Interpretacja 0114-KDIP3-1.4011.399.2025.1.MS2

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A.A. (dalej: „Wnioskodawczyni”) jest polskim rezydentem podatkowym, tj. zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Do 12 sierpnia 2024 r. Wnioskodawczyni była wspólnikiem w spółce Y. spółka jawna (KRS: (…), NIP: (…); dalej: „Spółka”), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji sprzętu elektrycznego (przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja pozostałego sprzętu elektrycznego - PKD 27.90.Z).

Spółka została utworzona na podstawie umowy spółki jawnej zawartej w dniu 9 maja 2008 r. pomiędzy:

• B.B. (małżonkiem Wnioskodawczyni),
• C.C. (synem Wnioskodawczyni),
• D.D. (zięciem Wnioskodawczyni) oraz
• E.E. (córką Wnioskodawczyni).

Wspólnicy zobowiązali się do wniesienia do Spółki wkładów pieniężnych, a B.B. - także do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą Z. (dalej: „Przedsiębiorstwo”), stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 2 października 2008 r. B.B., A.A. (Wnioskodawczyni), C.C., E.E. i D.D. zawarli w formie aktu notarialnego umowę, na mocy której małżonek Wnioskodawczyni - B.B. przeniósł na rzecz Spółki własność całego Przedsiębiorstwa, stanowiącego dotąd przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej B.B. i A.A., na co Wnioskodawczyni wyraziła zgodę i na skutek czego wartość wkładu B.B. w Spółce wzrosła do kwoty odpowiadającej wartości Przedsiębiorstwa. W związku z dokonaniem tej czynności doszło zatem do przesunięcia składnika majątkowego w postaci Przedsiębiorstwa z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego małżonka Wnioskodawczyni - B.B., będącego wówczas wspólnikiem Spółki.

W dniu 29 czerwca 2014 r. zmarł B.B., a spadek po nim nabyli w częściach równych małżonka (Wnioskodawczyni) oraz dzieci - E.E. i C.C. Oświadczenia o prostym przyjęciu spadku wszystkie te osoby złożyły w dniu 25 lipca 2014 r.

Umowa Spółki obejmowała postanowienie, zgodnie z którym w przypadku śmierci wspólnika Spółka nie ulega rozwiązaniu, zaś na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy.

W dniu 25 lipca 2014 r. została podjęta uchwała zmieniająca umowę Spółki, w której pozostali w Spółce wspólnicy postanowili, że Wnioskodawczyni stała się z dniem 30 czerwca 2014 r. nowym wspólnikiem w miejsce zmarłego małżonka.

Środki na pokrycie wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki przez małżonka Wnioskodawczyni pochodziły z majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową. Przedsiębiorstwo będące wkładem do Spółki było objęte małżeńską wspólnością ustawową, przy czym w wyniku jego wniesienia do Spółki doszło do przesunięcia tego składnika majątku z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego małżonka Wnioskodawczyni - B.B.

Okoliczności opisane powyżej zostały potwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego (…) w (…) z dnia 30 czerwca 2023 r. wydanym w sprawie o podział majątku wspólnego i dział spadku po B.B. o sygn. akt (…).

Z uwagi na zaawansowany wiek oraz stan zdrowia Wnioskodawczyni i wynikającą stąd potrzebę zapewnienia Wnioskodawczyni środków finansowych niezbędnych w celu pokrycia kosztów utrzymania, w dniu 12 sierpnia 2024 r. Wnioskodawczyni zawarła ze swoją córką, E.E. („Nabywczyni”), umowę renty („Umowa Renty”), zgodnie z którą Wnioskodawczyni zobowiązała się przenieść na Nabywczynię ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, w zamian za co (pod warunkiem przeniesienia przez Wnioskodawczynię na rzecz Nabywczyni ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce) Nabywczyni zobowiązała się do uiszczania na rzecz Wnioskodawczyni dożywotniej renty („Renta"), która będzie płatna na rachunek bankowy Wnioskodawczyni z dołu do 10 dnia każdego miesiąca, przy czym jako termin płatności pierwszej raty Renty (za sierpień 2024 r.) uzgodniono 20 sierpnia 2024 r.

