Interpretacja 0114-KDIP3-1.4011.316.2025.1.MZ

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 17 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Pani A.A. zwana dalej również Wnioskodawczynią, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i polskim rezydentem podatkowym. W wyniku dziedziczenia testamentowego nabyła spadek po zmarłym w dniu 18.10 2024 r. ojcu B.B. W skład spadku wchodziły następujące nieruchomości:

1. Mieszkanie położone w (...) - mieszkanie to w dniu 24.04.1980 r. nabyli E.E. i F.F. (Dziadkowie Pani A. A.) na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Między małżonkami istniała wspólność ustawowa małżeńska.

Następnie w dniu 17.08.2011 r. zmarła Pani E.E. (babcia), jej część nieruchomości dziedziczyli po równo tj. po 1/3: F.F. (małżonek), oraz B.B. i G.G. (synowie) w drodze dziedziczenia ustawowego. W dniu 26.12.2023 r. zmarł F.F. (dziadek), całość majątku odziedziczył B.B. (syn), tj. 4/6 - dziedziczenie testamentowe. W dniu 18.10.2024 r. zmarł B.B., mieszkanie w drodze dziedziczenia testamentowego majątku odziedziczyła Pani A. A., tj. 5/6 - dziedziczenie testamentowe.

2. Mieszkanie położone w (...) przy (...)- mieszkanie to w dniu 27.04.2009 r. nabył B.B. (Ojciec) w drodze umowy kupna-sprzedaży. W dniu 21.02.2014 r. mieszkanie to zostało darowane przez ojca, Pani A.A.

W dniu 05.07.2021 r. doszło do zamiany mieszkania położonego przy ul. (...), zgodnie z którą Pani A. A. w zamian za inną nieruchomość tj. mieszkanie położone w (...) przekazała prawo własności ojcu. Zamiana ta miała miejsce pomiędzy córką, Panią A.A. a jej ojcem Panem B.B.

W wyniku czego mieszkanie przy (...) ponownie stało się własnością Pana B.B. ojca Pani A.A., natomiast mieszkanie położone przy ul. I. stało się własnością Pani A.A. W dniu 18.10.2024 r. zmarł Pan B.B., po którym w drodze dziedziczenie testamentowego mieszkanie odziedziczyła Pani A.A.

3. Nieruchomość w postaci działki niezabudowanej położonej w miejscowości J. Nieruchomość ta została nabyta w dniu 03.02.1978 r. przez E.E. i F.F. (dziadków), nabyli 1/2 nieruchomości pomiędzy którymi istniała wspólność ustawowa małżeńska a w 1/2 nabył Pan B.B. (ojciec). Nieruchomość została nabyta w drodze umowy kupna sprzedaży. W dniu 21.03.2011 r. Pan B.B. w drodze darowizny nabył pozostałe 1/2 nieruchomości.

W dniu 18.10.2024 r. zmarł Pan B.B., a całość majątku odziedziczyła po nim A.A.

W dniu 8.01.2025 r. sąd wydał orzeczenie stwierdzające nabycie spadku po E.E. w drodze dziedziczenia ustawowego na rzecz małżonka oraz synów w trzech równych częściach, oraz po F.F. w drodze dziedziczenia testamentowego na rzecz jednego syna - B.B. Pani A.A. nabyła prawo do odziedziczonego przez ojca majątku w drodze testamentu co potwierdza sporządzony w dniu 14.11.2024 r. akt poświadczenia dziedziczenia.

W związku z koniecznością rozliczenia się z pozostałymi członkami rodziny zmarłego to jest drugą córką zmarłego B.B. Panią K.K. oraz bratem zmarłego Panem L.L., którym obojgu przysługuje prawo roszczenia o zachowki, Pani A.A. jest zmuszona do sprzedaży dwóch z powyższych odziedziczonych nieruchomości to jest mieszkania położonego przy ul. D. oraz mieszkania położonego przy (...)

Jak wynika z powyższego prawo własności mieszkania położonego przy (...) przysługuje Wnioskodawczyni w części 5/6 a w 1/6 przysługuje innemu spadkobiercy (L.L.). Od chwili nabycia mieszkania to jest od roku 1980, prawo własności mieszkania przechodziło na podstawie dziedziczenia na spadkobierców zaliczonych do I grupy podatkowej w rozumieniu podatku od spadków i darowizn.

