Interpretacja 0114-KDIP3-1.4011.467.2024.9.BS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 6 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 czerwca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2931/24 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 września 2025 r.) i

2.  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Pan A.A.), urodzony w (…)., obywatel (…) i (…), syn obywatela (…), mieszka w Polsce od ponad 30 lat, ośrodek Jego interesów życiowych znajduje się w Polsce - Jego żona jest obywatelką Polski, syn również jest obywatelem Polski, mieszkają w Polsce, w Polsce posiadają nieruchomości oraz prowadzą działalność biznesową w ramach grupy (…), obejmującej m.in. 14 spółek z o.o., zarejestrowanych i prowadzących działalność usługową w Polsce, zatrudniających ponad 250 pracowników etatowych oraz dziesiątki zleceniobiorców, odprowadzających w Polsce wszelkie należne podatki (w tym podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek VAT) - oboje z żoną są członkami zarządów wszystkich ww. spółek z o.o., a Wnioskodawca jest ponadto zatrudniony w wielu z nich jako dyrektor generalny. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym o niegraniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Polski.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, a jego aktywność zawodowa skupia się na zarządzaniu 14 spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowanymi oraz prowadzącymi działalność w Polsce oraz na posiadaniu praw własności w spółkach prawa handlowego, w tym zarejestrowanych za granicą. Wnioskodawca jako osoba fizyczna i polski rezydent podatkowy (podatnik polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych) posiada m.in. całość (lub ponad 90% większość) udziałów w następujących spółkach: (…), (…)., (…) i (…) - wszystkie z siedzibą w (…) (dalej: „(…)”), dalej zwanymi łącznie jako: „Spółki (…)” lub każda z nich osobno jako: „Spółka (…)”.

Spółki (…) są osobami prawnymi na terytorium (…) i (…) rezydentami podatkowymi o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium (…) . Z perspektywy przepisów prawa handlowego oraz przepisów prawa podatkowego są odpowiednikami polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółki (…) są typowymi spółkami prowadzącymi działalność operacyjną o charakterze holdingowym, w tym w szczególności posiadają prawa własności w innych podmiotach (udziały/akcje) i prowadzą działalność z tym związaną (sprzedaż/zakup praw własności i in.), jak również prowadzą działalność w zakresie zarządzania finansowaniem (np. udzielanie finansowania) dla podmiotów zależnych.

Poza przychodami z tytułu sprzedaży praw własności w podmiotach zależnych czy też przychodami odsetkowymi, Spółki holdingowe osiągają przychody z tytułu dywidend wypłacanych im przez podmioty zależne. Każda ze Spółek (…) posiada aktywa proporcjonalnie niezbędne do prowadzenia działalności holdingowej (która z istoty rzeczy nie wymaga zaangażowania znacznych środków HR czy też aktywów materialnych).

Każda ze Spółek holenderskich posiada operacyjny podmiot lub podmioty zależne z siedzibą w Polsce, będące polskimi rezydentami podatkowymi o niegraniczonym obowiązku podatkowym, i tak (…) posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym (…) (KRS (…)), (…) posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym (…) (KRS (…)), (…) posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym (…) (KRS (…)), zaś (…) posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym (…) (KRS (…)).

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna i podatnik polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, jest każdorazowo jednym z członków organów zarządzających polskich podmiotów zależnych. Determinantem lokalizacji spółek holdingowych w (…) było i nadal pozostaje precyzyjnie określone tamże środowisko prawne, co daje Wnioskodawcy poczucie bezpieczeństwa, oraz znaczne uproszczenia administracyjne w zakresie prowadzenia działalności.

