Interpretacja 0114-KDIP3-1.4011.26.2023.9.MS2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1. ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 4 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 793/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 18 marca 2025 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 1036/24;

2. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 4 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 24 sierpnia 2007 r. wraz z synem dokonał Pan zakupu nieruchomości, tj. działki rolnej położonej w A. W wyniku zakupu został Pan współwłaścicielem w 2/3 tej nieruchomości, tj. działki rolnej o nr 1 o powierzchni 1,76641 ha. Działka ta w wyniku nowego podziału terytorialnego stała się częścią miasta B. W 2008 r. wystąpił Pan do Burmistrza miasta B. z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania działki 18 budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi wraz z garażami oraz jednym budynkiem handlowo - usługowym. Następnie złożył Pan wniosek o podział części działki, tj. około 1 ha na 12 działek, na co uzyskał Pan zgodę. W 2010 r. Burmistrz Miasta B. wydał Decyzję, w której wyraził zgodę na budowę zespołu wolno stojących budynków mieszkalnych wraz z garażami oraz jednego budynku handlowo-usługowego. Pomimo uzyskania zgody na budowę 18 jednorodzinnych budynków mieszkalnych oraz budynku handlowo- usługowego, nigdy nie przystąpił Pan do ich budowy. Po dokonanym podziale działek, doprowadzeniu prądu, wyznaczeniu dróg dojazdowych do poszczególnych nieruchomości działając w imieniu własnym oraz syna, dokonał Pan w latach 2009-2013 sprzedaży 12 działek niezabudowanych tj. dokonał Pan sprzedaży swoich udziałów w tych działkach. W międzyczasie dokonał Pan podziału dalszej części tego gruntu na działki.

W 2016 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec Pana postępowanie w sprawie prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Postępowanie to zostało zakończone decyzją w 2016 r., w której zostało określone zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł. oraz stwierdzono, że przedmiotowa sprzedaż udziałów stanowiła działalność gospodarczą, z której wynikało, iż zdaniem Organu Podatkowego sprzedaż tych udziałów była niezgłoszoną działalnością gospodarczą.

W chwili obecnej rozważa Pan sprzedaż kolejnej działki. Od dnia sprzedaży ostatniej działki, tj. od dnia 29 kwietnia 2016 r. do dnia dzisiejszego nie dokonywał Pan zakupu innych nieruchomości, nie ponosił Pan żadnych dalszych nakładów na przedmiotowe nieruchomości. Przy jej sprzedaży nie wyklucza Pan możliwości skorzystania z usług profesjonalistów w tym zakresie, tj. pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Zamieszkuje Pan we Francji, tam też będzie Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, tj. Francja (...)

Planowana jest sprzedaż działki ewidencyjnej o nr 1, o ile przyszły - ewentualny kupiec zdecyduje się na zakup tej działki, a nie innej z posiadanych 6 działek. Posiadane działki są niezabudowane. Działka ta jak i pozostałe nie były i nie są przez Pana używane – wykorzystywane. Planowana do sprzedaży działka tak jak i pozostałe działki nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej czynności o podobnym charakterze. Nieruchomość, którą planuje Pan sprzedać nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Ponadto nie jest Pan czynnym podatnikiem VAT.

Nie podjął jak i nie planuje Pan podejmowania przed sprzedażą udziału w nieruchomości działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami wykraczającymi poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości, w tym reklam. Na dzień dzisiejszy nie podjął Pan jakichkolwiek działań zmierzających do sprzedaży posiadanego udziału, a tym samym nie podpisywał Pan umowy przedwstępnej. W przypadku podjęcia takich działań i znalezienia się nabywcy, zapewne umowa taka zostanie sporządzona i jednym z warunków będzie uzyskanie zgody banku na wyłączenie i wykreślenie hipoteki, ustanowionej w związku z uzyskanym kredytem na zakup tej nieruchomości.

W ramach umowy przedwstępnej nie udzieli Pan kupującemu jakichkolwiek pełnomocnictw, ani też umocowań prawnych do działania w jego imieniu.

Działania mogące spowodować wzrost wartości posiadanych działek, tj. ich uzbrojenie zostały przeprowadzone w 2011 r. Od tamtej pory tj. w okresie 11 lat nie były dokonywane żadne działania zwiększające ich wartość.

Zgodnie z miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego działka ta, tak jak i pozostałe znajduje się obszarze przeznaczonym pod zabudowę jednorodzinną z usługami nieuciążliwymi.

