Interpretacja 0114-KDIP3-1.4011.298.2024.12.BS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 25 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 stycznia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2513/24 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 22 grudnia 2025 r.);

2.  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

- nieprawidłowe - w zakresie pytania numer 1,

- prawidłowe - w zakresie pytania numer 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie organu - pismem z 10 czerwca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A.A. (dalej także jako: „Wnioskodawca”, „Przedsiębiorca”) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przychody Podatnika nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 2 000 000 euro.

W stosunku do Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania wyłączenia wynikające z art. 8 ustawy o ryczałcie, co oznacza, że:

• Wnioskodawca nie opłaca podatku w formie karty podatkowej;
• Wnioskodawca nie korzystał, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;
• Wnioskodawca nie osiąga i nie planuje osiągać przychodów: z tytułu prowadzenia aptek, z działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, z działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych oraz nie będzie wytwarzał wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym na podstawie odrębnych przepisów;
• Wnioskodawca nie spełnia również kryterium wyłączenia określonego w art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o ryczałcie.
• Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
• Wnioskodawca świadczy usługi na własny rachunek i własne ryzyko oraz ponosi odpowiedzialność na zasadach określonych w Kodeksie Cywilnym.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zaklasyfikowaną według następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD):

• 58.21.Z Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych,
• 47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,
• 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,
• 62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,
• 70.21.Z Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja,
• 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
• 82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,
• 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz firmy z branży produkcji i wydawnictwa gier komputerowych (dalej jako: „Kontrahent”).

Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę, w której zostały określone obowiązki Wnioskodawcy stanowiące usługi dotyczące doradztwa w zakresie wydawania gier komputerowych (dalej też jako: „Umowa”), obejmujące:

• opracowywanie i utrzymywanie strategii wydawniczej gier i wizji oraz ocena jej wykonania;
• określanie struktury wydawniczej gier, doradztwo w zakresie planowania i wykonania, budowania metodyk dla oceny pracy zespołów uczestniczących w publishingu, przygotowywania strategii lokalnego wzrostu;
• operacyjnego (włączając w to wsparcie w zatrudnianiu lokalnych managerów marki w oparciu o potrzeby określone przez (…) );
• określanie strategii firmy w zakresie budowania cyfrowego ekosystemu (w tym doradztwo dotyczące strategii zarządzania relacją z klientami, celem identyfikacji nowych kierunków wydawniczych) i dalszą ocenę jej wykonania;
• ocenę zespołów uczestniczących w wydawaniu gier komputerowych: zespołu ds. marketingu światowego, komunikacji, rozwoju biznesu, sprzedaży, operacyjnego i marketingu kreatywnego;
• koordynację zarządzania relacjami z najważniejszymi kontrahentami i partnerami biznesowymi z obszaru wydawnictwa, w tym (…) , (…) , (…) , (…) , (…) , (…) i innymi;
• synchronizację wiedzy zespołów: ds. marketingu światowego, komunikacji, rozwoju biznesu, sprzedaży, operacyjnego i marketingu kreatywnego, celem zapewnienia wykonania strategii wydawniczej gier;
• zapewnienie i raportowanie badań rynku, wywiadu gospodarczego, badań użytkowników, celem wspierania strategii firmy w zakresie wydawnictwa.

Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o nadanie symbolu klasyfikacyjnego do Dyrektora Urzędu Statystycznego w Łodzi. We wniosku wskazał powyższy zakres obowiązków. W odpowiedzi na wniosek Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi wskazał, że wskazane wyżej usługi mieszczą się w grupowaniu PKWIU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”.

Należy jednakże zauważyć, że - zgodnie z Umową - zakres obowiązków Wnioskodawcy obejmuje wyżej wymienione obowiązki „stanowiące część działalności Usługodawcy” (co nie zostało uwzględnione we wniosku o nadanie symbolu klasyfikacyjnego). Zatem w momencie składania wniosku o nadanie symbolu klasyfikacyjnego nie został w pełni uwzględniony zakres obowiązków, który jest integralną częścią działalności Usługodawcy.

Zgodnie z zapisami Umowy, obowiązki Wnioskodawcy są definiowane jako elementy składowe ogólnej działalności Usługodawcy, a tym samym stanowią jedynie część obowiązków wynikających z Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. Jest to istotne z punktu widzenia właściwego zrozumienia zakresu zobowiązań Wnioskodawcy, który nie jest ograniczony jedynie do usług wymienionych w wniosku o nadanie symbolu klasyfikacyjnego.

Innymi słowy, w Umowie zawarto otwarty katalog obowiązków Wnioskodawcy, o czym świadczy sformułowanie „stanowiące część działalności Usługodawcy” użyte na końcu katalogu wymienionych wprost obowiązków. Przemawia za tym także intencja stron Umowy, wyrażająca się w dążeniu do świadczenia kompleksowej usługi, nieograniczonej wyłącznie do wykonywania czynności wskazanych w sposób bezpośredni w treści Umowy. Wolą stron Umowy było ustanowienie świadczenia usług, które obejmują szerszy zakres działalności, niż jedynie te, które zostały jasno i bezpośrednio sprecyzowane w Umowie, zwłaszcza biorąc pod uwagę umiejętności i kompetencje Wnioskodawcy w zakresie tworzenia gier komputerowych.