Tytułem wyjaśnienia wskazać należy, że grupa (…) powstała w 1990 r. i od tego czasu prowadzi działalność biznesową w ramach spółek holdingowych i spółek operacyjnych w różnych krajach, w tym w szczególności w Polsce. Pierwszą spółką w grupie (…) była spółka (…) z siedzibą w W., założona w maju 1990 r. przez ojca Wnioskodawcy, tj. przez Pana B.B. (obywatela Polski), jako spółka zależna (…) - (…)holdingu z siedzibą w (…) , (…). Pan B.B., urodzony w W. w 1926 r., opuścił Polskę w 1945 r. i ostatecznie osiedlił się w (…), gdzie uzyskał (…) obywatelstwo. Do Polski powrócił po ponad 40 latach, tj. w 1989 r., aby rozpocząć tu prowadzenie działalności gospodarczej, gdy prezydent (…) C.C. zachęcał wówczas „polskich (…)” do inwestowania w Polsce w związku z zachodzącymi tu przełomowymi zmianami ustrojowymi, a ze względu na niestabilną sytuację polityczną w Polsce w tamtym czasie, udostępnił firmom „polskich (…)”, chcącym prowadzić działalność biznesową w Polsce, ubezpieczenie ryzyka politycznego (…). To właśnie w celu skorzystania z tego ubezpieczenia Pan B.B. utworzył spółkę (…) z siedzibą w (…) (…), jako instrument inwestycyjny dla spółki (…).

Należy więc podkreślić, że grupa (…) nigdy by nie powstała, gdyby (…) ubezpieczenie ryzyka politycznego (…) nie zostało wówczas udostępnione firmom „(…) Polaków” inwestującym w Polsce, do skorzystania z którego wymagane było utworzenie spółki holdingowej w (…).

Kilka lat później, wraz z ekspansją grupy (…) na (…), (…), (…), (…) i (…) , Pan B.B. wraz z synem (Wnioskodawca) - obaj mieszkający już na stałe w Polsce, zdecydowali się przenieść spółkę holdingową z (…) do (…) ze względu na znane i cenione na całym świecie doświadczenie tego kraju w zarządzaniu przedsiębiorstwami. Powstała wówczas pierwsza „europejska” spółka holdingowa grupy (…) , do której przeniesiono aktywa (…) spółki (…).

W ramach rozwoju działalności biznesowej Wnioskodawca tworzył m.in. kolejne spółki z o.o. w Polsce (obecnie jest ich 14), a w ostatnich latach także kolejne spółki holdingowe w (…) (obecnie jest ich 4). Reasumując, spółki z o.o. z siedzibą w Polsce (najpierw jedna, a obecnie 14) nigdy nie były bezpośrednio własnością żadnego polskiego podmiotu, co wyraźnie i jednoznacznie potwierdza, że Wnioskodawca nigdy nie podjął żadnych kroków w celu przeniesienia swojego holdingu poza Polskę, by unikać płacenia podatków. Struktura grupy (…) wynika z uwarunkowań historycznych i politycznych, a także z dostępności i ułatwień biznesowych dla przedsiębiorców w poszczególnych krajach, gdzie po kolei znajdowały się siedziby spółek holdingowych z grupy. Naturalnie celem utworzenia tych wszystkich spółek przez Wnioskodawcę i jego ojca było i pozostaje prowadzenie działalności zarobkowej, a skoro tak, to oczywistym jest, że wypracowując zysk spółki z o.o. z siedzibą w Polsce wypłacają (po uiszczeniu wszystkich wymaganych prawem podatków w Polsce) stosowne dywidendy do swoich udziałowców, czyli do Spółek (…). W świetle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie opodatkowania CFC w przypadku dokonywania płatności przez polskie podmioty zależne na rzecz Spółek (…) z tytułu udziału w zyskach (dywidendy), a tym samym postanowił wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółek (…), przepisy art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. dalej jako „Ustawy o PIT” lub „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”, należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one hipotetyczną kalkulację podatku dochodowego od osób prawnych z zastosowaniem wszystkich regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej jako „Ustawa o CIT” lub „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym art. 30f ust. 7c pkt 2 Ustawy o PIT należy rozumieć zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, tj. w ten sposób, że dla celów ustalenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej nie stosuje się ulg i zwolnień wynikających z Ustawy o PIT, z wyjątkiem określonych w art. 30f Ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółek (…) , przepisy art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one hipotetyczną kalkulację podatku dochodowego od osób prawnych z odpowiednim zastosowaniem wszystkich regulacji Ustawy o CIT. A zatem, aby dokonać wiarygodnej kalkulacji różnicy pomiędzy podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez Spółkę holenderską a podatkiem dochodowym, który byłby od Spółki (…) należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (19%), gdyby Spółka (…) była polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP, należy w pierwszej kolejności właściwie ustalić podstawę opodatkowania z zastosowaniem przepisów polskiej Ustawy o CIT, a następnie do tak ustalonej podstawy opodatkowania należy odnieść stawkę podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (19%).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, art. 30f ust. 7c pkt 2 Ustawy o PIT należy rozumieć zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, tj. w ten sposób, że dla celów ustalenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej nie należy stosować ulg i zwolnień wynikających z Ustawy o PIT, z wyjątkiem określonych w art. 30f Ustawy o PIT.