Natomiast mieszkanie przy (...) zostało nabyte przez spadkodawcę Pana B.B. w roku 2009, w latach 2014 do roku 2021 zostało darowane spadkobierczyni Pani A.A. a następnie w drodze zamiany ponownie jego właścicielem stał się Pan B.B. po którym spadek nabyła Pani A.A.

Zatem z trzech nabytych przez Panią A.A. w drodze spadku nieruchomości do sprzedaży postawione zostaną dwie to jest mieszkanie przy ul. (...) oraz mieszkania położone przy (...)

Pytania

1) Czy w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, 5 letni termin posiadania nieruchomości położonej przy ul. (...) liczyć należy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku przez F.F. i E.E., czyli spadkodawców spadkodawcy Wnioskodawczyni?

2) 2. Czy zachowek zapłacony przez Panią A.A. siostrze Pani K.K. oraz wujowi L.L. będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży mieszkania położonego przy ul. (…), na zasadzie o której mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do wyrażonego pytaniem interpretacyjnym nr 1 zagadnienia, czy Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni zmarłego ojca B.B., syna spadkodawcy F.F. i spadkodawczyni E.E., jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. (...).

W ocenie Wnioskodawczyni okres posiadania przez jej dziadków oraz przez ojca wlicza się do okresu 5 lat posiadania przez Panią A.A. Sprzedaż lokalu jaka będzie dokonana przez Wnioskodawczynię w części przysługującej jej udziałów nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla spadkobierczyni zmarłego spadkodawcy będącego jednocześnie spadkobiercą właścicieli nieruchomości będących jego rodzicami.

Natomiast w przypadku pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawczyni w przypadku sprzedaży mieszkania położonego przy ul. (...) może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów sprzedawanego mieszkania w takiej części w jakiej wartość wszystkich zbywanych rzeczy to jest mieszkania przy ul. (...) oraz mieszkania położonego przy (...) odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez Wnioskodawczynię czyli mieszkania położonego przy ul. (...), mieszkania położonego przy ul. (...) oraz działki położonej w J.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

c) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W ocenie Wnioskodawczyni, treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być odczytywana w ten sposób, że okres 5 lat, o którym w tym przepisie mowa winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego uwzględniając okres od nabycia nieruchomości przez uprzednich spadkodawców.

Prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związano z przesłanką upływu okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) przedmiotowej ustawy liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego, powinno być traktowania jako prawo majątkowe wchodzące w skład majątku spadkowego.

Celem wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 10 ust. 5 (i nast.) było zwiększenie czytelności i precyzji istniejących przepisów, czyli uczynienia ich bardziej "przejrzystymi" i prostszymi, jak również eliminowanie sytuacji, w których podatnik mógłby czuć się traktowany przez prawo podatkowe niesprawiedliwie, tj. sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego nie są dla podatnika "przyjazne".

System podatkowy oparty na tych fundamentach to system sprawiedliwy, zrozumiały i nieprzeszkadzający podatnikowi w codziennym życiu. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji, propozycja rządowa miała przywracać (w zmienionej nieco formule) rozwiązanie obowiązujące w tym zakresie w latach 1994 - 2006, kiedy wolne od podatku dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny (tak wówczas w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o PIT).

Chodziło przy tym również o dbałość o dobro rodziny i nadanie małżeństwu i rodzinie szczególnego rodzaju podmiotowości podatkowej w zakresie określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT), co wciąż ma swoje umocowanie w art. 19 Konstytucji RP.

Powyższymi wytycznymi (zaakceptowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych) należy się posiłkować przy wykładni obecnie obowiązującego przepisu art. 10 ust. 5 ustawy o PIT i ocenić ustawowy cel zwolnienia w zgodzie z wykładnią historyczną analogicznego przepisu w postaci dawnego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o PIT.

Regulacja tych przepisów była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych - w wyroku WSA w (…) z dnia 17 lipca 2024 r., III SA/Wa 1066/24, wyroku WSA w (…) z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, a w pewnym zakresie także uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., II EPS 3/14. W orzeczeniach tych sądy wyraziły

pogląd prezentowany przez Wnioskodawczynię, który zresztą odwołuje się do poglądów judykatury.

Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (tak trafnie NSA II FSK 1826/20).

Norma art. 10 ust. 5 pdf - obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. i zmieniająca regulacje w zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - jest implementacją korzystnych dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. O zasadności powyższego świadczy też argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych. Głównym celem było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników.

Wprowadzone zmiany dotyczące spadkobierców miały, jak podkreślają sądy we wskazanych wcześniej orzeczeniach - na celu pełniejszą realizację na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) w wyroku o sygn. III SA/Wa 42/23, wskazał, że wykładnia językowa art. 10 ust. 5 ustawy o PIT jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepisu, tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany.

Wprowadzenie zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowane było na pełniejszą realizację na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Zatem w świetle art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, 5- letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) pdf, liczony będzie od daty nabycia przez spadkodawcę. Ustawowa realizacja celu wskazanego w projekcie ustawy nie budzi wątpliwości.

Jako wsparcie dla powyższego stanowiska są - w judykaturze - przywoływane także przepisy dotyczące przejścia spadku. I tak, zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U.2024.1061, dalej: k.c.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W tym zakresie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną, w tym wskazuje się, iż prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 dotyczącej odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czy też np. w wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, dotyczącym przejęcia przez spadkobiercę zobowiązania do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej.

Szczególnie istotnym jest także wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023 r., ll FSK 1826/20, czy wyrok WSA w (…) z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, omawiające szczegółowo kwestie przejścia prawa związanego z posiadaniem majątku na kolejnych spadkobierców w kontekście art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, która to norma jest podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Wnioskodawczyni dla rozpatrzenia niniejszego wniosku niezbędne jest uwzględnienie uzasadnienia implementacji normy art. 10 ust. 5 ustawy o PIT do porządku prawnego - czyli celu jakim było uznanie praw nabytych w odniesieniu do dziedziczenia nieruchomości przez spadkobiercę. W wyroku WSA z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, jako podsumowanie wskazano, że jakiekolwiek dokumenty, które zostały sporządzone podczas przebiegu procesu legislacyjnego mogą być traktowane jako mające charakter pomocniczy w zakresie wykładni przepisów prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 września 2022 r., III FSK 723/22). To jednak z powyższego wynikają dwa istotne wnioski co do celu analizowanej w sprawie regulacji: po pierwsze, projektodawca, jak i racjonalny ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej wyłącznie w drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem przedmiotowego zwolnienia), po drugie - ustawodawca podatkowy poprzez tę regulację wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd także wskazał na motyw, jaki przyświecał ustawodawcy, podnosząc, że "w omawianym opracowaniu (tj. treści Oceny skutków regulacji zawartych w rządowym projekcie ustawy - dopisek WSA) podniesiono także, że zmiana wymuszona została po części orzecznictwem sądowym, które skłania się do tego, aby w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, za datę ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine ustawy o PIT uznawać dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Zakres podmiotowy projektowanego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem dotyczy wszystkich spadkobierców (nie tylko małżonków). Dodatkowo Wnioskodawczyni proponuje, aby nie uznawać za nabycie lub zbycie nieruchomości i praw majątkowych ich nabycia lub zbycia w drodze działu spadku, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku (nowy ust. 7 w art. 10 pdf)". Orzecznictwo wskazuje zatem, iż prawa nabyte przez spadkodawcę przechodzą na spadkobiercę (brak ograniczenia tego przejścia tylko na pierwszą w linii osobę będącą spadkobiercą).

Za przyjętą wykładnią art. 10 ust. 5 ustawy o PIT może również przemawiać wykładnia systemowa wewnętrzna. W piśmiennictwie prezentuje się bowiem pogląd, zgodnie z którym data nabycia nieruchomości skutkująca wyłączeniem z opodatkowania zbycia nieruchomości powinna być rozumiana jako prawo majątkowe uregulowane w art.97 Ordynacji podatkowej, a przez to przechodzić na spadkobiercę w myśl przedmiotowej regulacji (A. Mariański, (Nie)sprawiedliwy polski podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2021, s. 182, A. Olesińska, Następstwo prawne spadkobierców, Toruń 2019, s. 62). Podobny tok rozumowania został również przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14. Zgodnie z art. 97 § 1 o.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14, wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, w wyniku czego spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru.