Wnioskodawca wykonuje nie tylko usługi doradztwa związanego z zarządzaniem, lecz także inne, istotne czynności, które nie są dostatecznie objęte opisem zawartym w grupowaniu PKWIU 70.22.1. Czynności wnioskodawcy są ściśle związane z dziedziną informatyki, a konkretnie skupiają się na organizowaniu procesu projektowania systemów komputerowych, zwłaszcza gier komputerowych i ich elementów. W odróżnieniu od ogólnego zakresu usług doradztwa związanych z zarządzaniem, Wnioskodawca nie tylko dostarcza ogólne porady dotyczące zarządzania, lecz w głównej mierze zajmuje się tworzeniem innowacyjnych rozwiązań w branży (…) , w tym zwłaszcza w zakresie procesu produkcji gier komputerowych.

Wnioskodawca, świadcząc usługi na rzecz Kontrahenta, pełni istotną rolę na każdym etapie procesu tworzenia, rozwijania i dystrybucji gier komputerowych. Wnioskodawca jest zaangażowany w różnorodne zadania związane z programowaniem, grafiką, testowaniem, marketingiem, wsparciem technicznym. Wnioskodawca realizuje zadania szersze niż związane wyłącznie z procesem zarządzania przedsiębiorstwem.

Dla przykładu, w obszarze programowania Wnioskodawca zajmuje się organizowaniem procesu projektowania, implementacji oraz utrzymania oprogramowania, co obejmuje zarówno rozwój nowych funkcji, jak i naprawę istniejących błędów. W zakresie grafiki Wnioskodawca nadzoruje proces tworzenia elementów wizualnych oraz interfejsów użytkownika. Ponadto, jego działania obejmują również nadzór nad procesem testowania, skupionym na weryfikowaniu poprawności działania gry komputerowej będącej finalnym produktem.

Wskazane powyżej obowiązki Wnioskodawcy w zakresie nadzorowania złożonego procesu programowania i tworzenia oprogramowania łączą się z obowiązkami wylistowanymi w umowie zawartej z Kontrahentem, w całości składając się na kompleksową usługę, polegającą na zarządzaniu procesem, w wyniku którego powstaje gra komputerowa.

Merytoryczny zakres zadań Wnioskodawcy sprowadza się zatem do stworzenia finalnego produktu, jakim jest gra komputerowa. Wnioskodawca, oprócz tworzenia różnorodnych strategii i nadzorowania zespołów oraz czynności związanych ściśle z działalnością wydawniczą, jest także odpowiedzialny za poszczególne etapy projektowania i programowania gier, w których bierze udział.

Podsumowując, Wnioskodawca odpowiada i bierze aktywny udział w poszczególnych, ściśle ze sobą powiązanych etapach procesu zmierzającego do stworzenia i wydania gry komputerowej. Jego celem jest finalna produkcja i sprzedaż produktu w postaci gry komputerowej, a czynności wymienione w Umowie stanowią część tego procesu. W rzeczywistości, jak wskazano powyżej, zakres zadań Wnioskodawcy jest szerszy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o nadanie symbolu klasyfikacyjnego do Dyrektora Urzędu Statystycznego w Łodzi. We wniosku wskazał zakres obowiązków wynikający z Umowy z Kontrahentem (zakres ten został szczegółowo przytoczony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). W odpowiedzi na wniosek Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi wskazał, że wskazane wyżej usługi mieszczą się w grupowaniu PKWIU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”. Zdaniem Wnioskodawcy, grupowanie to nie jest właściwe dla świadczonych przez niego usług z uwagi na nieuwzględnienie w pełni zakresu obowiązków będącego integralną częścią działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje więc, że jego zdaniem, świadczone usługi powinny zostać sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z uwagi na to, że określony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakres obowiązków Wnioskodawcy wynikający z Umowy sprowadza się w istocie do zarządzania projektem, jakim jest stworzenie gry komputerowej. Z uwagi na powyższe, wymienione grupowanie w opinii Wnioskodawcy, najtrafniej przekłada się na charakter świadczonych przez niego usług. Tym samym właściwa stawka ryczałtu wynosi 8,5%.

Alternatywnie, w razie niemożliwości zastosowania stawki 8,5% wynikającej z kwalifikacji usług do grupowania PKWiU 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, zdaniem Wnioskodawcy, należy zastosować stawkę 12% wynikającą z grupowania PKWiU 62.02. Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej służy potwierdzeniu wyrażonego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie właściwej stawki podatku.

Przedmiotem zapytania jest okres podatkowy od lutego 2022 r. oraz okresy przyszłe.