Uzasadnienie prawne:

Ad. 1

W zakresie pytania pierwszego wskazać należy, że Polski ustawodawca przyjął dwustopniowy model identyfikacji zagranicznej jednostki kontrolowanej. W pierwszej kolejności zdefiniowano pojęcie jednostki zagranicznej, a następnie sformułowano warunki, których spełnienie przez taką zagraniczną jednostkę oznacza uznanie jej za kontrolowaną, a tym samym rodzącą obowiązek zapłaty podatku przez jej wspólnika od niepodzielonych zysków. Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1) Ustawy o PIT, zagraniczna jednostka - oznacza: a) osobę prawną, b) spółkę kapitałową w organizacji, c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej, g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej - nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Zagraniczna jednostka - w drugiej fazie definiowania zakresu podmiotowego regulacji dotyczących CFC - może być uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, jeżeli spełnia warunki zaliczenia jej do jednej z pięciu kategorii wskazanych w Ustawie o PIT.

Zgodnie z art. 30f ust 3 Ustawy o PIT, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest: 1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo 2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym: a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo 3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką, b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi: - z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, - ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze, - z wierzytelności, - z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze, - z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, - z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, - z części odsetkowej raty leasingowej, - z poręczeń i gwarancji, - z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, - z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi, - ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, - z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, - z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, albo 4) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką, b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych: - udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa, - nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu, - wartości niematerialnych i prawnych, - należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych, d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce: - niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz - nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo 5) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką, b) dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru: (b + c + d) × 20% w którym poszczególne litery oznaczają: b - wartość bilansową aktywów jednostki, c - roczne koszty zatrudnienia jednostki, d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, c) mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka, d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Wniosek interpretacyjny dotyczy wykładni przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy o PIT w zakresie zasad ustalania różnicy podatku faktycznie zapłaconego w stosunku do podatku, który byłby należny na terytorium RP gdyby zagraniczna jednostka kontrolowana była polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP.

Wskazać należy, że w celu ustalenia, czy zagraniczna jednostka spełnia definicję „zagranicznej jednostki kontrolowanej” (CFC) przepisy art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy o PIT wprowadzają warunek poziomu opodatkowania. Warunek ten jest spełniony, gdy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Następnie ten hipotetyczny polski podatek należy porównać z zagranicznym podatkiem faktycznie zapłaconym przez tę jednostkę.

Przy czym, ustawodawca precyzuje również, że przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Oznacza to, że ww. przepisy nakazują obliczyć dla zagranicznej jednostki hipotetyczny polski podatek dochodowy od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem 19% stawki podatku, gdyby jednostka ta była podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. A zatem, na potrzeby kalkulacji przedmiotowej różnicy, należy przeprowadzić test przyjmując założenie quasi fikcji prawnej, tj. przyjęcie fikcji, że zagraniczna jednostka jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym. Oczywistym jest, że ustalenie hipotetycznego polskiego podatku dochodowego zagranicznej jednostki musi zatem być poprzedzone ustaleniem hipotetycznej polskiej podstawy opodatkowania tym podatkiem. Taką podstawą opodatkowania jest hipotetyczny polski dochód tej jednostki, ustalony w sposób zgodny z przepisami polskiej Ustawy o CIT. Oznacza to, że w pierwszej kolejności przy kalkulacji takiego hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych należy uwzględnić wszystkie dochody zagranicznej jednostki (a zatem, nie tylko dochody opodatkowane na zasadach ogólnych czy też zyski kapitałowe, ale również np. przychody uzyskane na terytorium RP przez osoby zagraniczne, przerzucane dochody opodatkowane na podstawie art. 24aa Ustawy o CIT, przychody z budynków opodatkowane na podstawie art. 24b Ustawy o CIT, dochody podlegające opodatkowaniu tzw. minimalnym podatkiem dochodowym na podstawie art. 24ca Ustawy o CIT, dochody z niezrealizowanych zysków podlegających opodatkowaniu exit tax na podstawie art. 24f Ustawy o CIT i in.).

