie udziałów w 2019 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.…
Interpretacja indywidualna - stanowisko jest nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
16 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 26 stycznia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terenie Polski (dalej „Spółka komandytowa” lub „Spółka”).
Spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z o.o.
Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), dalej jako „KSH”, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, co miało miejsce (…) 2025 r.
Wnioskodawca uprzednio był udziałowcem spółki z o.o. i w wyniku przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową objął ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej.
Wnioskodawca w 2010 roku objął udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny o wartości (…) zł.
W 2013 r. doszło do konwersji wierzytelności z tytułu zwrotu z uprzednio wniesionych dopłat na udziały spółki z o.o. W związku z czym Wnioskodawca objął wówczas udziały o wartości nominalnej (…) zł.
W tym samym roku miała miejsce darowizna udziałów Wnioskodawcy o wartości nominalnej (…) zł na rzecz jego syna. Jednocześnie syn Wnioskodawcy otrzymał tytułem darowizny udziały o wartości nominalnej (…) zł od drugiego udziałowca, (…). Do dnia otrzymania darowizny syn Wnioskodawcy nie posiadał udziałów w Spółce. Po dokonaniu darowizny Wnioskodawca posiadał jeden udział w Spółce o wartości nominalnej (…) zł.
W 2015 r. syn Wnioskodawcy w formie umowy darowizny przekazał mu udziały o wartości nominalnej (…) zł. Następnie w 2019 r. doszło do objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w sp. z o.o. o wartości nominalnej (…) zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa o wartości (…) zł.
W 2025 r. miało miejsce przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową. Załącznikiem do planu przekształcenia jest wycena majątku spółki, określona na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego na potrzeby przekształcenia. Zgodnie z art. 558 § 2 pkt 4 KSH, sprawozdanie to powinno zostać sporządzone przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. Jednocześnie, mając na uwadze brzmienie art. 558 § 1 pkt 1 KSH, majątek spółki został wyceniony w wartości bilansowej na określony dzień w miesiącu poprzedzający przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.
Aktualnie planowane jest obniżenie udziału kapitałowego komplementariusza oraz wypłacenie wynagrodzenia z tego tytułu.
Po przekształceniu Wnioskodawca nie wnosił dodatkowych wkładów do spółki komandytowej. Obniżenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej będzie wiązało się z częściowym zwrotem wkładu, którym w toku przekształcenia stał się majątkiem spółki przekształcanej wyceniany w wartości bilansowej spółki, co znalazło odzwierciedlenie w planie przekształcenia. Zwrot będzie dokonany w formie pieniężnej. Kwota zwrotu będzie przewyższała wartość bilansową majątku spółki z o.o. na dzień przekształcenia w spółkę komandytową.
Pytanie
1) Czy kosztem uzyskania przychodu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego będzie wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową w proporcji w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem?
2) Jeżeli stanowisko w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, czy kosztem uzyskania przychodu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego będą wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce z o.o. (tj. spółce przekształcanej) rozumiane jako suma wydatków na nabycie udziałów poniesionych w 2010 r. i 2013 r. oraz wynikającej z ksiąg Wnioskodawcy przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki w 2019 r.?
Pana stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej, będzie wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową w proporcji w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.
W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie do pytania 1, kosztem uzyskania przychodu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego będą wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce z o.o. (tj. spółce przekształcanej) w proporcji w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem, rozumiane jako suma wydatków na nabycie udziałów poniesionych w 2010 r. i 2013 r. oraz przyjętej dla celów podatkowych na podstawie ksiąg i ewidencji Wnioskodawcy wartości składników przedsiębiorstwa wnoszonego w 2019 r.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), dalej jako „ustawa o PIT” lub „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie prawa majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
Art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT stanowi, iż dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są także przychody z obniżenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.
W ślad za art. 24 ust. 5 pkt 1a) ustawy o PIT, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit c-e, które następuje w sposób inny niż określony w pkt 1.
Z art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o PIT wynika, że spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest „spółką” w rozumieniu przepisów ustawy.
Jednocześnie art. 5a pkt 29 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie mowa u udziale (akcji) oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) ww. ustawy.
Mając na uwadze charakter prawny spółki komandytowej, zmniejszenie udziału kapitałowego nie nastąpi poprzez umorzenie udziałów (akcji) ani w drodze zmniejszenia ich wartości. W związku z tym w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT.
Powyższe pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.712.2022.1.MT.
W konsekwencji celem ustalenia podstawy opodatkowania należy odwołać się do art. 24 ust. 5e ustawy o PIT. Stosownie do przywołanego przepisu, dochodem, o którym mowa ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d), albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.
Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,
1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,
2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109
- w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Z kolei w ślad za art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Cytowana wyżej norma prawna wskazuje, że wydatki poniesione na objęcie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia, lecz w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.
W okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, ponieważ przekształcenie spółki z o.o. w komandytową wiąże się ze zmianą formy prawnej, a nie wniesieniem wkładu niepieniężnego. Kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest zatem uznawany za wkład niepieniężny, co zostało potwierdzone przez WSA w Warszawie w wyroku z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/09.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku obniżenia udziału kapitałowego koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, celem ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu kluczowe jest zatem ustalenie jakie wydatki i w jakiej wysokości należy uznać za poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (ogółu praw i obowiązków).
Dokonując analizy w tym zakresie, warto powołać się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.
Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. II FSK 720/18 stwierdził następująco:
"Mając na uwadze powyższe NSA stwierdza, że w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o.".
Stanowisko to znajduje również potwierdzenie m.in. w:
Wszystkie przywołane wyroki opowiedziały się przeciwko wykładni zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków w spółce będącej podatnikiem CIT) spółki powstałej z przekształcenia, są wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce przekształcanej (tzw. koszt historyczny).
W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu będzie początkowa wartość majątku spółki przekształconej.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powinna być to wartość bilansowa tego majątku. Powyższe pozostaje w zgodzie z wykładnią dokonaną w ramach interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2025 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.265.2021.9.MT. Stanowisko to zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2025 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.266.2021.9.MT oraz z 21 maja 2025 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.265.2021.9.MT.
W kontekście skutków podatkowych obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy również wskazać na art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123). Zgodnie z przywołanym przepisem, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem CIT.
Mając na uwadze przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego historię powstania Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, przywołany przepis nie znajdzie jednak zastosowania w okolicznościach przedstawionych we wniosku.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu w tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej będzie wartość bilansowa majątku spółki z o.o. na dzień przekształcenia z uwzględnieniem proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed obniżeniem.
W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego będą wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce z o.o. (tj. spółce przekształcanej) w proporcji jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem, rozumiane jako suma:
W zakresie pierwszego z ww. punktów należy odnieść się do stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyrażonego w wyroku z dnia 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1678/18 oraz w wyrokach z dnia: 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14 i 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18, zgodnie z którym wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, iż wydatki na nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie osiągnięcia przychodu z ich odpłatnego zbycia lub czynności wywołującej analogiczne skutki podatkowe (np. obniżenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej). W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że neutralna podatkowo darowizna pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania w dacie osiągnięcia przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej kosztów uzyskania w wysokości wydatków na nabycie udziałów poniesionych w 2010 r. i 2013 r.
Jednocześnie w związku z wniesieniem w 2019 r. wkładu w postaci prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wkładu, będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki w 2019 r., wynikająca z ewidencji i ksiąg Wnioskodawcy (nie wyższa niż wartość tych udziałów na dzień ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):
Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.
Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:
Użyte w ustawie określenia oznaczają spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:
Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Jak wynika z powołanego przepisu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.
Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Pojęcie przychodów wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny (pieniądze, wartości pieniężne) i niepieniężny (świadczenia w naturze, czyli otrzymane rzeczy lub prawa; nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze, tj. otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).
Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.
Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo -akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Dodatkowo, w myśl pkt 29 tej regulacji:
Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.
Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.
Jak wskazano wyżej, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - jako rodzaj przychodów z kapitałów pieniężnych - została bardziej szczegółowo uregulowana w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obejmuje ona takie przysporzenia, które wynikają z posiadania udziałów (akcji) w spółce (w rozumieniu art. 5a pkt 28 tej ustawy) albo udziałów w spółdzielni - a więc z posiadania uprawnień do uczestniczenia w zysku takich podmiotów.
Na mocy art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy więc rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach - jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.
Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Jednocześnie cytowany powyżej przepis nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.
W piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...). Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki, np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szymański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych, Wydawnictwo C.H. Beck, warszawa 2001; t. I s. 326).
Udział Kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).
Sposób ustalenia tego dochodu określa art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.
Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki z o.o. 3 kwietnia 2025 r. Uprzednio był Pan udziałowcem spółki z o.o. i w wyniku przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową objął ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej. W 2010 roku objął Pan udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny o wartości (…) zł. W 2013 r. doszło do konwersji wierzytelności z tytułu zwrotu z uprzednio wniesionych dopłat na udziały spółki z o.o. W związku z czym objął Pan wówczas udziały o wartości nominalnej (…) zł. W tym samym roku miała miejsce darowizna Pana udziałów o wartości nominalnej (…) zł na rzecz syna. Jednocześnie syn otrzymał tytułem darowizny udziały o wartości nominalnej (…) zł od drugiego udziałowca (…). Po dokonaniu darowizny posiadał Pan jeden udział w Spółce o wartości nominalnej (…) zł. W 2015 r. syn w formie umowy darowizny przekazał Panu udziały o wartości nominalnej (…) zł. Następnie w 2019 r. doszło do objęcia przez Pana udziałów w sp. z o.o. o wartości nominalnej (…) zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez Pana przedsiębiorstwa o wartości (…) zł.