W odniesieniu do działki planowanej do sprzedaży na Pana wniosek były wydane warunki zabudowy w 2011 roku. W roku 2016 powstał Plan Zagospodarowania Przestrzennego, który to nie jest do końca zbieżny z wcześniej wydanymi warunkami zabudowy, co powoduje wątpliwość jego ważności. W przypadku konieczności uzyskania warunków zabudowy z uwagi na wygaśnięcie dotychczasowych, to z wnioskiem będzie występował nabywca.

Udziały w przedmiotowej nieruchomości zakupił Pan w 2006 z zamiarem wybudowania budynku mieszkalnego i zamieszkania w nim po osiągnięciu wieku emerytalnego. Sprzedaży udziałów chciałby Pan dokonać jak najszybciej, gdyż środki ze zbycia tego udziału pozwoliłyby Panu na spłacenie swoich zobowiązań publicznoprawnych, tj. podatku dochodowego oraz VAT ustalonego w drodze decyzji Organu podatkowego. Nieruchomość ta została nabyta do majątku osobistego z planem ich osobistego wykorzystania, a nie w ramach działalności gospodarczej.

Działania były podejmowane w latach 2010 -2011, a sfinansowane zostały ze sprzedaży kilku działek wydzielonych z tej nieruchomości, co zostało uznane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C za działalność gospodarczą i w efekcie spowodowało powstanie zadłużenia. W przeszłości nie dokonywał Pan sprzedaży innych nieruchomości.

Sprzedaż w latach 2010-2011 kilku działek z tej nieruchomości została uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C za działalność gospodarczą i z tego tytułu został ustalony podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług. Nie rejestrował się Pan jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nie posiada Pan innych nieruchomości, które to byłyby przeznaczone w przyszłości do sprzedaży.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż posiadanego udziału w nieruchomości w wysokości 2/3 będzie stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Jak wynika z treści art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128) źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony)

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 3Oda;

9) inne źródła.

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat;

4) składników, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 19, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki te zostały wycofane z działalności gospodarczej, i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wśród wymienionych źródeł przychodów w punkcie 8 przytoczonej normy prawnej ustawodawca wymienił odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy o ile ich odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych wyżej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Porównując uregulowania zawarte w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przedstawionym stanem faktycznym można stwierdzić, iż Pan A. A. od 2017 r. posiada udział w nieruchomości, której nigdy nie wykorzystywał w działalności gospodarczej pomimo że sprzedaż działek w okresie od 2009 roku do 2013 roku została uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C za działalność gospodarczą - handlowa. Zasadność tego stwierdzenia uzasadnia również treść art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Art. 14. 1. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się:

Przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z treści wskazanej normy prawnej wynika, że zbycie majątku związanego z działalnością gospodarczą, np. towarów handlowych po upływie 6 lat od dnia zakończenia działalności nie stanowi źródła przychodów podlegających opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Pana zdaniem sprzedaż udziałów w niezabudowanych działkach budowlanych nie będzie stanowiła źródła przychodów z uwagi na fakt posiadania przedmiotowej nieruchomości przez okres dłuższy niż pięć lat, jak również z uwagi na fakt, iż od dnia likwidacji (tj. od dnia ostatniej sprzedaży 29 kwietnia 2016 r.) rzekomej działalności handlowej upłynęło ponad 6 lat, a tym samym przychody uzyskane ze sprzedaży w tym przypadku towarów handlowych nie stanowią źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uważa Pan, że sprzedaż 2/3 udziału w nieruchomości nie będzie stanowiło przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to dodatkowo uzasadnia Pan faktem, że w 2006 roku Pana działania miały na celu przygotowanie miejsca na powrót z emigracji. Dlatego dokonał Pan zakupu pastwiska, a następnie je uzbroił. W celu wykonania niezbędnych prac w roku 2010- 2011 dokonał Pan sprzedaży części swojego udziału w posiadanej nieruchomości, co pozwoliło Panu na opłacenie należności za wykonane prace w tym okresie. Pomimo, że uzyskany z tego tytułu dochód był znikomy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał, że transakcje dokonane 2010-2011 roku stanowiły działalność gospodarczą, z czym nie zgadza się Pan od samego początku. Obecnie nieruchomość ta leży odłogiem, a Pan stracił ochotę na powrót do Polski. W miejscu tym chciałby Pan zauważyć, że udział w tej nieruchomości posiada Pan od 2006 r., zaś sprzedaż którą to Naczelnik Urzędu Skarbowego w C uznał za działalność gospodarczą miała miejsce w latach 2010-2011, a tym samym od zakończenia rzekomej działalności upłynęło ponad 10 lat.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 4 stycznia 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.26.2023.2.MS2, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 31 marca 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