W związku z kompleksowym stosowaniem Ustawy o CIT na potrzeby kalkulacji hipotetycznego podatku dochodowego od osób prawnych, podstawę opodatkowania podatkiem CIT należy ustalić przy założeniu możliwości zastosowania ulg i zwolnień przewidzianych w tymże akcie prawnym.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca również stoi na stanowisku, że na potrzeby przyjęcia fikcji prawnej podatnika polskiego o nieograniczonym obowiązku podatkowym oraz kalkulacji poziomu hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, na zasadzie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy o PIT, w ramach kompleksowego stosowania regulacji Ustawy o CIT, zastosowanie znajdują również przepisy Ustawy o CIT dot. rozliczania strat podatkowych jednostki z lat ubiegłych. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość skorzystania z uprawnienia do obniżenia hipotetycznego dochodu o straty z lat ubiegłych jest bezpośrednią, logiczną konsekwencją obowiązku stosowania przepisów Ustawy o CIT do ustalenia hipotetycznej polskiej podstawy opodatkowania i kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego. Ta hipotetyczna podstawa opodatkowania i hipotetyczny podatek ustalane są w taki sposób, jakby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem. Oczywistym jest, że gdyby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem, to przy ustalaniu dochodu mogłaby w ustawowych granicach uwzględnić straty podatkowe z lat poprzednich i obniżyć dochód do opodatkowania o odpowiednią część tych strat. Finalnie, do tak ustalonej podstawy opodatkowania (tj. biorąc pod uwagę wszystkie kategorie przychodów zagranicznej jednostki, oraz mając możliwość korzystania z ulg i zwolnień przewidzianych w Ustawie o CIT), należy zastosować podstawową stawkę polskiego podatku CIT w wysokości 19% i ten wynik odnieść do podatku faktycznie zapłaconego w kraju siedziby. Dodatkowo należy wskazać na okoliczność, że polski podatnik posiadający zagraniczną jednostkę jest obowiązany sprawdzać, czy ta jednostka jest kontrolowana w każdym roku podatkowym. Powyższe wnioski wynikają wprost z wykładni literalnej przepisu. Niemiej jednak, wykładnia systemowa i celowościowa prowadzą do tożsamych wniosków. W pierwszej kolejności, wskazać należy że inna interpretacja ww. przepisu jest niedopuszczalna z perspektywy prawa unijnego. Gdyby bowiem przyjąć, że tylko niektóre przepisy Ustawy o CIT powinny mieć zastosowanie do kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku (np. wyłącznie stawka podatkowa), to sytuacja prawnopodatkowa przedsiębiorców polskich oraz przedsiębiorców unijnych byłaby zróżnicowana na oczywistą niekorzyść podatników unijnych, co skutkowałoby istnieniem tzw. dyskryminacji pośredniej a przez to nieuprawnionym naruszeniem jednej z fundamentalnych unijnych swobód traktatowych, tj. swobody przedsiębiorczości. W kontekście swobody przedsiębiorczości wskazać należy, że swoboda przedsiębiorczości wymaga przede wszystkim narodowego traktowania w państwie członkowskim przyjmującym. W tym zakresie stanowi konkretyzację zasady niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową sformułowaną w art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dlatego należy przyjąć, że przepisy krajowe, które w sposób dyskryminacyjny ograniczają swobodę przedsiębiorczości, będą jednocześnie naruszać zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (D. Wyatt, A. Dashwood, European Community Law, London 1993, s. 288). Artykuł 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przyznaje obywatelom państwa członkowskiego uprawnienie do podejmowania i prowadzenia działalności „na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli”. Zasada traktowania narodowego oznacza, że w przypadku braku prawodawstwa unijnego państwa członkowskie mają swobodę regulowania na swoim terytorium, pod warunkiem że przepisy te nie wprowadzają dyskryminacji bezpośredniej ani pośredniej ze względu na obywatelstwo (C. Barnard, The Substantive Law of the EU, Oxford 2004, s. 295). Wspomniana powyżej dyskryminacja pośrednia (dyskryminacja faktyczna) ma miejsce w sytuacji, gdy przepisy krajowe przewidują takie same warunki dla obywateli własnych i obywateli innych państw członkowskich, jednak w praktyce są tak skonstruowane, że stawiają w gorszej sytuacji faktycznej tych drugich. Przepisy te przy określaniu swojego zakresu zastosowania posługują się kryteriami obiektywnymi, jednak po uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z daną regulacją okazuje się, że faworyzuje ona w rzeczywistości podmioty krajowe, oddziałuje zaś niekorzystnie przede wszystkim na podmioty pochodzące z innych państw członkowskich (M. Szydło, Reglamentacja działalności gospodarczej w krajowych porządkach prawnych w świetle swobód traktatowych, SP 2003, nr 2, s. 79). Podsumowując, interpretacja przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy o PIT w ten sposób, że na potrzeby hipotetycznej kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych dla jednostki zagranicznej należy przyjąć wyłącznie stawkę przewidzianą w Ustawie o CIT (z pominięciem pozostałych regulacji Ustawy o CIT, w szczególności w zakresie zasad ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem), prowadziłaby do zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej podatników krajowych i unijnych, a przez to stanowiłaby rażące naruszenie prawa unijnego (naruszenie zakazy dyskryminacji i swobody przedsiębiorczości). Porządkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiadał się już w zakresie przepisów o CFC. Przedmiotowe orzeczenie wprost nie dotyczy przepisów, o które Wnioskodawca pyta w niniejszym wniosku. Niemniej jednak, z uwagi na powyższą argumentację celowościową, Wnioskodawca uważa za zasadne przytoczenie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia. W wyroku z dnia 12 września 2006 r. sygn. akt C-196/04, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: „Artykuły 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie, chyba że takie uwzględnienie dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego. Należy zatem zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą”.