W 2025 r. miało miejsce przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową. Aktualnie planowane jest obniżenie udziału kapitałowego komplementariusza oraz wypłacenie wynagrodzenia z tego tytułu. Po przekształceniu nie wnosił Pan dodatkowych wkładów do spółki komandytowej. Obniżenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej będzie wiązało się z częściowym zwrotem wkładu. Zwrot będzie dokonany w formie pieniężnej. Kwota zwrotu będzie przewyższała wartość bilansową majątku spółki z o.o. na dzień przekształcenia w spółkę komandytową.
W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.
W istocie, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).
Moment przystąpienia do spółki z o.o. był momentem uzyskania („objęcia”) przez Pana udziałów w tej spółce. Zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonuje spółka, to także zmiana „formy prawnej” Pana uprawnień z udziałów w tej spółce na prawa i obowiązki w spółce komandytowej. Jest przy tym zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem spółek.
W Pana sprawie dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W opisanej przez Pana sytuacji podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie dochód. Przychód Pana powinien zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego są więc - co do zasady - następujące przepisy:
W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;
2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109
- w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów;
Przy czym - zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
Zauważam, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według aktualnego brzmienia ustawy), do którego odwołuje się art. 22 ust. 1f tej ustawy:
Wolne od podatku dochodowego są: przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według stanu prawnego obowiązującego w 2019 r. t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. ):
Wolne od podatku dochodowego są: przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;
W Pana sprawie w przypadku zwrotu wartości części wkładu dochód należy ustalić jako różnicę między uzyskanym przychodem a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 24 ust. 5e. Przy czym - co istotne - koszty te należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.
Z opisu sprawy wynika, że co prawda w 2010 roku objął Pan udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny o wartości (…) zł. W 2013 r. doszło do konwersji wierzytelności z tytułu zwrotu z uprzednio wniesionych dopłat na udziały spółki z o.o. i objął Pan wówczas udziały o wartości nominalnej (…) zł. W tym samym roku jednak darował Pan udziały o wartości nominalnej (…) zł na rzecz syna. Po dokonaniu darowizny posiadał Pan jeden udział w Spółce o wartości nominalnej (…) zł. W 2015 r. syn Wnioskodawcy w formie umowy darowizny przekazał Panu udziały o wartości nominalnej (…) zł. Następnie w 2019 r. doszło do objęcia przez Pana udziałów w sp. z o.o. o wartości nominalnej (…) zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez Pana przedsiębiorstwa o wartości (…) zł.
Odnośnie udziałów otrzymanych w drodze darowizny od syna należy wyjaśnić, że z uwagi na nieodpłatny charakter darowizny - nabył Pan te udziały nie ponosząc żadnych wydatków na ten cel. Ustalając dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce koszty uzyskania przychodu, co do zasady, powinny zostać określone w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie tegoż udziału. Z uwagi jednak na fakt, iż nabył Pan udziały w Spółce w drodze darowizny i w związku z tym nie poniósł wydatków w tym zakresie, nie będzie Pan uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do udziałów nabytych w drodze darowizny.
Odnośnie jednego udziału, który pozostał Panu po dokonaniu darowizny na rzecz syna należy zidentyfikować, w jaki sposób dany udział został objęty. W zależności od zidentyfikowania należy odpowiednio ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego:
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. W oparciu o reguły wykładni językowej należy uznać, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).
Tzw. konwersja wierzytelności na udziały (akcje) spółki jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności wspólnika (wierzyciela) wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały (akcje) w tej spółce. Niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego - jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem), na udziały (akcje) spółki. Tym samym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki jest wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.
Odnośnie natomiast udziałów nabytych w 2019 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez Pana przedsiębiorstwa koszty należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 - w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Podsumowanie: planowane zmniejszenie Pana udziału kapitałowego w Spółce będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w postaci powstania po Pana stronie przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z planowanym zmniejszeniem Pana udziału kapitałowego - polegającym na zwrocie wartości części uprzednio wniesionego wkładu dokonanego w ten sposób, że wypłacone Panu zostaną środki pieniężne - w celu ustalenia dochodu należy pomniejszyć uzyskany z tego tytułu przychód o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 24 ust. 5e w zw. z art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem. W stosunku do udziałów w Spółce nabytych przez Pana w drodze darowizny i w związku z tym, że nie poniósł Pan wydatków w tym zakresie, nie będzie Pan uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do udziałów nabytych w drodze darowizny.
Zatem Pana stanowisko jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że niewątpliwie rozstrzygnięcia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa i w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia Pana wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.
Należy jednak podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Z kolei odnosząc się do przywołanych przez Pana interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).
Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
albo
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo