Interpretacja 0114-KDIP3-1.4011.285.2021.9.MK1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1810/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 lipca 2025 r.) i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A Spółka Komandytowa (dalej: „Spółka”) jest spółką komandytową utworzoną na podstawie Kodeksu Spółek Handlowych. Komandytariuszem Spółki jest spółka B Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością (dalej: „Komandytariusz”), natomiast komplementariuszami Spółki są osoby fizyczne (dalej: „Komplementariusze”; dalej Komandytariusz i Komplementariusze określani są łącznie jako „Wspólnicy”). Komplementariusze są rezydentami podatkowymi w Polsce.

Przedmiotem działalności Spółki jest (…). Rok rachunkowy Spółki trwa od 1 stycznia do 31 grudnia roku kalendarzowego. Na podstawie art. 12 ust. 2 Ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa Zmieniająca”) Spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, stosuje się do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W rezultacie Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Spółka nie będzie opodatkowana zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 123 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu. Natomiast zgodnie z art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółek komandytowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Art. 51 KSH stanowi odniesieniu do wspólników spółki jawnej, a także poprzez odesłanie z art. 103 KSH do komplementariuszy spółki komandytowej, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Przepisy KSH nie regulują zatem szczegółowo zasad wypłacania zaliczek na poczet zysku wspólnikom spółek osobowych, w tym komplementariuszom. Mimo że niniejsza kwestia nie została uregulowana przepisami, stanowisko dopuszczające wypłatę zaliczek na poczet zysku znalazło potwierdzenie w wyrokach Sądu Najwyższego. Zgodnie z wyrokiem z 5 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 290/08: „Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. wspólnikowi należy się udział w zysku. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lipca 2008 r. IV CSK 101/08 (nie publ.) w spółce jawnej, w odróżnieniu od spółki kapitałowej, do wypłaty udziału w zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Dopuszczalne jest, zatem pobieranie przez wspólników określonych kwot z tego tytułu bez uchwały, a jedynie za zgodą wszystkich wspólników. Na takich samych warunkach dopuszczalne jest także pobieranie przez wspólników zaliczek na poczet przyszłego zysku, które nie podlegają rozliczeniu, jeżeli spółka nie osiągnie zysku. Oznacza to, że w razie nieosiągnięcia zysku wspólnik, który za zgodą wszystkich pozostałych wspólników pobrał kwotowe zaliczki na poczet udziału w zysku nie ma obowiązku zwracać do kasy spółki jakiejkolwiek kwoty tytułem rozliczenia tej zaliczki. Rozliczenie zaliczki następuje w kolejnym okresie obrachunkowym, w którym spółka osiągnie zysk.”

Zgromadzenie Wspólników Spółki decyduje o przeznaczeniu i podziale zysku po zakończeniu każdego roku obrotowego. Uchwały o zaliczkach na udział w zysku oraz o zaliczkowym uczestniczeniu Wspólników w zyskach lub stratach Spółki w kolejnym roku obrotowym są podejmowane w listopadzie danego roku ze skutkiem od stycznia kolejnego roku. Uchwały takie mogą być podejmowane także w trakcie roku obrotowego stosownie do bieżących potrzeb.

Zaliczki na poczet zysku (dalej: „Zaliczki”) są wypłacane Wspólnikom nie później, niż do końca każdego miesiąca kalendarzowego. Zaliczki miesięczne są jedynym źródłem dochodu Wspólników związanego z działalnością zawodową wykonywaną poprzez uczestniczenie w Spółce. Po zakończeniu roku rachunkowego obliczany jest całkowity zysk Spółki, zaś Wspólnicy podejmują uchwałę dotyczącą sposobu podziału zysku Spółki pomiędzy Wspólników. Na tej podstawie następuje rozliczenie części zysku przypadającego na poszczególnych Wspólników z zaliczkami na poczet zysku wypłaconymi poszczególnym Wspólnikom w trakcie roku.