Z powołanego orzeczenia wynika, że przepisy przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych z siedzibą na terytorium Wspólnoty w państwie ich bezpośredniego lub pośredniego udziałowca są, co do zasady, sprzeczne z traktatową swobodą przedsiębiorczości i nie mogą być stosowane do dochodu podmiotów faktycznie prowadzących działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, nawet gdy stosuje ono znacznie obniżone stawki podatkowe.

Konsekwencją zaprezentowanej interpretacji art. 43 i 48 TFUE jest wprowadzenie do polskich przepisów CFC art. 30f ust. 18 Ustawy o PIT, zgodnie z którym regulacji tych (w tym także w zakresie obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych i składania odrębnego zeznania rocznego) nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub w państwie należącym do EOG, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Niezależnie od powyższego, mając na względzie wykładnię systemową zauważyć należy, że tam, gdzie ustawodawca chciał wprowadzić ograniczenia w tym m.in. dla celów kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego, uczynił to wprost i w sposób wyraźny. Tytułem przykładu wskazać można chociażby na art. 30f ust. 3a Ustawy o PIT, zgodnie z którym przy wyliczaniu różnicy, o której mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d, nie uwzględnia się zagranicznego zakładu zagranicznej jednostki kontrolowanej, który nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z podatku w państwie siedziby zagranicznej jednostki kontrolowanej. Poza ww. regulacją, Ustawa o PIT nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń lub modyfikacji w kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego dla potrzeb kwalifikacji zagranicznej jednostki jako „kontrolowanej”. Wyraźne ustawowe ograniczenie w odliczeniu strat z lat poprzednich występuje dopiero po zakwalifikowaniu zagranicznej jednostki jako kontrolowanej, już na etapie ustalania podstawy opodatkowania polskiego podatnika podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Zgodnie z art. 30f ust. 7 zdanie trzecie Ustawy o PIT, „Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich”.

Gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie stosowania Ustawy o CIT na etapie kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego, wyłącznie do ściśle określonych przepisów Ustawy o CIT, to racjonalny ustawodawca powinien dać temu wyraz wprost w przepisie. W braku takiej regulacji należy uznać, że kalkulując hipotetyczny polski podatek zagranicznej jednostki dla potrzeb kwalifikacji tej jednostki jako „kontrolowanej” należy każdorazowo (rokrocznie) w sposób odpowiedni zastosować całość przepisów polskiej Ustawy o CIT (w tym również można uwzględnić ulgi i zwolnienia oraz straty podatkowe tej jednostki z lat poprzednich - tak, jak „gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1” Ustawy o CIT).