Obecnie prowadzona jest przez Podatnika ewidencja przychodów, w której określony jest przychód z każdego rodzaju działalności, ze wskazaniem odpowiednich stawek.

W ramach świadczonych usług, Wnioskodawca zajmuje się organizowaniem kompleksowego procesu projektowania systemów komputerowych, zwłaszcza gier komputerowych i ich elementów.

Tym samym Wnioskodawca, oprócz czynności wynikających z Umowy (wskazanych szczegółowo w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej):

• zarządza całościowo projektami informatyczno-wdrożeniowymi, których wynikiem jest opracowanie i wdrożenie kontentu (treści) do gry, opracowanie i wdrożenie wydarzeń oraz zadań składających się na treść i fabułę, stanowiących elementy gry komputerowej,
• zajmuje się planowaniem, harmonogramowaniem, budżetowaniem, zlecaniem zadań,
• określa zakres projektu, podział działań i koordynuje prace informatyków i innych osób odpowiedzialnych za poszczególne etapy tworzenia gry komputerowej,
• zajmuje się raportowaniem postępów, obsługą zmian zakresu projektu, komunikacją z partnerami, dostawcami,
• kieruje bieżącymi sprawami związanymi z realizacją projektu,
• utrzymuje kontakt z osobami decyzyjnymi,
• nadzoruje dokumentację projektową i jej obieg,
• monitoruje na bieżąco działania zespołów zaangażowanych w tworzenie gry komputerowej i koordynuje współpracę pomiędzy nimi,
• przeprowadza spotkania z klientami.
• identyfikuje ryzyka i opracowuje strategię ich minimalizacji,
• koordynuje komunikację wewnętrzną,
• organizuje i przeprowadza spotkania zespołowe,
• odpowiada za spełnianie przez produkt końcowy ustalonych standardów jakości,
• współpracuje z zarządem i kluczowymi interesariuszami w celu definiowania długoterminowych celów i strategii rozwoju danej gry komputerowej,
• analizuje konkurencję i trendy rynkowe dotyczące branży (…).

Kontrahent Wnioskodawcy - Spółka, na rzecz której świadczy usługi, prowadzi działalność związaną z wydawaniem pakietów gier komputerowych. Wnioskodawca koordynuje proces tworzenia gry komputerowej, ale nie publikuje ani nie wydaje jej we własnym imieniu. Strona w ramach Umowy świadczy usługi polegające na zarządzaniu procesem wydania gry i doradztwie związanym z zarządzaniem procesem tworzenia gier komputerowych.

Podatnik nie uzyskuje przychodów związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem ,,Oryginały oprogramowania komputerowego'' (PKWiU 62.01.2), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Potencjalna możliwość zastosowania stawki 12% wynikająca z zakwalifikowania świadczonych usług przez Podatnika do grupowania PKWiU ex 62.02 jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Usługi stanowiące przedmiot niniejszego wniosku nie są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu, w którym występuje w roli udziałowca, wspólnika lub prezesa zarządu.

Strona świadczy usługi na rzecz spółki akcyjnej i uczestniczy w organizowanym przez spółkę programie motywacyjnym. W ramach programu motywacyjnego Wnioskodawca obejmuje warranty subskrypcyjne, w ramach których przysługuje mu prawo do obejmowania akcji w ramach transz akcji. Przy czym, uwzględniając kapitał zakładowy kontrahenta, ilość akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę jest znikoma. Jednocześnie, obejmowane akcje podlegają spieniężeniu, w związku z czym przez większość czasu Wnioskodawca nie posiada żadnych akcji tej spółki akcyjnej.

Ww. spółka akcyjna oraz Wnioskodawca nie są podmiotami powiązanymi.

Pytanie

1.  Czy przychody uzyskiwane z tytułu opisanych we wniosku usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem w stawce 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie?

2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, czy przychody uzyskiwane z tytułu opisanych we wniosku usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem w stawce 12% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie?

Pana stanowisko w sprawie

1.  Przychody uzyskiwane z tytułu opisanych we wniosku usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem w stawce 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie.

2.  W przypadku braku możliwości opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu opisanych we wniosku usług zryczałtowanym podatkiem w stawce 8,5%, powinna być zastosowana stawka 12% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie.

Ad 1

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie, użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676 z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Zgodnie z art. art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% od przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.Zdaniem Podatnika, przychody osiągane na podstawie Umowy mieszczą się w ramach kodu PKWiU 70.22.20.0 - pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych, pomimo interpretacji wydanej w sprawie Wnioskodawcy przez Urząd Statystyczny w Łodzi, w której stwierdzono, że usługi opisane w Umowie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”. Należy jednak zauważyć, że interpretacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej w formie opinii lub informacji nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Są one jedynie pomocą dla wnioskodawcy mającego trudności w samodzielnym ustaleniu właściwego grupowania wyrobu czy usługi i tylko tak mogą być traktowane. Innymi słowy, opinia klasyfikacyjna GUS nie jest kategorycznie wiążąca ani dla organów podatkowych, ani dla sądów administracyjnych i może zostać przez nie zakwestionowana w ramach prowadzonych postępowań. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z 27 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 1095/17) NSA podkreślił, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych, a tym bardziej dla sądu administracyjnego.