Przedmioty spadkowe (ale też prawa i obowiązki) przechodzą więc na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku, spadkobiercy w drodze sukcesji generalnej, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

Przepis art. 97 § 1 o.p., obejmuje prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia spadkodawcy kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia podatkowego (por. np. wyrok WSA w (...) z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15). Prawem podatnika (spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

Podobne konkluzje płyną także z powołanego wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, dotyczącym zbliżonego stanu prawnego, aczkolwiek w aspekcie realizacji postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę.

Wnioskodawczyni nabyła udziały w nieruchomości w drodze spadkobrania po ojcu, który również nabył udziały w nieruchomości w wyniku spadkobrania po matce oraz po ojcu. Gdyby zmarły w 2024r. ojciec Wnioskodawczyni, korzystając z przepisu art. 10 ust. 5 ustawy o PIT dokonał sprzedaży tej nieruchomości nie zapłaciłby podatku od sprzedaży nieruchomości nabytej po zmarłym ojcu (zmarł w 2023r.) oraz po zmarłej matce (zmarła w 2011 r.). Całkowicie odmienne skutki prawnopodatkowe miałyby jednak już dotyczyć jego spadkobierczyni czyli Wnioskodawczyni z uwagi na brak upływu 5 lat od dnia nabycia spadku nabytego przez ojca po dziadku.

Z tego powodu w ocenie Wnioskodawczyni wykładnia językowa art. 10 ust. 5 ustawy o PIT jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepis, tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany. Powyższy wniosek zdaniem Wnioskodawczyni przemawia za przyjęciem celowościowej wykładni art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, zgodnie z którą pojęcia "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę", należy odczytywać w ten sposób, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców, do których uprzednio należał przedmiotowy majątek.

Taka wykładnia pozwala na utrzymanie celu wprowadzenia nowelizacji do przepisów ustawy oraz utrzymanie zwolnienia od podatku dla wszystkich spadkobierców. Takie rozumienie przepisu ustawy powinno być podyktowane uzasadnionym postulatem nadania prawu efektywności (skutecznego realizowania celów, jakie chciano za jego pomocą osiągnąć), a przede wszystkim dążeniem do tego, żeby prawo było sprawiedliwe i rozsądne.

Celem ustawodawcy podatkowego wprowadzającego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 5 była ochrona podatników realizowana w ramach postulatów wprowadzenia rozwiązań ułatwiających realizację przez podatników ich obowiązków podatkowych sprawiających, że płacenie podatków będzie postrzegane jako "proste", jak również eliminowanie sytuacji, w których podatnik mógłby czuć się traktowany przez prawo podatkowo niesprawiedliwie, tj. sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego nie są dla podatnika "przyjazne". Literalne brzmienie przepisu znajdującego zastosowanie w sprawie narusza wynikającą z art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, (w oparciu o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) sygn. III SA/Wa 42/23). Wykładnia celowościowa wsparta postulatami wykładni prokonstytucyjnej, odwołująca się również do historycznej treści analogicznego przepisu pozwala na przyjęcie, że art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, powinien być tak odczytywany, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy o PIT, okres 5 lat, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego uwzględniając okres posiadania nieruchomości przez uprzednich spadkodawców.

Prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, związane z przesłanką upływu okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) ustawy o PIT, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego powinno być traktowane jako prawo majątkowe wchodzące w skład majątku spadkowego.

Końcowo dla poparcia tezy prezentowanej przez Wnioskodawczynię konieczne jest przytoczenie Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 19 listopada 2024 r. sygn. I SA/Łd 607/24 „Stosownie do art. 10 ust. 5 updof okres 5 lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (lub wybudowanie) tej nieruchomości przez spadkodawcę, czyli - lege non distinguente - także spadkodawcę spadkodawcy."

W związku z powyższym sprzedaż lokalu położonego przy ul. D. w C. jaka będzie dokonana przez Wnioskodawczynię w części przysługującej jej udziałów nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla spadkobierczyni zmarłego spadkodawcy będącego jednocześnie spadkobiercą właścicieli nieruchomości będących jego rodzicami.