Ad. 2

W zakresie pytania drugiego, zgodnie z art. 30f ust. 7c Ustawy o PIT, dla celów ustalenia dochodu, o którym mowa w ust. 7 Ustawy o CIT (tj. dochód, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od zagranicznych jednostek kontrolowanych): 1) uwzględnia się również przychody i koszty przypisane zgodnie z art. 8; 2) nie stosuje się ulg i zwolnień wynikających z ustawy, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule.

Ustawodawca w art. 30f ust. 7c pkt 2 Ustawy o PIT nie precyzuje w przepisie, którego aktu prawnego dotyczy wyłącznie, wskazując lakonicznie, że „nie stosuje się ulg i zwolnień wynikających z ustawy”. A zatem, wykładnia językowa którą w szczególności i w pierwszej kolejności należy stosować przy wykładni przepisów prawa podatkowego, de facto nie prowadzi do jednoznacznej odpowiedzi, o jakiej ustawie mowa w tym przepisie. Nie użyto w nim bowiem ani nazwy konkretnego aktu prawnego, ani nie skorzystano z żadnego ze stosowanych w technice prawodawczej dookreśleń w postaci zwrotów „tej” ustawy czy „niniejszej ustawy”. Podobnie nie wskazano innej ustawy, której ulgi i zwolnienia należałoby wyłączyć. Powyższy przepis został sformułowany w taki sposób, że można domniemywać że ustawodawca: (i) wyłącza możliwość stosowania ulg i zwolnień wynikających z Ustawy o PIT, z wyjątkiem tych określonych wprost w art. 30f Ustawy o PIT, bądź też (ii) wyłącza możliwość stosowania ulg i zwolnień wynikających z jakiegokolwiek atu prawnego w całym systemie prawnym RP, z wyjątkiem tych określonych wprost w art. 30f Ustawy o PIT. Wydaje się, że mając na względzie zasadę pewności prawa podatkowego oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, jedyną właściwą interpretacją tego przepisu jest przyjęcie że racjonalny ustawodawca wyłączył możliwość stosowania ulg i zwolnień wynikających z Ustawy o PIT, z wyjątkiem tych określonych wprost w art. 30f Ustawy o PIT. Nie do przyjęcia jest bowiem, takie rozumienie przedmiotowego przepisu, które zakazywałoby podatnikowi uwzględniania jakichkolwiek, nieokreślonych wprost w przepisie, preferencji. Na marginesie należy również dodać, że zasady poprawnej legislacji prawa podatkowego zakładają taką redakcję przepisów, aby przeciętny obywatel miał możliwość zdekodowania norm prawnych (bez konieczności korzystania z kosztownego, specjalistycznego doradztwa prawnopodatkowego). Przedmiotowa ustawa skierowana jest wszakże do osób fizycznych, zatem nie sposób oczekiwać, aby właściwe stosowanie ustawy wymagało analizy piśmiennictwa lub orzecznictwa. Wracając do podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać każdorazowo na korzyść podatnika. Z całą doniosłością podkreślić należy, że jest to zasada o charakterze konstytucyjnym o fundamentalnym znaczeniu z perspektywy wykładni przepisów prawa podatkowego i jako taka powinna znajdować zastosowanie we wszystkich postępowaniach podatkowych. Doktryna prawa podatkowego wskazuje bowiem, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) jest quasi-logiczną konsekwencją następujących zasad konstytucyjnych: 1) demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP); 2) ustawowej regulacji opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP); 3) wolności gospodarczej oraz ochrony własności. Przy czym, zastosowanie powyższej zasady jest dla organu podatkowego obowiązkowe (nie ma tutaj możliwości przyjęcia dowolności stanowiska organu podatkowego). Stosując powyższą zasadę wykładni prawa, przyjąć należy że ustawodawca w art. 30f ust. 7c wyłącza możliwość stosowania ulg i zwolnień przewidzianych w Ustawie o PIT. Co w żadne sposób nie determinuje zasad ustalenia dochodu w przypadku jeżeli zagraniczną jednostką kontrolowaną jest spółka, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wówczas jej dochód na potrzeby art. 30f Ustawy o PIT, należy ustalić z możliwością zastosowania ulg i zwolnień wynikających z Ustawy o CIT, które nie zostały expressis verbis wyłączone w Ustawie o PIT, a także ulg czy zwolnień wynikających wprost z prawa unijnego czy też postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Rzeczpospolita jest stroną. Odwołać się w tym miejscu również należy do prawa unijnego, przeciwny podgląd prowadziłby bowiem do wniosku, że wprowadzając zmiany w przepisach dotyczących CFC ustawodawca naruszył prawa i swobody traktatowe.