W związku z powyższym powstaje pytanie dotyczące prawidłowej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, którą powinien zastosować Wnioskodawca.

Należy zauważyć, że opisane w stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę, określone w Umowie, trudno jednoznacznie przyporządkować do kategorii wskazanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 (dalej: „Klasyfikacja PKWiU”) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4.09.2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Trudności powoduje fakt, że Wnioskodawca działa w dynamicznie rozwijającej się branży (…) (współtworzy gry komputerowe, odpowiadając za cały proces tworzenia i wprowadzania gry na rynek). Branża ta, ze względu na swoją specyfikę i wyjątkowo dynamiczny rozwój, generuje produkty usługi i produkty, które nie są jednoznacznie objęte istniejącą klasyfikacją. Gry komputerowe to złożone i innowacyjne produkty, a ich specyfika może nie zostać odpowiednio uwzględniona w klasyfikacji sprzed prawie 10 lat.

Klasyfikacja PKWiU została ostatni raz zaktualizowana w 2015 r. Z uwagi na zmiany w różnych sektorach gospodarki, brak aktualizacji od prawie 10 lat, skutkuje przestarzałością klasyfikacji wobec świadczonych współcześnie usług. W miarę upływu czasu, gospodarka, branże czy też technologie ewoluują, co jednocześnie sprawia, że powstają nowe rodzaje produktów i usług. Klasyfikacja PKWiU, która nie uległa zmianom przez wiele lat, nie uwzględnia innowacji, które pojawiły się w międzyczasie. Przedawniona klasyfikacja może nieadekwatnie odzwierciedlać zróżnicowanie usług, prowadząc do sytuacji, w której niektóre dziedziny działalności mogą być niedostatecznie lub niepoprawnie sklasyfikowane. Innymi słowy, Klasyfikacja PKWiU z 2015 r. może nie być w pełni adekwatna do realiów panujących w 2024 roku.

Przykładem właśnie jest branża (…) , która znajduje się na styku nowoczesnych technologii i sztuki. Gry komputerowe, stanowiące jej główny produkt, są często rezultatem zaawansowanych procesów twórczych, technologicznych i organizacyjnych, które mogą nie mieścić się w pierwotnych ramach klasyfikacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe znajduje przełożenie na sytuację Wnioskodawcy i zakwalifikowanie świadczonych przez niego usług w grupowaniu PKWiU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”, co tym samym wpływa bezpośrednio na stosowaną przez Wnioskodawcę stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego.

Proces tworzenia i wprowadzania gry na rynek stanowi specyficzną działalność, której zakres wykracza poza kategorię zawartą w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) o kodzie 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem".

Tworzenie gier komputerowych różni się istotnie od usług doradztwa związanych z zarządzaniem, a kluczowe różnice wynikają z charakterystyki i zakresu działalności związanej z branżą (…). Jest to kompleksowy proces, obejmujący szereg różnorodnych dziedzin, takich jak projektowanie grafiki, programowanie, animacje, dźwięk, testowanie i marketing. Zadaniem Wnioskodawcy jest nadzór nad wszystkimi tymi czynnościami.

W branży (…) istotne są zarówno aspekty techniczne, związane z programowaniem i optymalizacją, jak i kreatywne, związane z projektowaniem grafiki, narracją i ścieżką dźwiękową. Innymi słowy, usługi doradztwa związane z zarządzaniem dotyczą aspektów organizacyjnych i strategicznych, podczas gdy proces tworzenia gry komputerowej jest znacznie bardziej złożony i obejmuje różne kompetencje. Doradztwo związane z zarządzaniem ma na celu jedynie usprawnienie funkcjonowania przedsiębiorstwa i nie jest związane z aspektami twórczymi.