Pytania

1. Czy Spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego?

2. Czy art. 30a ust. 6a oraz 6b Ustawy PIT mają odpowiednie zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę w trakcie roku obrotowego (podatkowego) Spółki wypłat na rzecz Komplementariuszy Zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki? W konsekwencji, czy zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa CIT”) za daną część bieżącego roku podatkowego, którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku w formie Zaliczek?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1

Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, ponieważ przed momentem obliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu Spółki za dany rok Spółka nie jest w stanie zastosować art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT, tzn. Spółka nie jest w stanie obliczyć kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Z tego powodu w datach wypłaty Zaliczek na rzecz Komplementariuszy w trakcie danego roku rachunkowego nie konkretyzuje się obowiązek Spółki jako płatnika podatku w tym zakresie.

Pytanie 2

Jeżeli stanowisko Spółki wyrażone w odniesieniu do Pytania nr 1 jest nieprawidłowe, zaś Spółka co do zasady jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, to w tej sytuacji art. 30a ust. 6a oraz 6b Ustawy PIT mają odpowiednie zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę w trakcie roku obrotowego (podatkowego) Spółki wypłat na rzecz Komplementariuszy Zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki. W konsekwencji, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT za daną część bieżącego roku podatkowego, którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku w formie Zaliczek.

Uzasadnienie stanowiska Spółki do Pytań nr 1 i nr 2

Zgodnie z art. 1 pkt 2 lit. „a” Ustawy Zmieniającej, w art. 5a w pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, 1291, 1428, 1492, 1565 i 2122; dalej: „Ustawa PIT”) litera „c” otrzymuje brzmienie: ,,c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W rezultacie, z dniem 1 stycznia 2021 r., spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej została objęta definicją pojęcia „Spółka” w rozumieniu Ustawy PIT.

Na skutek tej zmiany, modyfikacji - poprzez objęcie także spółki komandytowej - uległ także zakres następujących definicji w art. 5a Ustawy PIT:

Pkt 29) udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e;

Pkt 30) kapitale zakładowym - oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c-e;

Pkt 31) udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e;

Pkt 32) objęciu udziału (akcji) - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c-e, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Oznacza to, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r. (z zastrzeżeniem przesunięcia uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową do dnia 1 maja 2021 r. zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej), udział w zysku spółki komandytowej uzyskiwany przez wspólników będących osobami fizycznymi (np. Komplementariuszy) stanowi przychód z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany 19% zryczałtowanym podatek dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 Ustawy PIT, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. Natomiast stosownie do art. 30a ust. 7 Ustawy PIT, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 Ustawy PIT.

Art. 30a ust. 6a Ustawy PIT stanowi, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (dalej jako: „Pomniejszenie”).

Zgodnie z art. 30a ust. 6b Ustawy PIT, kwota Pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Art. 30a ust. 6c Ustawy PIT przewiduje, że przepisy art. 30a ust. 6a i 6b Ustawy PIT stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Uzasadnienie do Ustawy Zmieniającej przedstawione przez Ministra Finansów wskazuje, że do komplementariusza spółki komandytowej znajdować będą zastosowanie przepisy art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji zysk osiągany przez komplementariusza spółki komandytowej efektywnie podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak zysk wspólników spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego).

Art. 24 ust. 5 Ustawy PIT wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Natomiast na podstawie art. 41 ust. 4e Ustawy PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Na podstawie art. 42 ust. 1 Ustawy PIT, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W świetle powołanych przepisów intencją ustawodawcy jest jednokrotne ekonomiczne opodatkowanie komplementariuszy spółki komandytowej. Ten typ wspólników spółki komandytowej ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki i, zgodnie z uzasadnieniem Ustawy Zmieniającej, zamiarem ustawodawcy nie było podwójne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez komplementariuszy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki do Pytania nr 1

Zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja Podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Nałożenie na płatnika tego obowiązku musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa podatkowego oraz być możliwe do wykonania przez płatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 4e Ustawy PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. „c” Ustawy PIT obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT. Powinność taka powstaje w sytuacji, w której obowiązek podatkowy (tj., zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach) przekształca się w zobowiązanie podatkowe (tj., zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego).