Tego samego dnia (tj. 12 sierpnia 2024 r.), w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Umowy Renty, na mocy umowy zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, Wnioskodawczyni przeniosła na Nabywczynię ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Renty, wysokość Renty będzie podlegać podwyższeniu 1 stycznia każdego roku w celu odzwierciedlenia wzrostu kosztów utrzymania Wnioskodawczyni.

Pytania

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków w Spółce w zamian za Rentę, po stronie Wnioskodawczyni powstał przychód podlegający opodatkowaniu?

2. W razie uznania stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, że z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków w Spółce w zamian za Rentę powstał po stronie Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu, w jaki sposób Wnioskodawczyni powinna opodatkować dochód z tego tytułu?

Pani stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawczyni nie doszło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków w Spółce w zamian za Rentę.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

W razie uznania stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, że z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków w Spółce w zamian za Rentę powstał po stronie Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu, zdaniem Wnioskodawczyni podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien być w każdym momencie otrzymania Renty dochód obliczony w ten sposób, że kwota Renty będzie stanowiła przychód, który powinien być zrównoważony kosztem aż do momentu, w którym osiągnięta zostanie górna granica kosztów uzyskania przychodów, przy czym kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość całego wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki oraz wszelkie koszty poniesione na nabycie Przedsiębiorstwa, które było przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki (niezależnie od tego, czy wkład ten wchodził do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową, czy też do masy spadkowej).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCZYNI W ZAKRESIE PYTANIA NR 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zatem zasadniczo wszelkie dochody rozumiane jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14- 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wymienia następujące źródła przychodów:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony),

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

W tym miejscu należy odwołać się do treści mającej kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. (II FPS 4/14), w której przesądzono, że art. 10 ustawy o PIT przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i 11a tej ustawy ma charakter ogólny. Wymienione w nim źródła przychodów, obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu.

Jak wyjaśniono w treści ww. uchwały, w kolejnych jednostkach redakcyjnych zawarte zostały normy, które szczegółowo określają poszczególne źródła przychodów (art. 12 do art. 20 ustawy o PIT). W cytowanej uchwale NSA podkreśla, że wymienienie w art. 10 ustawy o PIT rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 tej ustawy, określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania. Dokonując wykładni art. 10 ustawy o PIT należy zatem odwołać się do przepisów określających poszczególne źródła przychodów (w niniejszej sprawie - do art. 18, a także art. 19 ustawy o PIT, do którego odsyła również wprost wspomniany już art. 11 ust. 1 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 18 ustawy o PIT za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Należy pamiętać, że opisany w art. 19 ustawy o PIT mechanizm obliczania przychodu stosuje się odpowiednio do praw majątkowych, wynikających z art. 18 ustawy o PIT (W. Modzelewski, M. Słomka (red ), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [art. 18], wyd. 22, Warszawa 2024), co jest w pełni uzasadnione zwłaszcza w przypadku umów mających za przedmiot odpłatne zbycie praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 in fine ustawy o PIT, w którym to przypadku świadczenie strony nabywającej prawo majątkowe odpowiada swoim charakterem cenie sprzedaży.

W tym miejscu należy odwołać się do istoty umowy renty, którą kształtuje art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061 t.j.; dalej; „k.c.”). Przepis ten stanowi, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jak stanowi zaś art. 906 powołanego aktu, do renty ustanowionej za wynagrodzeniem stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (§ 1). Z kolei do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (§ 2). W swojej istocie renta jest umową, która wykazuje liczne podobieństwa do umowy dożywocia, w której występuje z jednej strony zbycie, a z drugiej świadczenia alimentacyjne różnego rodzaju o nieokreślonej z góry wartości. Na podobieństwo tych instytucji wskazywać może również fakt, że ustawodawca obie te instytucje skodyfikował łącznie, w ramach tego samego tytułu, tj. Tytułu XXXIV: Renta i dożywocie.