Artykuł 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zakazuje w sposób ogólny ograniczeń w przepływie kapitału pomiędzy państwami członkowskimi i państwami trzecimi. Przepływem kapitału w rozumieniu tego przepisu są w szczególności inwestycje bezpośrednie w formie udziału w danym przedsiębiorstwie poprzez posiadanie akcji, które dają możliwość rzeczywistego uczestniczenia w zarządzaniu spółką lub w sprawowaniu nad nią kontroli (inwestycje bezpośrednie), jak również nabycie papierów wartościowych dokonane jedynie w celu lokaty kapitału bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli (inwestycje portfelowe). Jednocześnie na podstawie art. 64 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, państwo członkowskie może stosować w relacjach z państwami trzecimi ograniczenia w przepływie kapitału, jeżeli dotyczą one inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe, nawet jeżeli są one niezgodne z zasadą swobodnego przepływu kapitału, o której mowa w przywołanym powyżej art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pod warunkiem że takie ograniczenia istniały 31 grudnia 1993 r. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej środki zakazane jako ograniczenia w przepływie kapitału obejmują środki, które mogą zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcać osoby będące rezydentami wspomnianego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach. Oznacza to, że wprowadzanie innych ograniczeń w przepływie kapitału, w tym w szczególności w ramach rynku wewnętrznego jest sprzeczne z Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Kierowanie się więc wykładnią, że przepisy art. 30f ust. 7c Ustawy PIT dotyczą np. zakazu stosowania zwolnienia partycypacyjnego, prowadziłoby do sytuacji gdy zagraniczne spółki matki pełniące funkcję spółek holdingowych byłby dyskryminowane w stosunku do polskich podmiotów pełniących te same funkcje. Polskie podmioty mogłyby bowiem zastosować zwolnienie partycypacyjne i ich polscy udziałowcy nie byliby opodatkowani CFC, zaś w przypadku zagranicznych spółek matek brak możliwości skorzystania ze zwolnienia powodowałby konieczność zapłaty podatku CFC. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego i w tym przypadku tylko jeśli jest ono odpowiednie dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przez nie celu i nie wykracza poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia. Przyjęcie wykładni art. 30f ust. 7c Ustawy PIT zgodnie z którą nie jest możliwe zastosowanie np. zwolnienia partycypacyjnego przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem CFC, prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca zmieniając przepisy dotyczące CFC, które są implementacją Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, niweczy założenia Dyrektywy Rady (UE) 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. To zaś oznaczałoby, że cele jednej dyrektywy (przeciwdziałanie erozji opodatkowania) są ważniejsze od celów drugiej dyrektywy (zapewnieni swobody przepływu kapitału), a z pewnością nie taka była intencja Rady UE. Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez TSUE, środek krajowy ograniczający swobodny przepływ kapitału można uzasadnić koniecznością przeciwdziałania oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, jeżeli dotyczy on konkretnie czysto sztucznych struktur, które utworzono w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych w celu uniknięcia podatku należnego normalnie z tytułu zysków osiągniętych z działalności wykonywanej na terytorium krajowym danego państwa członkowskiego. Z taką sytuacją w sposób oczywisty nie mamy do czynienia w danym stanie faktycznym. Wobec powyższego, art. 30f ust. 7c pkt 2 Ustawy o PIT należy interpretować w ten sposób, że wyłącza on możliwość uwzględniania w kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od zagranicznych jednostek kontrolowanych ulg i zwolnień określonych w Ustawie o PIT lub uregulowanych wprost w art. 30f Ustawy o PIT.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Postanowieniem z 6 sierpnia 2024 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.467.2024.1.MG odmówiłem wszczęcia postępowania w sprawie z Pana wniosku.

Postanowienie doręczono Panu 6 sierpnia 2024 r.