Obowiązek podatkowy jednak nie może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, jeżeli podatnik lub płatnik nie są w stanie określić wysokości należnego do zapłaty podatku. W takiej sytuacji nie można uznać, że powstało zobowiązanie podatkowe prowadzące do konieczności zapłaty podatku.

W rezultacie, płatnik musi posiadać dane niezbędne do wyliczenia podatku, aby mieć obowiązek pobrania podatku. W szczególności płatnik musi posiadać wiedzę na temat wszystkich elementów konstrukcyjnych danej sytuacji podatkowej, które umożliwiają mu obliczyć wysokość podatku. Reasumując, obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi dopiero wtedy, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W przeciwnym razie płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku, gdyż nie będzie miał przesłanek do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i wpłacić organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, wynika z art. 41 ust. 4e Ustawy PIT. Zgodnie z nim, pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT. Aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Z tego względu, Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat Komplementariuszom udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. „c” Ustawy PIT pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zostaje on wykazany w zeznaniu rocznym spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku CIT.

Z uwagi na fakt, że do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, niezbędne jest uwzględnienie wysokości należnego podatku CIT spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy Komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu Zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu Spółki na podstawie art. 19 Ustawy CIT.

Przed tym momentem nie będzie znana wysokość podatku do zapłaty przez Komplementariusza.

W konsekwencji, dopiero po ustaleniu kwoty należnego podatku CIT od Spółki za dany rok, Spółka jako płatnik będzie mogła zrealizować swój obowiązek poprzez obliczenie podatku, pobranie go i wpłacenie organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik będzie w stanie zrealizować wynikający z art. 41 ust. 4e Ustawy PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT.

Z powyższej analizy wynika, że wypłacając Komplementariuszom w trakcie roku podatkowego Zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Z Ustawy PIT nie wynika, aby Spółka jako płatnik była zobowiązana do pobierania zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Obliczenie wysokości podatku powinno zatem odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, co nie będzie możliwe przed obliczeniem podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku tej Spółki został uzyskany.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki, Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego. Wynika to z faktu, że przed dokonaniem obliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu Spółki za dany rok, Spółka nie jest w stanie zastosować art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT, czego wymaga art. 41 ust. 4e Ustawy PIT.

Innymi słowy, Spółka nie jest w stanie obliczyć kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT w datach wypłat Zaliczek. Z tego powodu w datach wypłaty Zaliczek na rzecz Komplementariuszy w trakcie danego roku rachunkowego nie konkretyzuje się obowiązek Spółki, jako płatnika podatku, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT.

Przedstawiona powyżej argumentacja została w pełnym zakresie poparta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18.

Ponadto, gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowywanie zaliczek wypłacanych komplementariuszom spółki komandytowej, zgodnie z założeniem racjonalności ustawodawcy, uregulowałby taką sytuację w przepisach Ustawy PIT. Brak takiej regulacji, przy uwzględnieniu deklarowanego przez ustawodawcę celu w postaci braku podwójnego opodatkowania komplementariuszy (w tym czasowego podwójnego opodatkowania), wskazuje dodatkowo na prawidłowość wniosku, że płatnik nie ma obowiązku poboru zaliczek podatku od dokonywanych na rzecz komplementariuszy wypłat na poczet zysku ze spółki.

Uzasadnienie stanowiska Spółki do Pytania nr 2

Zakładając, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez Spółkę w odniesieniu do Pytania nr 1 Spółka ma obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, należy wskazać, że Ustawa PIT przewiduje mechanizm zapobiegający podwójnemu opodatkowaniu Komplementariuszy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, zryczałtowany podatek obliczony od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki.