Podobnie jak umowa dożywocia, renta została ukształtowana w k.c. jako typowa umowa o funkcji alimentacyjnej. Na jej treść składa się bowiem zobowiązanie jednej ze stron do dostarczania drugiej środków pieniężnych bądź rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w ramach okresowych, powtarzających się świadczeń. Zgodnie z rozwiązaniem kodeksowym renta stanowi wyodrębnioną instytucję prawną, będąc przy tym obligacyjną umową nazwaną. Jest też umową losową. Element istotny umowy renty stanowi przede wszystkim zobowiązanie jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony (tak: G. Sikorski (w:) Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, LEX/el. 2023, art. 903). Również w orzecznictwie wskazuje się, że okresowość należy do essentialia negotii renty. Świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, ale które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach), to tu jednak brak uznania ich za jedną całość: z drugiej strony zbliżają się one do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się zawsze w czasie (tak: wyrok NSA z 13 marca 2007 r., II FSK 380/06).

Kierując się brzmieniem art. 903 k.c. przyjmuje się, że pojęcia określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku nie można utożsamiać z pojęciem ceny, która jest elementem przedmiotowo istotnym umów: sprzedaży (art. 535, 536, 537 k.c.), sprzedaży na raty (art. 583 k.c.), sprzedaży na próbę, jeżeli dojdzie do definitywnego przeniesienia własności rzeczy (589 k.c.), sprzedaży z prawa pierwokupu (art. 605 k.c.) czy leasingu (art. 7091 k.c.). Aprobata odmiennego zapatrywania byłaby nie do pogodzenia z zasadą racjonalności prawodawcy. Zasada ta zakłada, że ustawodawca nie używa różnych określeń na określenie tych samych instytucji. Dostrzec przy tym należy, że cena będąca przedmiotowo istotnym elementem wskazanych umów nie ma charakteru okresowego, tak jak obowiązek, o którym mowa w art. 903 k.c. Cena jest w ujęciu k.c. specyficznym dla umowy sprzedaży określeniem świadczenia pieniężnego (tak: M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. Art. 353-626. Wyd. 3, W. 2022, komentarz do art. 535, nb. 24 czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 maja 2024 r. sygn. I SA/Po 20/24).

Wracając do konkluzji uchwały NSA z 17 listopada 2014 r. (II FPS 4/14) należy przypomnieć, że art. 19 ustawy o PIT konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości czy praw majątkowych. Jak podkreślił NSA, cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu. Pojęcie ceny w obrębie art. 19 ust. 1-4 ustawy o PIT zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że pojęcia ceny, którym operuje art. 19 ust. 1 ustawy o PIT (który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia osoby uprawnionej do renty, polegającego na przeniesieniu własności praw majątkowych. Podejście to nie budzi najmniejszych wątpliwości w przypadku umowy dożywocia, która wykazuje liczne podobieństwa do umowy renty, na co wskazuje wspomniana już uchwała NSA z 17 listopada 2014 r. (II FPS 4/14). W związku z powyższym, tak jak w przypadku umowy dożywocia wartość nieruchomości, której wartość jest przenoszona przez dożywotnika, nie jest ceną nieruchomości określoną w umowie (czego wymaga rzeczony art. 19 ust. 1 ustawy o PIT), tak i w przypadku umowy renty wartość określonego składnika majątku (w tym przypadku - praw majątkowych w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce) z całą pewnością nie stanowi ceny. Za powyższym przemawia również uregulowanie przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o PIT. W myśl bowiem treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy - wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Regulacja z art. 19 ust. 3 ustawy o PIT będzie mieć zatem zastosowanie jedynie w sytuacji, kiedy wartość praw i obowiązków w spółce wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. W konsekwencji niniejsze unormowanie nie powinno w żadnym razie stanowić podstawy do określania ceny praw i obowiązków w spółce, której zresztą nie przewiduje umowa renty.

Tym samym art. 19 ust. 1. ustawy o PIT nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do określenia ceny (pojęcia ceny za zbycie praw i obowiązków w spółce z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT nie można zatem przypisać do przedmiotu świadczenia z umowy renty), której w ogóle - tak umowa dożywocia, jak i umowa renty - nie przewidują (nie jest to element przedmiotowo istotny, tj. essentialia negot/żadnej z tych umów). Cena określona w umowie odpłatnego zbycia prawa majątkowego przesądza bowiem o wysokości przychodu, a w przypadku umowy renty cena odpłatnego zbycia praw i obowiązków w Spółce jest niemożliwa do określenia z uwagi na wspomniany już fakt, że czas trwania Umowy Renty jest bezpośrednio zależny od długości życia zbywcy.

Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem wprawdzie, zgodnie z art. 217 Konstytucji, zrekonstruować podmiot potencjalnie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego - w osobie uprawnionego do renty, który otrzymuje świadczenie pieniężne o charakterze alimentacyjnym, oraz źródło przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego - tj. prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Brak jest jednak w tej sprawie możliwości wskazania podstawy opodatkowania, decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można byłoby uznać za przychód osoby uprawnionej do renty określany wartością wyrażoną w cenie ustalonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, odnosząc go do wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych, o której stanowi art. 19 ust. 3 tej ustawy. Tak jednak jest charakteryzowane w umowie renty świadczenie, do którego wykonania jest zobowiązana osoba uprawniona z renty, a nie to, które otrzymuje ona jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia praw majątkowych. Otrzymywane przez tę osobę świadczenia, jak wskazano wyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale ze swej istoty są na chwilę przeniesienia ogółu praw i obowiązków w Spółce niepoliczalne.

Tymczasem kwestią o zasadniczym znaczeniu jest fakt, że opodatkowaniu powinien podlegać przychód faktycznie otrzymany i taki, który można precyzyjnie wskazać. Zgodnie z zasadami konstytucyjnymi za niepożądane należy uznać opodatkowanie przychodów, które nie są definitywne lub których wysokość nie jest znana ani nie jest możliwa do ustalenia, ponieważ mogłoby to prowadzić do podwójnego lub zawyżonego opodatkowania.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni:

a) jeśli w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przychodem z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce, to przychodem może co do zasady być zapłata (wynagrodzenie) uzyskane w zamian za to odpłatne zbycie - w niniejszej sprawie tę funkcję pełni Renta wypłacana w określonej kwocie pieniężnej, w okresach miesięcznych i mająca charakter dożywotni;

b) w związku z tym, że Renta będzie miała charakter dożywotni, to nie jest możliwe określenie łącznej wartości świadczeń z tytułu tej renty otrzymanych przez Wnioskodawczynię - wartość ta będzie bowiem zależała od długości życia Wnioskodawczyni, która, co oczywiste, nie jest znana;

c) tym samym, na moment odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce nie można określić konkretnej, kwotowej wartości zapłaty uzyskanej w zamian za to odpłatne zbycie, a w konsekwencji nie można określić wysokości przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o PIT.

Takie podejście zostało zaaprobowane we wspomnianym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. I SA/Po 20/24) czy też w szeregu wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnych, np. interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2023 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.248.2023.2.AWO), interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.995.2022.5.ACZ) czy też interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2020 r. (sygn. 0115-KDIT2.4011.270.2020.2.KC).

Co istotne, powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w tezach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2024 r. (sygn. II FSK 939/24), z którego wynika, że pojęcia ceny nie sposób odnieść do świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, o których mowa w art. 903 k.c. W konsekwencji, w przypadku umowy renty, tak samo jak w przypadku umowy o dożywocie, nie jest możliwe określenie przychodu osoby uprawnionej z tego tytułu.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCZYNI W ZAKRESIE PYTANIA NR 2

Poniższe stanowisko zostaje przedstawione wyłącznie w celu zaprezentowania ewentualnego sposobu opodatkowania zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce za dożywotnią rentę, tj. wyłącznie na wypadek uznania stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Przepisy ustawy o PIT nie przewidują szczególnych zasad opodatkowania przychodu w przypadku dokonania zbycia rzeczy lub praw w zamian za rentę, a więc w sytuacji, gdy pomimo dokonania jednorazowej transakcji jej rozliczenie będzie następowało przez dłuższy czas.

Pomimo pewnego podobieństwa transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce za dożywotnią rentę do sprzedaży na raty, należy już na wstępie zaznaczyć, że porównanie takie nie jest możliwe. Przy sprzedaży na raty występuje bowiem cena, która jest płatna w określony z góry sposób, podczas gdy w przypadku zbycia za dożywotnią rentę brak jest możliwości wskazania ceny (wartości transakcji), gdyż cena w takiej transakcji nie występuje, jak zostało to uargumentowane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 powyżej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w razie uznania za nieprawidłowe przedstawionego powyżej stanowiska w zakresie Pytania nr 1 i przyjęcia, że z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków w Spółce w zamian za Rentę po stronie Wnioskodawczyni powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, przychód ten należało będzie uznać za przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Z uwagi na fakt, że w omawianym przepisie ustawodawca używa zwrotu „w szczególności”, przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze zbycia przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce.