Natomiast biorąc pod uwagę okoliczność, iż drugie z przeznaczonych do sprzedaży mieszkań położone w C. przy (...) zostało nabyte przez Pana B.B. w drodze zamiany nieruchomości z córką Panią A.A., która otrzymała to mieszkanie w drodze darowizny od ojca B.B. 21.02.2014 r. nie znajdzie zastosowania art. 10 ust.5 ustawy o PIT. Mieszkanie to w dniu 27.04.2009r. nabył B.B. (Ojciec) w drodze umowy kupna-sprzedaży. W dniu 21.02.2014r. mieszkanie to zostało darowane przez ojca, Pani A.A., która w dniu 05.07.2021 r. zamieniła to mieszkanie ((...)) na inną nieruchomość tj. mieszkanie położone w C. przy ul. I., które stanowiło własność Pana B.B.

W wyniku czego mieszkanie przy (...) ponownie stało się własnością Pana B.B., ojca Pani A.A., natomiast mieszkanie położone przy ul. I. stało się własnością Pani A.A.). Zatem sprzedaż tego mieszkania, której celem jest ostateczne rozliczenie roszczeń Pani K.K. oraz Pana L.L. o zachowki będzie podlegała ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć:

• koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
• prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
• koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
• wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
• koszty i opłaty sądowe.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Wskazać przy tym należy, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca ustanowił specjalny sposób obliczania kosztów nabycia w przypadku nieruchomości nabytych w drodze spadku w przypadku gdy są one zbywane. Otóż kosztem mogą być przypadające na podatnika ciężary spadkowe. Przy czym za ciężary spadkowe należy rozumieć spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia. Zatem z pewnością roszczenia spadkowe w postaci roszczenia o zachowek można uznać za koszty sprzedanej nieruchomości w celu zaspokojenia roszczeń. Z punktu widzenia postawionego pytania nr 2 istotne jest ustalenie wysokości kosztów z tytułu zapłaconych zachowków. Otóż stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciężary spadkowe zalicza się w takiej części w jakiej w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika.

Zgodnie z treścią tego przepisu współczynnik ustala się jako udział nieruchomości zbywanych w łącznej wartości nabytych praw majątkowych. Bez względu na to czy część zbywanych nieruchomości podlega opodatkowaniu a część nie. Cytowany przepis dla ustalenia kosztów podnosi kwestie wszystkich zbytych nieruchomości bez względu na to jakie konsekwencje podatkowe są związane ze zbyciem. W omawianym przypadku dla ustalenia współczynnika do zaliczenia zapłaconych zachowków do kosztów za podstawę należy przyjąć wartość zbywanych dwóch nieruchomości to jest D. oraz H. w łącznej wartości wszystkich nabytych nieruchomości. Według tak ustalonego wskaźnika do kosztów zbycia nieruchomości zostaną częściowo zaliczone zapłacone zachowki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje odpłatnego zbycia, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat - to odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również wskazać, że dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zatem, za moment nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się nabycie nieruchomości lub praw przez spadkodawcę, nie zaś przez jego spadkodawców.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytego w spadku udziału w mieszkaniu położonym w C. przy ul. D. istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tego mieszkania przez spadkodawcę.

Skutki podatkowe dla Pani w związku ze sprzedażą udziału w mieszkaniu nabytym w spadku po ojcu

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Panią udziału w lokalu mieszkalnym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Jak wynika z treści wniosku, nabyła Pani w drodze spadku po zmarłym 18.10.2024 r. ojcu (B.B.) m.in. 5/6 cz. udziału w mieszkaniu położonym w (...) Pani ojciec z kolei nabył w/w udział w drodze spadku po zmarłej 17.08.2011 r. E.E. (matce) oraz zmarłym 26.12.2023 r. F.F. (ojcu). Zamierza Pani dokonać sprzedaży ww. mieszkania.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, tj. w chwili śmierci jego spadkodawców.

Zatem datą nabycia udziałów w nieruchomości będącej przedmiotem wniosku przez spadkodawcę (Pani ojca), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są daty śmierci jego spadkodawców, tj. 17.08.2011 r., tj. dzień śmierci jego matki oraz 26.12.2023 r., tj. dzień śmierci jego ojca.

Zatem, 5 letni termin posiadania mieszkania położonego w (...) należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku przez Pani ojca, tj. 2011 r. i 2023 r. Odpowiednio termin 5 letni upłynął 31 grudnia 2016 r. oraz upłynie 31 grudnia 2028 r.