Gry komputerowe to kompleksowy produkt, a proces ich tworzenia obejmuje szereg etapów, które wykraczają poza zakres typowych usług doradczych związanych z zarządzaniem. Tworzenie gry wymaga nie tylko strategicznego podejścia do zarządzania projektem, ale także posiadania przez Wnioskodawcę zaawansowanej wiedzy technicznej, artystycznej i programistycznej. Proces ten obejmuje - oprócz tworzenia strategii i nadzorowania poszczególnych zespołów - m.in. nadzór nad specjalistami zajmującymi się projektowaniem gry, programowaniem, grafiką komputerową, animacjami, testowaniem, optymalizacją, marketingiem i dystrybucją. To zdecydowanie więcej niż samo doradztwo związane z zarządzaniem, ponieważ obejmuje szeroki zakres działań technicznych, artystycznych i kreatywnych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kontekst celowy świadczenia usług. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy mają na celu stworzenie konkretnego produktu - gry komputerowej. Zadania Wnioskodawcy nie sprowadzają się wyłącznie usług doradztwa polegających na świadczeniu porad, planowaniu biznesowym, usprawnianiu procesów organizacyjnych czy planowaniu biznesowym, gdyż w wyniku tych usług nie powstaje produkt. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez niego na podstawie Umowy powinny zostać sklasyfikowane w innej kategorii, w większym stopniu uwzględniającej specyfikę zarządzania projektem mającym na celu stworzenie gry komputerowej, branży (…) oraz procesu kreatywnego towarzyszącemu tym usługom. Zarządzanie projektem jest bowiem tylko częścią procesu tworzenia gier.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa kategoria, która najbardziej odzwierciedla całościowo faktyczny zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Kontrahenta, to PKWIU 70.22.20.0 pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy są związane z usługami opisanymi w "Wyjaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)" w sekcji M pod symbolem 70.22.20.0, tj.: Prowadzona działalność gospodarcza jest na podstawie świadczenia usługi związanej z zarządzaniem projektami informatyczno-wdrożeniowymi na potrzeby zleceniodawcy, obejmujące: planowanie, harmonogramowanie, budżetowanie, określanie zakresu projektu, podział działań i koordynację prac analityków biznesowych i systemowych, deweloperów różnych specjalizacji, testerów, administratorów, inżynier ds. systemów chmurowych, raportowanie postępów zleceniodawcy, obsługę zmian zakresu projektu, komunikację z partnerami, dostawcami, kierowanie bieżącymi sprawami związanymi z realizacją projektu, utrzymywanie kontaktu z osobami decyzyjnymi, prowadzenie nadzoru nad dokumentacją projektową, monitorowanie działań zespołu projektowego oraz przeprowadzanie spotkań z klientami.

Proces tworzenia gry opiera się bowiem w głównej mierze na tworzeniu oprogramowania. Oprogramowanie stanowi zatem kluczowy element tego procesu, a specjaliści od (…) posługują się zaawansowanym oprogramowaniem do projektowania, programowania i testowania gier. Zadaniem Wnioskodawcy jest nadzór nad specjalistami i doradztwo w zakresie technologii informatycznych używanych do stworzenia gry.

Innymi słowy, działalność Wnioskodawcy podejmowana w związku z Umową sprowadza się do zarządzania projektem, jakim jest stworzenie gry komputerowej.

W związku z tym, działalność Usługodawcy najbliżej odzwierciedla grupowanie PKWIU 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania. W związku z powyższym, prawidłowa stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla świadczonych w ramach Umowy usług wynosi 8,5%.

Ad 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02).

Zdaniem Podatnika, w przypadku uznania, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy w większym stopniu odnoszą się do działalności związanej z informatyką, niż z zarządzaniem projektem, powinny one być zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.02.Z - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki.

Przyjęcie takiej interpretacji obowiązków wynikających z Umowy świadczyłoby o braku możliwości zakwalifikowania przychodów osiąganych na podstawie Umowy do grupowania 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych i tym samym niewłaściwa byłaby stawka 8,5%. Zdaniem wnioskodawcy, w tej sytuacji właściwa będzie stawka 12%., powinny one być zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.02.Z - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki.

Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia

20 czerwca 2024 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0114-KDIP3-1.4011.298.2024.2.BS.

11 lipca 2024 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

10 września 2024 r. wydałem postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia znak 0114-KDIP3-1.4011.298.2024.3.BS/LS.

Skarga na postanowienie

17 października 2024 r. wpłynęła do mnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżył Pan postanowienie z 10 września 2024 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.298.2024.3.BS/LS, utrzymujące w mocy postanowienie z 10 czerwca 2024 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.298.2024.2.BS o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia i wniósł Pan o :

1.  uchylenie postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia i zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej;

2.  zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przypisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia I instancji oraz poprzedzające je postanowienie - wyrokiem z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2513/24.

4 marca 2025 r. wniosłem skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

28 października 2025 r. cofnąłem skargę kasacyjną z Naczelnego Sądu Administracyjnego.

14 listopada 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem o sygnaturze II FSK 615/25 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił postanowienie o utrzymaniu postanowienia I instancji oraz poprzedzające je postanowienie stał się prawomocny od 14 listopada 2025 r.

Prawomocny wyrok WSA o sygn. III SA/Wa 2513/24 wpłynął do mnie w dniu 22 grudnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1)  uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w w/w wyroku ;

2)  ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

- nieprawidłowe - w zakresie pytania numer 1,

- prawidłowe - w zakresie pytania numer 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

pozarolnicza działalność gospodarcza - pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy:

1.  Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

2.  Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 cytowanej ustawy:

1.    Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)  prowadzenia aptek,

b)  (uchylona)

c)  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)  (uchylona)

e)  (uchylona)

f)   działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)   samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

2.  Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

3.  Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

4.-7. (uchylony).

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zauważyć należy, że wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m.in. grupowaniami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.). Wobec tego, dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

• 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem ,,Oryginały oprogramowania komputerowego'' (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1);
• 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Przy czym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

W tym miejscu wyjaśnić też należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W przypadku gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, ryczałt wynosi 17%;

2) ust. 1 pkt 2, ryczałt wynosi 15%;

2a) ust. 1 pkt 2a, ryczałt wynosi 14%;

2b) ust. 1 pkt 2b, ryczałt wynosi 12%

3) ust. 1 pkt 3, ryczałt wynosi 10%;

4) ust. 1 pkt 4, ryczałt wynosi 12,5%.

Z przedstawionego we wniosku i uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą zaklasyfikowaną według następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD):

• 58.21.Z Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych,
• 47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,
• 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,
• 62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,
• 70.21.Z Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja,
• 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
• 82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,
• 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi na rzecz firmy z branży produkcji i wydawnictwa gier komputerowych (dalej jako: „Kontrahent”).

Zawarł Pan z Kontrahentem umowę, w której zostały określone obowiązki stanowiące usługi dotyczące doradztwa w zakresie wydawania gier komputerowych (dalej też jako: „Umowa”), obejmujące:

• opracowywanie i utrzymywanie strategii wydawniczej gier i wizji oraz ocena jej wykonania;
• określanie struktury wydawniczej gier, doradztwo w zakresie planowania i wykonania, budowania metodyk dla oceny pracy zespołów uczestniczących w publishingu, przygotowywania strategii lokalnego wzrostu;
• operacyjnego (włączając w to wsparcie w zatrudnianiu lokalnych managerów marki w oparciu o potrzeby określone przez (…) );
• określanie strategii firmy w zakresie budowania cyfrowego ekosystemu (w tym doradztwo dotyczące strategii zarządzania relacją z klientami, celem identyfikacji nowych kierunków wydawniczych) i dalszą ocenę jej wykonania;
• ocenę zespołów uczestniczących w wydawaniu gier komputerowych: zespołu ds. marketingu światowego, komunikacji, rozwoju biznesu, sprzedaży, operacyjnego i marketingu kreatywnego;
• koordynację zarządzania relacjami z najważniejszymi kontrahentami i partnerami biznesowymi z obszaru wydawnictwa, w tym (…) , (…) , (…) , (…) , (…) , (…) , (…) i innymi;
• synchronizację wiedzy zespołów: ds. marketingu światowego, komunikacji, rozwoju biznesu, sprzedaży, operacyjnego i marketingu kreatywnego, celem zapewnienia wykonania strategii wydawniczej gier;
• zapewnienie i raportowanie badań rynku, wywiadu gospodarczego, badań użytkowników, celem wspierania strategii firmy w zakresie wydawnictwa.

Wystąpił Pan z wnioskiem o nadanie symbolu klasyfikacyjnego do Dyrektora Urzędu Statystycznego w Łodzi. We wniosku wskazał powyższy zakres obowiązków. W odpowiedzi na wniosek Dyrektor Urzędu Statystycznego w (…) wskazał, że wskazane wyżej usługi mieszczą się w grupowaniu PKWIU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”. Należy jednakże zauważyć, że - zgodnie z Umową - zakres Pana obowiązków obejmuje wyżej wymienione obowiązki „stanowiące część działalności Usługodawcy” (co nie zostało uwzględnione we wniosku o nadanie symbolu klasyfikacyjnego). Zatem w momencie składania wniosku o nadanie symbolu klasyfikacyjnego nie został w pełni uwzględniony zakres obowiązków, który jest integralną częścią działalności Usługodawcy.

Zgodnie z zapisami Umowy, Pana obowiązki są definiowane jako elementy składowe ogólnej działalności Usługodawcy, a tym samym stanowią jedynie część obowiązków wynikających z Umowy zawartej pomiędzy Panem a Kontrahentem. Jest to istotne z punktu widzenia właściwego zrozumienia zakresu Pana zobowiązań, który nie jest ograniczony jedynie do usług wymienionych w wniosku o nadanie symbolu klasyfikacyjnego.

Innymi słowy, w Umowie zawarto otwarty katalog Pana obowiązków, o czym świadczy sformułowanie „stanowiące część działalności Usługodawcy” użyte na końcu katalogu wymienionych wprost obowiązków. Przemawia za tym także intencja stron Umowy, wyrażająca się w dążeniu do świadczenia kompleksowej usługi, nieograniczonej wyłącznie do wykonywania czynności wskazanych w sposób bezpośredni w treści Umowy. Wolą stron Umowy było ustanowienie świadczenia usług, które obejmują szerszy zakres działalności, niż jedynie te, które zostały jasno i bezpośrednio sprecyzowane w Umowie, zwłaszcza biorąc pod uwagę umiejętności i Pana kompetencje w zakresie tworzenia gier komputerowych.