Należy przy tym zauważyć, że w stosunku do przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania. Zatem przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, powstanie w momencie otrzymania pieniędzy lub postawienia ich do dyspozycji.

Zgodnie z art. 11 ustawy o PIT, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 18 ustawy o PIT, traktujący o przychodach z praw majątkowych, nie przewiduje w tym zakresie żadnych odstępstw. Oznacza to, że przychód z tytułu praw majątkowych powstaje w momencie otrzymania płatności, tzw. metoda kasowa.

Jednocześnie do przychodu z tego tytułu należy przyporządkować odpowiednio koszt jego uzyskania. W omawianym przypadku kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość wkładu wniesionego do Spółki.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez podatnika na nabycie (objęcie) tych udziałów.

W niniejszej sprawie środki na pokrycie wkładów pieniężnych pochodziły z majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową. Przedsiębiorstwo będące wkładem do Spółki było objęte małżeńską wspólnością ustawową.

Podkreślenia wymaga, że wspólność majątkowa małżeńska stanowi szczególny rodzaj tzw. współwłasności łącznej (tzw. „wspólność do niepodzielnej ręki”) - to oznacza, że jest ona bezudziałowa. W czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości, nie mogą też rozporządzać swoimi udziałami w nim ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem. Udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Podczas trwania wspólności majątkowej ustawowej nie mogą oni również żądać podziału majątku wspólnego.

Ponadto zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Termin „majątkowe prawa i obowiązki” powinien być rozumiany jak najszerzej. Obejmuje on bowiem wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w tym nawet ekspektatywę nabycia praw majątkowych.

Do praw majątkowych zalicza się prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (zob. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1216/99, Glosa 2002, nr 2, s. 22 i n.; tenże (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit, s. 442, por. także A. Mariański, Następstwo prawne w prawie podatkowym, Glosa nr 5 z 2002 r., s. 24 i 25). Z kolei w glosie do wyroku NSA z dnia 24 października 2007 r. autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., iż "z art. 97 § 1 o.p. wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt l SA/Gd 1612/17).

Mając powyższe na uwadze, w omawianym przypadku należy uznać, że kosztami uzyskania przychodów powinna być wartość całego wkładu pieniężnego do Spółki (niezależnie od tego, czy wkład ten wchodził do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową, czy też do masy spadkowej), oraz wszelkie koszty poniesione na nabycie Przedsiębiorstwa, które było przedmiotem wkładu do Spółki (niezależnie od tego, czy wkład ten wchodził do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową pozostałym po śmierci męża, czy też do masy spadkowej). Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że spadkobierca nie może znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej niż jego poprzednik prawny.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym np. w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2021 r. (II FSK 2892/18):

Skoro zatem spadkodawca, w przypadku wniesienia aportem do spółki przysługującej mu wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce, mógłby rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości kwot wydatkowanych na udzielenie tej pożyczki, to takie samo prawo powinno przysługiwać spadkobiercy, który uzyskał tę wierzytelność w drodze spadkobrania.

Podobnie czytamy w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 795/19: „Za prawo majątkowe (o którym mowa w art. 97 ust. 1 ordynacji podatkowej - dopisek Wnioskodawczyni) uznać należy również prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie nieruchomości, która w dalszej kolejności w drodze dziedziczenia przeszła na spadkobiercę’’.

„Z uzasadnienia wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14 wywieść zatem można, że także w przypadku zbycia innych składników odziedziczonego majątku, przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o poniesione przez spadkodawcę koszty (...) Zatem w ocenie Sądu niezasadne jest twierdzenie organu, że w sytuacji opisanej we wniosku z uwagi, że nabycie nieruchomości w drodze spadku nie miało charakteru odpłatnego, nie można mówić o „poniesieniu kosztu". Ograniczając się do czysto językowej analizy zwrotu "poniesione koszty", z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej nie jest właściwe. Dopiero odwołanie się do tych dwóch ostatnich, ukazuje sens i logikę konstrukcji prawa podatkowego. Taki punkt widzenia nie może jednak być - w świetle zaprezentowanych wcześniej twierdzeń - zaakceptowany. Jego zaaprobowanie powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców. Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa (wyrok NSA z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt IIFSK 941/12)."