Art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT określa, że ostateczne ustalenie kwot Pomniejszenia (zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT) jest obliczane na podstawie proporcjonalnego zaliczenia podatku od dochodów spółki komandytowej (będącej podatnikiem CIT) obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Należy podkreślić, że artykuł 19 Ustawy CIT reguluje wyłącznie kwestię stawek podatku CIT, a nie momentu ustalenia dochodu spółki będącej podatnikiem podatku CIT, czy też momentu uiszczenia przez nią podatku CIT, w tym zaliczek. Zgodnie z art. 19 Ustawy CIT, stawka podatku CIT wynosi 19% podstawy opodatkowania, zaś w niektórych przypadkach 9% podstawy opodatkowania.

Z kolei podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 18 Ustawy CIT, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a Ustawy CIT po odliczeniu określonych kategorii kwot. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Ustęp 2 art. 7 Ustawy CIT wskazuje, że dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

O ile ostateczną wysokość dochodu (albo straty) podatnik podatku CIT ustala w przedziale czasowym roku podatkowego (co do zasady, 12 kolejnych miesięcy), to jednak podatek CIT jest przez podatnika kalkulowany i uiszczany w trakcie roku podatkowego w postaci zaliczek. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ppk „a” ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, pojęcie „podatku” obejmuje również zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy tego podatku są, co do zasady, obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Oznacza to, że w celu obliczenia kwoty zaliczki podatnik podatku CIT na bieżąco, w ciągu roku podatkowego, oblicza kwotę podatku należnego od dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym. Ta zasada dotyczy także spółek komandytowych, które są podatnikami podatku CIT.

Innymi słowy, spółka komandytowa co miesiąc ustala kwotę podatku należnego od dochodu tej spółki, która to kwota wynika z wartości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego przez spółkę. W rezultacie spółka uzyskująca w danym okresie (co do zasady, w miesiącu danego roku podatkowego) dochód uiszcza podatek należny w postaci zaliczki, której wysokość jest ustalana zgodnie z art. 19 Ustawy CIT.

Art. 30a ust. 6c Ustawy PIT rozszerza zakres stosowania przepisów art. 30a ust. 6a i 6b Ustawy PIT pozwalających na Pomniejszenie na sytuacje, w których przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku, niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Jednakże z przepisu art. 30a ust. 6c Ustawy PIT nie wynika zakaz stosowania Pomniejszenia (zryczałtowanego podatku od przychodów komplementariusza z zysku spółki komandytowej dotyczącego danego roku podatkowego spółki o określoną część podatku dochodowego należnego od dochodu spółki komandytowej za tenże rok) w innym momencie, niż rok podatkowy następujący po roku, w którym zysk został osiągnięty lub pięć kolejnych lat. Art. 30a ust. 6c Ustawy PIT wyznacza datę końcową, w jakiej możliwe jest dokonanie Pomniejszenia, ale nie wyznacza daty początkowej. W szczególności ani art. 30a ust. 6c Ustawy PIT, ani żaden inny przepis tej Ustawy (bądź Ustawy Zmieniającej) nie wyklucza prawa spółki komandytowej (jako płatnika podatku PIT) do dokonania Pomniejszenia od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej za dany rok podatkowy.

Brak szczegółowych uregulowań w art. 30a Ustawy PIT dotyczących dokonywania Pomniejszenia w stosunku do zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej można nawet uznać za lukę w prawie, którą należy usunąć w drodze właściwej interpretacji Ustawy PIT w świetle celu regulacji dotyczącej opodatkowania komplementariuszy spółki komandytowej. W prawie podatkowym dopuszczalne jest wnioskowanie z analogii w sytuacjach, gdy fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub podobne konsekwencje podatkowe.

Należy podkreślić, że deklarowaną przez ustawodawcę intencją był brak podwójnego ekonomicznego opodatkowania komplementariuszy spółki komandytowej. Jeżeli zatem, z jednej strony, intencją ustawodawcy był brak podwójnego, ekonomicznego opodatkowania komplementariuszy, a – z drugiej strony - jeśli wypłaty zaliczek dokonywane na rzecz, komplementariuszy w trakcie roku stanowią przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, to brak wyraźnego mechanizmu zapobiegającego podwójnemu opodatkowaniu komplementariuszy w trakcie roku podatkowego (nawet, gdyby miało to być jedynie czasowe podwójne opodatkowanie z uwagi na możliwość żądania zwrotu nadpłaty przez komplementariuszy), stanowi lukę wymagającą usunięcia w drodze wykładni prawa (analogia legis, intra legem, tj. analogia poprzez nawiązanie do art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, w ramach Ustawy PIT, w celu wypełnienia normatywną treścią luki w konstrukcji istniejącej instytucji prawnej, pozwalając na jej poprawne funkcjonowanie).