Wykonuje Pan nie tylko usługi doradztwa związanego z zarządzaniem, lecz także inne, istotne czynności, które nie są dostatecznie objęte opisem zawartym w grupowaniu PKWIU 70.22.1. Czynności wnioskodawcy są ściśle związane z dziedziną informatyki, a konkretnie skupiają się na organizowaniu procesu projektowania systemów komputerowych, zwłaszcza gier komputerowych i ich elementów. W odróżnieniu od ogólnego zakresu usług doradztwa związanych z zarządzaniem, nie tylko dostarcza Pan ogólne porady dotyczące zarządzania, lecz w głównej mierze zajmuje się tworzeniem innowacyjnych rozwiązań w branży (…) , w tym zwłaszcza w zakresie procesu produkcji gier komputerowych.

Świadcząc usługi na rzecz Kontrahenta, pełni Pan istotną rolę na każdym etapie procesu tworzenia, rozwijania i dystrybucji gier komputerowych. Jest Pan zaangażowany w różnorodne zadania związane z programowaniem, grafiką, testowaniem, marketingiem, wsparciem technicznym. Realizuje Pan zadania szersze niż związane wyłącznie z procesem zarządzania przedsiębiorstwem.

Dla przykładu, w obszarze programowania zajmuje się Pan organizowaniem procesu projektowania, implementacji oraz utrzymania oprogramowania, co obejmuje zarówno rozwój nowych funkcji, jak i naprawę istniejących błędów. W zakresie grafiki nadzoruje Pan proces tworzenia elementów wizualnych oraz interfejsów użytkownika. Ponadto, Pana działania obejmują również nadzór nad procesem testowania, skupionym na weryfikowaniu poprawności działania gry komputerowej będącej finalnym produktem.

Wskazane powyżej Pana obowiązki w zakresie nadzorowania złożonego procesu programowania i tworzenia oprogramowania łączą się z obowiązkami wylistowanymi w umowie zawartej z Kontrahentem, w całości składając się na kompleksową usługę, polegającą na zarządzaniu procesem, w wyniku którego powstaje gra komputerowa.

Merytoryczny zakres Pana zadań sprowadza się zatem do stworzenia finalnego produktu, jakim jest gra komputerowa. Oprócz tworzenia różnorodnych strategii i nadzorowania zespołów oraz czynności związanych ściśle z działalnością wydawniczą, jest Pan także odpowiedzialny za poszczególne etapy projektowania i programowania gier, w których bierze udział.

Podsumowując, odpowiada Pan i bierze aktywny udział w poszczególnych, ściśle ze sobą powiązanych etapach procesu zmierzającego do stworzenia i wydania gry komputerowej. Jego celem jest finalna produkcja i sprzedaż produktu w postaci gry komputerowej, a czynności wymienione w Umowie stanowią część tego procesu. W rzeczywistości, jak wskazano powyżej, zakres Pana zadań jest szerszy.

Wskazuje Pan więc, że Pana zdaniem, świadczone usługi powinny zostać sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z uwagi na to, że określony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakres obowiązków wynikający z Umowy sprowadza się w istocie do zarządzania projektem, jakim jest stworzenie gry komputerowej. Z uwagi na powyższe, wymienione grupowanie w Pana opinii, najtrafniej przekłada się na charakter świadczonych przez Pana usług. Tym samym właściwa stawka ryczałtu wynosi 8,5%.

Alternatywnie, w razie niemożliwości zastosowania stawki 8,5% wynikającej z kwalifikacji usług do grupowania PKWiU 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, Pana zdaniem, należy zastosować stawkę 12% wynikającą z grupowania PKWiU 62.02. Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki.

W ramach świadczonych usług, zajmuje się Pan organizowaniem kompleksowego procesu projektowania systemów komputerowych, zwłaszcza gier komputerowych i ich elementów. Tym samym, oprócz czynności wynikających z Umowy (wskazanych szczegółowo w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej):

• zarządza całościowo projektami informatyczno-wdrożeniowymi, których wynikiem jest opracowanie i wdrożenie kontentu (treści) do gry, opracowanie i wdrożenie wydarzeń oraz zadań składających się na treść i fabułę, stanowiących elementy gry komputerowej,
• zajmuje się planowaniem, harmonogramowaniem, budżetowaniem, zlecaniem zadań,
• określa zakres projektu, podział działań i koordynuje prace informatyków i innych osób odpowiedzialnych za poszczególne etapy tworzenia gry komputerowej,
• zajmuje się raportowaniem postępów, obsługą zmian zakresu projektu, komunikacją z partnerami, dostawcami,
• kieruje bieżącymi sprawami związanymi z realizacją projektu,
• utrzymuje kontakt z osobami decyzyjnymi,
• nadzoruje dokumentację projektową i jej obieg,
• monitoruje na bieżąco działania zespołów zaangażowanych w tworzenie gry komputerowej i koordynuje współpracę pomiędzy nimi,
• przeprowadza spotkania z klientami.
• identyfikuje ryzyka i opracowuje strategię ich minimalizacji,
• koordynuje komunikację wewnętrzną,
• organizuje i przeprowadza spotkania zespołowe,
• odpowiada za spełnianie przez produkt końcowy ustalonych standardów jakości,
• współpracuje z zarządem i kluczowymi interesariuszami w celu definiowania długoterminowych celów i strategii rozwoju danej gry komputerowej,
• analizuje konkurencję i trendy rynkowe dotyczące branży (…).