Zatem sprzedaż po 31.12.2028 r. udziału w ww. mieszkaniu w części nabytej w spadku po ojcu, który Pani ojciec nabył w 2023 r. nie będzie stanowić dla Pani źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Natomiast sprzedaż tej części udziału w ww. mieszkaniu do 31 grudnia 2028 r., będzie stanowiła dla Pani źródło przychodu, ponieważ nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Pani ojca, tj. 2023 r. bowiem termin ten upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2028 r.

Wobec powyższego, sprzedaż udziału w mieszkaniu nabytego przez Pani ojca w spadku po swoim ojcu będzie stanowiła dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zachowek jako koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że w związku z koniecznością rozliczenia się z pozostałymi członkami rodziny zmarłego to jest drugą córką zmarłego B.B. Panią K.K. oraz bratem zmarłego Panem L.L., którym obojgu przysługuje prawo roszczenia o zachowki, zmuszona jest Pani do sprzedaży dwóch z odziedziczonych nieruchomości to jest mieszkania położonego przy ul. (...) oraz mieszkania położonego przy (...)

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W odniesieniu do Pani stwierdzenia, że „okres posiadania przez Pani dziadków oraz przez Pani ojca wlicza się do okresu 5 lat posiadania przez Panią. Sprzedaż lokalu jaka będzie dokonana przez Panią w części przysługującej jej udziałów nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla spadkobierczyni zmarłego spadkodawcy będącego jednocześnie spadkobiercą właścicieli nieruchomości będących jego rodzicami”, należy wyjaśnić jak niżej.

Dla oceny możliwości doliczenia do okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okresu od nabycia przez spadkodawcę nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. W sytuacji, gdy ustawodawca wskazuje w przedmiotowym przepisie na okres od nabycia przez spadkodawcę, nieuprawnionym jest odwoływanie się do okresu od nabycia przez poprzednich spadkodawców spadkodawcy.

Sposób w jaki spadkodawca liczyłby termin 5-letni z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdyby zbywał swoją nieruchomość nie jest prawem majątkowym podlegającym sukcesji. Potwierdzeniem tego faktu jest wprowadzenie przez ustawodawcę art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten także nie wprowadza sukcesji podatkowej w odniesieniu do sposobu liczenia terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wprowadza odrębny preferencyjny sposób ustalenia tego terminu przez spadkobierców.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wyłącznie na nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, po którym następuje dziedziczenie. Należy podkreślić, iż wszelkie wyłączenia z opodatkowania, podobnie jak ulgi i zwolnienia podatkowe, stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca wskazuje tylko i wyłącznie na spadkodawcę, a nie na poprzednich spadkodawców spadkodawcy.

Podsumowując, 5 letni termin posiadania udziałów w lokalu mieszkalnym położonym w (...) należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku przez Pani ojca, tj. 2011 r.(po matce) i 2023 r.(po ojcu). Termin 5 letni upłynął odpowiednio 31 grudnia 2016 r. oraz upłynie z dniem 31 grudnia 2028 r.

Zatem sprzedaż po 31.12.2028 r. udziału w ww. mieszkaniu w części nabytej w spadku po ojcu, który Pani ojciec nabył w 2023 r. nie będzie stanowić dla Pani źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Natomiast sprzedaż do 31 grudnia 2028 r. udziału w ww. mieszkaniu, będzie stanowiła dla Pani źródło przychodu, ponieważ nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Pani ojca, tj. 2023 r. bowiem termin ten upłynie dopiero 31 grudnia 2028 r.

Wobec powyższego, sprzedaż udziału w mieszkaniu będzie stanowiła dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zapłaconego zachowku należy stwierdzić, że koszty zachowku mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Jednakże można uznać jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. W świetle powyższego koszty zachowku należy ustalić proporcjonalnie w odniesieniu do każdej ze zbywanych nieruchomości bądź udziałów w nieruchomości tj. odpowiednio do udziałów w nieruchomości na ul. (...) oraz odpowiednio do zbycia nieruchomości na (...), w takiej części, w jakiej wartość zbywanej nieruchomości/udziałów w nieruchomości odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez Panią w spadku.

Wobec powyższego Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.