4 maja 2023 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wniósł Pan o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

2. orzeczenie w przedmiotowej sprawie we własnym zakresie,

3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania Sądowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 21 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 793/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 20 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 1036/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 listopada 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyrokach ;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy:

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Z treści wniosku wynika, że Pana miejscem zamieszkania jest Francja. Zamierza Pan sprzedać udział w nieruchomości położonej w Polsce. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w polsko – francuskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 252; dalej „Konwencja MLI”):

W myśl art. 6 ust. 2 ww. umowy:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. Konwencji:

Użycie w umowie sformułowania „podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego położonego w Polsce jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko – francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą we Francji podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,
• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przekracza zwykły zarząd majątkiem prywatnym czego przejawem jest np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek o których mowa we wniosku.

Z opisu sprawy wynika, że 24 sierpnia 2007 r. wraz z synem dokonał Pan zakupu nieruchomości, tj. działki rolnej. W wyniku zakupu został Pan współwłaścicielem w 2/3 tej nieruchomości, tj. działki rolnej o nr 1. Następnie złożył Pan wniosek o podział części działki, tj. około 1 ha na 12 działek, na co uzyskał Pan zgodę. Po dokonanym podziale działek, doprowadzeniu prądu, wyznaczeniu dróg dojazdowych do poszczególnych nieruchomości działając w imieniu własnym oraz syna, dokonał Pan w latach 2009-2013 sprzedaży 12 działek niezabudowanych tj. dokonał Pan sprzedaży swoich udziałów w tych działkach. W międzyczasie dokonał Pan podziału dalszej części tego gruntu na działki. W chwili obecnej rozważa Pan sprzedaż kolejnej działki. Od dnia sprzedaży ostatniej działki, tj. od dnia 29 kwietnia 2016 r. do dnia dzisiejszego nie dokonywał Pan zakupu innych nieruchomości, nie ponosił Pan żadnych dalszych nakładów na przedmiotowe nieruchomości. Planowana do sprzedaży działka tak jak i pozostałe działki nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej czynności o podobnym charakterze, nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Nie podjął jak i nie planuje Pan podejmowania przed sprzedażą udziału w nieruchomości działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami wykraczającymi poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości, w tym reklam. Na dzień dzisiejszy nie podjął Pan jakichkolwiek działań zmierzających do sprzedaży posiadanego udziału, a tym samym nie podpisywał Pan umowy przedwstępnej, nie udzieli Pan kupującemu jakichkolwiek pełnomocnictw, ani też umocowań prawnych do działania w jego imieniu. Działania mogące spowodować wzrost wartości posiadanych działek, tj. ich uzbrojenie zostały przeprowadzone w 2011 r. Od tamtej pory nie były dokonywane żadne działania zwiększające ich wartość. Udziały w przedmiotowej nieruchomości zakupił Pan z zamiarem wybudowania budynku mieszkalnego i zamieszkania w nim po osiągnięciu wieku emerytalnego. Nieruchomość ta została nabyta do majątku osobistego z planem ich osobistego wykorzystania, a nie w ramach działalności gospodarczej. Nie posiada Pan innych nieruchomości, które to byłyby przeznaczone w przyszłości do sprzedaży.

W celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z planowanej sprzedaży należy rozważyć, czy czynności sprzedaży powyższej nieruchomości zawiera znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt czynności, a w szczególności fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego okresu czasu od nabycia działki, oraz okoliczności nabycia i zbycia sugerują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd zaznaczył, że Organ przyjął błędne założenie co do tego, że Skarżący po 2016 r. wciąż prowadzi swoją niezarejestrowaną działalność gospodarczą, prawidłowe jest Pana stanowisko, że sprzedaż udziałów w niezabudowanych działkach budowlanych nie będzie stanowiła źródła przychodów z uwagi na fakt posiadania przedmiotowej nieruchomości przez okres dłuższy niż pięć lat, jak równie z uwagi na fakt, iż od dnia likwidacji (tj. od dnia ostatniej sprzedaży 29 kwietnia 2016 r.) działalności handlowej upłynęło ponad 6 lat, a tym samym przychody uzyskane ze sprzedaży nie stanowią źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 27 marca 2023 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 793/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 1036/24;.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji/stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.