Taki sposób działania pozwoli jednocześnie ustalić górną granicę kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Biorąc pod uwagę, że w zamian za zbywany ogół praw i obowiązków w Spółce Wnioskodawczyni będzie uzyskiwać Rentę, przychód z tego tytułu, jeżeli będzie on podlegał opodatkowaniu, powinien być rozpoznawany przez Wnioskodawczynię konsekwentnie w każdym miesiącu, w którym Wnioskodawczyni otrzyma Rentę.

Kierując się przy tym zasadą proporcjonalności kosztów, należy w każdym tym miesiącu do osiągniętego przychodu przypisać odpowiednią wartość kosztów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty uzyskania przychodów należy rozliczać w ten sposób, że dopóki nie zostanie osiągnięta górna granica kosztów, jaką ma ona prawo rozliczyć z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce, powinna ona równoważyć osiągnięty przychód kosztem uzyskania przychodów. Dopiero po wyczerpaniu górnej granicy kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawczyni powinna wykazywać dochód do opodatkowania. Jednocześnie prawo do rozpoznawania kosztów nie powinno być limitowane czasowo i powinno trwać aż do wyczerpania górnej granicy kosztów.

Ponadto, ewentualne przychody z praw majątkowych, o których mowa powyżej, powinny być rozliczane przez Wnioskodawczynię na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku wpłacać zaliczek z tytułu uzyskiwanych przychodów - dochód rozliczyć powinna dopiero w zeznaniu rocznym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Art. 22 § 1 ww. ustawy wskazuje, że:

W myśl art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Jak wskazuje się w doktrynie, umowę o rentę zalicza się do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń). Ponadto, umowa renty jest umową konsensualną, o charakterze losowym (korzyści stron nie są równe ani pewne), która może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, odpłatna lub pod tytułem darmym.

Zgodnie z art. 906 Kodeksu cywilnego:

Odpowiednie stosowanie przepisów o sprzedaży lub darowiźnie nie oznacza, że renta jest tego rodzaju umową. Zachowuje ona swoją pełną odrębność prawną. Reguły stosowania renty są ustalane jedynie przy odpowiednim zastosowaniu przepisów dotyczących sprzedaży lub darowizny.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku, każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

W przypadku renty za wynagrodzeniem wartość świadczenia tytułem wynagrodzenia za ustanowienie renty nie musi odpowiadać wartości świadczeń z renty (brak elementu ekwiwalentności renty).

Zgodnie z art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowę wzajemną cechuje ekwiwalentność świadczeń stron, natomiast w umowie renty nie każde wynagrodzenie będzie jej nadawało cechy umowy wzajemnej; umowa renty może być umową odpłatną, lecz nie wzajemną. Każda ze stron odpłatnej umowy renty musi liczyć się z tym, że ogólna wartość świadczeń drugiej strony nie będzie obiektywnie odpowiadała wartości jej świadczenia. Nawet w razie uzgodnienia, że renta będzie zobowiązaniem w zamian za ustanowienie albo przeniesienie innego prawa, umowa renty nie może być traktowana jako wzajemna. Sam termin „wynagrodzenie” nie przesądza o ekwiwalentności świadczeń stron, stąd też jeżeli umowa renty ma charakter odpłatny, bez względu na to, czy świadczenia stron są ekwiwalentne, należy do niej odpowiednio stosować przepisy o sprzedaży. Przepisy o sprzedaży należy stosować do renty odpowiednio, co oznacza, że konieczne jest przede wszystkim uwzględnienie szczególnego charakteru tej ostatniej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) należy zauważyć, że stosownie do art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Jak wynika z powołanego powyżej przepisu, ustawodawca przyjął zasadę, że przychodem są:

• pieniądze i wartości pieniężne, które zostały otrzymane przez podatnika - tj. takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik rzeczywiście „dostał, odebrał, zainkasował, objął w posiadanie”;
• pieniądze i wartości pieniężne, które zostały postawione do dyspozycji podatnika - tj. takie przysporzenia, które zostały mu faktycznie udostępnione/przekazane do odbioru; takie pieniądze i środki pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i wartości pieniężnych i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone pieniądze i wartości pieniężne do dyspozycji podatnika.