Brak tego typu szczegółowego przepisu stanowi lukę rzeczywistą (konstrukcyjną), gdyż ustawodawca nie zawarł w Ustawie PIT przepisów, które w prawidłowy i pełny sposób realizowałyby czytelny zamiar ustawodawcy, tj. w analizowanej sytuacji brak podwójnego ekonomicznego opodatkowania komplementariuszy spółki komandytowej. Z tego powodu przedmiotowa instytucja prawna, tj. opodatkowanie spółki komandytowej oraz jej wspólników w osobach komplementariuszy będzie funkcjonować w sposób ułomny, tj. nie realizując założonego przez ustawodawcę celu (jednokrotnego ekonomicznego opodatkowania komplementariuszy). Należy przy tym dodać, że nie istnieją ważne przesłanki uzasadniające odmienne traktowanie opodatkowania ostatecznie podzielonego zysku spółki komandytowej od opodatkowania zaliczek na ten zysk wypłacanych w trakcie roku.

Interesy fiskalne Skarbu Państwa są w tej sytuacji w pełni zabezpieczone, ponieważ zgodnie z art. 30a ust. 6b Ustawy PIT, kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT.

Jednocześnie kwota Pomniejszenia w przypadku zaliczek wypłacanych komplementariuszom jest liczona od aktualnej wartości zysku spółki komandytowej oraz aktualnie należnego od spółki komandytowej podatku należnego od dochodu tej spółki. Gdyby zatem okazało się, że aktualny dochód spółki komandytowej i należny z tego tytułu podatek CIT (w postaci zaliczek na podatek CIT) jest niższy, niż podatek od zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej wypłacanych komplementariuszom, to Pomniejszenie nie zniweluje całkowicie kwoty podatku należnego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT.

Uznanie, że Pomniejszenie zgodne z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT nie ma zastosowania do zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku powodowałoby konieczność corocznego występowania przez komplementariuszy, po zakończeniu roku obrotowego spółki komandytowej, o stwierdzenie i zwrot nadpłat od zryczałtowanego podatku PIT uiszczonego od zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego. Taka interpretacja prawa prowadziłaby do nieefektywności nie tylko po stronie komplementariuszy (brak możliwości skorzystania z części dochodu, który co do zasady nie powinien być podwójnie opodatkowany), ale także z perspektywy Państwa (konieczność prowadzenia permanentnych postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty).

Podsumowując, zdaniem Spółki art. 30a ust. 6a oraz 6b Ustawy PIT mają odpowiednie zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę w trakcie roku obrotowego (podatkowego) Spółki wypłat na rzecz Komplementariuszy Zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki.

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki komandytowej w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT za daną część bieżącego roku podatkowego (którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku w formie Zaliczek).

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.285.2021.1.MK1, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 czerwca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 lipca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Wnieśli Państwo o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 16 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1810/21

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 4 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 586/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 4 lutego 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny / Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy:

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ww. ustawy:

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 tej ustawy wynika, że:

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Stosownie do art. 30a ust. 6b tej ustawy:

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.):

Natomiast stosownie do art. 5 ww. ustawy:

Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty.

W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 16 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1810/21,

Wobec powyższego – jak wyjaśnił Sąd –

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1810/21 zgodnie z którym:

Wobec powyższego Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z uwagi na uznanie za prawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2. Stanowisko dotyczące pytania 2 było sformułowane warunkowo i oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie, gdyby stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało ocenione jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Na dzień wniesienia wniosku i wydania rozstrzygnięcia obowiązywały przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.