Pana Kontrahent - Spółka, na rzecz której świadczy Pan usługi, prowadzi działalność związaną z wydawaniem pakietów gier komputerowych. Koordynuje Pan proces tworzenia gry komputerowej, ale nie publikuje ani nie wydaje jej we własnym imieniu. Strona w ramach Umowy świadczy usługi polegające na zarządzaniu procesem wydania gry i doradztwie związanym z zarządzaniem procesem tworzenia gier komputerowych.

Nie uzyskuje Pan przychodów związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem ,,Oryginały oprogramowania komputerowego'' (PKWiU 62.01.2), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Potencjalna możliwość zastosowania stawki 12% wynikająca z zakwalifikowania świadczonych usług przez Pana do grupowania PKWiU ex 62.02 jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Usługi stanowiące przedmiot niniejszego wniosku nie są świadczone przez Pana na rzecz podmiotu, w którym występuje w roli udziałowca, wspólnika lub prezesa zarządu.

Świadczy Pan usługi na rzecz spółki akcyjnej i uczestniczy w organizowanym przez spółkę programie motywacyjnym. W ramach programu motywacyjnego obejmuje Pan warranty subskrypcyjne, w ramach których przysługuje Panu prawo do obejmowania akcji w ramach transz akcji. Przy czym, uwzględniając kapitał zakładowy kontrahenta, ilość akcji obejmowanych przez Pana jest znikoma. Jednocześnie, obejmowane akcje podlegają spieniężeniu, w związku z czym przez większość czasu nie posiada Pan żadnych akcji tej spółki akcyjnej.

Ww. spółka akcyjna oraz Pan nie jesteście podmiotami powiązanymi.

W tym miejscu wskazać należy, że podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują Zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w rozporządzeniu w sprawie PKWiU.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Stosownie do pkt 5.3.2 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Natomiast w pkt 7.6.2 ww. Zasad metodycznych wskazano, że: gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

• grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
• usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
• usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Dokonując zatem analizy usług będących przedmiotem wniosku, w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) oraz wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r.

Zgodnie z Pana wskazaniem we wniosku

Wskazane powyżej obowiązki Wnioskodawcy w zakresie nadzorowania złożonego procesu programowania i tworzenia oprogramowania łączą się z obowiązkami wylistowanymi w umowie zawartej z Kontrahentem, w całości składając się na kompleksową usługę, polegającą na zarządzaniu procesem, w wyniku którego powstaje gra komputerowa.

Z uwagi na powyższe Pana usługi stanowią kompleksową usługę w skład której wchodzą:

• zarządzanie projektem;
• organizowanie procesu projektowania systemów komputerowych, zwłaszcza gier komputerowych i ich elementów;
• zadania związane z programowaniem, grafiką, testowaniem, marketingiem, wsparciem technicznym.

Zgodnie z wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r. dział 62 „Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane”, obejmuje:

• dostarczanie ekspertyz w zakresie technologii informatycznych,
• pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania,
• planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i sprzęt komunikacyjny,
• zarządzanie i obsługa systemów komputerowych i/lub urządzeń przetwarzania danych należących do klienta w miejscu ich zainstalowania,
• pozostałe profesjonalne i techniczne usługi związane z informatyką.

Odnosząc się do ustalenia właściwej stawki ryczałtu, w pierwszej kolejności należy również mieć na uwadze PKWiU 2015 oraz wyjaśnienia GUS do PKWiU 2015.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zawiera definicji oprogramowania. W tym celu - mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej - należy posłużyć się definicją „Oprogramowania” zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego („Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych”).

Zgodnie z zawartą tam definicją, Oprogramowanie (Software), to - całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie - obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) - tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp.

Zgodnie z wykładnią literalną słowo „związany z” oznacza „dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś”. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania.

Analiza powołanych przepisów prawa, jak również wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015, w kontekście przedstawionego opisu sprawy, w szczególności opisu świadczonych przez Pana usług i ich efektów, prowadzi do stwierdzenia, że będące przedmiotem zapytania usługi, niewątpliwie mają związek z oprogramowaniem.

Zatem Pana stanowisko w zakresie skutków podatkowych zawarte w uzasadnieniu do pytania numer 1, dotyczących ww. usług jest nieprawidłowe.

Natomiast - jak słusznie Pan wywiódł - do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług wskazanych we wniosku najbardziej jako kompleksowa ocena pasuje PKWIU ex 62.02. Usługi te bowiem stanowią usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania, dla których ustawodawca przewidział stawkę ryczałtu w wysokości 12%.

Zatem Pana stanowisko w pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji/stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem stanu faktycznego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU zostało przeprowadzone wyłącznie na potrzeby ustalenia właściwej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta, względnie usługodawcy [pkt 7.3 załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676)].

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.