Ponadto, za przychód należy uznać również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro bowiem przychód jest określonym przyrostem majątkowym po stronie podatnika jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. W języku powszechnym mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”, a synonimami tego pojęcia są m.in. czynnik sprawczy, powód, pochodzenie.

I tak, źródła przychodów są wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy.

Źródłami przychodów są m.in. wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródło to nie jest jednorodne, obejmuje:

• przychody z kapitałów pieniężnych - wymienione w art. 17 ust. 1 ww. ustawy;
• przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia - uregulowane w art. 18 komentowanej ustawy.

Przy czym, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W rozumieniu powołanego powyżej przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich zbycia.

Przez prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów.

Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

1. zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

2. posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych, objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Przepis art. 10 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych stanowi, że:

W myśl art. 10 § 3 ww. ustawy:

Powyższe zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce skutkuje wystąpieniem wspólnika ze spółki, a w konsekwencji ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualne niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) - w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków - przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków,

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a więc także w spółce jawnej), stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza dla Wnioskodawczyni, że w momencie zbycia przez Nią ww. praw i obowiązków w spółce jawnej, otrzyma przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić przy tym należy, że sposób rozliczenia przedmiotowej transakcji zbywającego z osobą nabywającą, tzn. zapłata w formie dożywotniej renty, nie ma wpływu na kwalifikację tego rodzaju przychodu.

Zatem, przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych i będzie przychodem z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany z praw majątkowych - w przedmiotowej sprawie ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega zsumowaniu z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

W tym samym terminie, z zastrzeżeniem ust. 7 podatnicy obowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również suma zaliczek pobranych przez płatników (art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że otrzymany przez Wnioskodawczynię przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej zakwalifikować należy jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tego źródła podlega zsumowaniu z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym przychód został otrzymany.

W tej części Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Nie można również zgodzić się z Pani stanowiskiem dotyczącym pytania nr 2, zgodnie z którym „(…) kosztami uzyskania przychodów powinna być wartość całego wkładu pieniężnego do Spółki (niezależnie od tego, czy wkład ten wchodził do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową, czy też do masy spadkowej), oraz wszelkie koszty poniesione na nabycie Przedsiębiorstwa, które było przedmiotem wkładu do Spółki (niezależnie od tego, czy wkład ten wchodził do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową pozostałym po śmierci męża, czy też do masy spadkowej)”.

Z wniosku wynika, w dniu 2 października 2008 r. B.B., A.A. (Wnioskodawczyni), C.C., E.E. i D.D. zawarli w formie aktu notarialnego umowę, na mocy której małżonek Wnioskodawczyni - B.B. przeniósł na rzecz Spółki własność całego Przedsiębiorstwa, stanowiącego dotąd przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej B.B. i A.A., na co Wnioskodawczyni wyraziła zgodę i na skutek czego wartość wkładu B.B. w Spółce wzrosła do kwoty odpowiadającej wartości Przedsiębiorstwa. W związku z dokonaniem tej czynności doszło zatem do przesunięcia składnika majątkowego w postaci Przedsiębiorstwa z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego małżonka Wnioskodawczyni - B.B., będącego wówczas wspólnikiem Spółki.

W dniu 25 lipca 2014 r. została podjęta uchwała zmieniająca umowę Spółki, w której pozostali w Spółce wspólnicy postanowili, że z dniem 30 czerwca 2014 r. stała się Pani nowym wspólnikiem w miejsce zmarłego małżonka.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Wobec tego za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

Skoro stała się Pani nowym wspólnikiem w miejsce zmarłego małżonka (jako spadkobierczyni), to nie poniosła Pani żadnych wydatków związanych z przystąpieniem do tej Spółki i objęciem ogółu praw i obowiązków. W związku z powyższym, nie ma Pani możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości całego wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki, ani wszelkich kosztów poniesionych na nabycie Przedsiębiorstwa.

W tej części Pani stanowisko również jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków informuję, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.