13 sierpnia 2024 wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 10 października 2024 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.467.2024.2.MG.PT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

Pismem z 13 listopada 2024 r. (data wpływu: 18 listopada 2025 r.) wniósł Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 6 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2931/24 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z 6 sierpnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.467.2024.2.MG.PT

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku,
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast w świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosowanie do art. 30f ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

O tym, jakie jednostki są uznawane za zagraniczne jednostki kontrolowane stanowi art. 30f ust. 3 ustawy. Przepis, w punktach 1-5, przewiduje pięć sytuacji, w których jednostka będzie uznawana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W praktyce możliwe jest, że dana jednostka będzie spełniała warunki określone w więcej niż 1 punkcie art. 30f ust. 3.

W myśl art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 5 ustawy jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

Zatem, o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

• kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej jednostki,
• stopień i czas powiązania takiej jednostki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu, w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
• faktycznie zapłacony przez tę jednostkę podatek dochodowy w państwie jej rezydencji podatkowej,
• rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę przychodów.

O tym, w jaki sposób ustalić dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowią odrębne regulacje art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólną zasadę ustalania tego dochodu ustawodawca określił w art. 30f ust. 7 ustawy, zgodnie z którym:

Z treści art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że ustalając dochód jednostki uwzględnia się jej przychody - „bez względu na rodzaj źródeł przychodów”.

Przechodząc do kwestii rozumienia, sposobu kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b) oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że przesłanka ta została określona następująco:

Jak wskazano powyżej warunek wynikający z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b) oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się za spełniony, gdy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Kalkulując hipotetyczny podatek dla celów ustalenia, czy zagraniczna jednostka spełnia definicję zagranicznej spółki kontrolowanej należy porównać podatek należny w (…) i hipotetyczny podatek obliczony na podstawie polskich przepisów od przychodów i kosztów ustalonych według tej samej zasady, tj. zasady memoriałowej lub kasowej.

Ponadto ocena, czy warunek ten jest spełniony wymaga porównania wartości:

1)  podatku dochodowego faktycznie zapłaconego przez jednostkę - przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz

2)  podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny od tej jednostki z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Porównujemy więc:

1)  podatek, który faktycznie obciążył jednostkę w miejscu jej rezydencji podatkowej, oraz

2)  hipotetyczny podatek dochodowy od osób prawnych, jaki byłby należny od jej dochodów, gdyby jednostka miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i gdybyśmy wyliczyli ten należny podatek z uwzględnieniem:

• dochodów tej jednostki i
• stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. stawki podatku 19%.

Co istotne, analizowany zapis nie stanowi o:

1)  podatku obliczonym według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z uwzględnieniem stawki i podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie), czy też

2)  podatku od dochodów, które podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosi się wyłącznie do samej stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tak określona stawka podatku pozostaje natomiast niezmienna bez względu na to, czy dany podmiot osiągnie jakikolwiek przychód, czy też takiego przychodu nie osiągnie.

Zatem nieprawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym aby dokonać kalkulacji różnicy pomiędzy podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez Spółkę (…) a podatkiem dochodowym, który byłby od Spółki (…) należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (19%), gdyby Spółka holenderska była polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP, należy w pierwszej kolejności właściwie ustalić podstawę opodatkowania z zastosowaniem przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie do tak ustalonej podstawy opodatkowania odnieść stawkę podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wskazanie w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b) oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na regulację art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu tych przepisów dochodów jednostki, które - w sytuacji, gdyby jednostka była polskim rezydentem podatkowym - nie podlegałyby opodatkowaniu według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z uwagi na nieosiągnięcie jakichkolwiek przychodów.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Jak wynika z powyższego ustawodawca w sposób szczególny uregulował sytuację zagranicznej jednostki kontrolowanej posiadającej bardzo duże aktywa, ale niegenerującej w ogóle przychodu lub generującej go w bardzo małym zakresie (mowa o jednostkach wskazanych w art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W takich przypadkach - gdy dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie zostanie w żaden sposób uwzględniony w podstawie opodatkowania ustalonej w sposób „ogólny” - należy zastosować rozwiązania szczególne, które przewiduje art. 30f ust. 7a ww. ustawy, zgodnie z którym:

W związku z powyższym stwierdzam, że Pana stanowisko w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na Pana drugie pytanie należy wskazać, że ogólną zasadę ustalania dochodu ustawodawca określił w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT cytowanym już wcześniej w uzasadnieniu patrz str. 17.

Zatem dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich, co jest - podobnie jak brak wyszczególniania źródeł przychodu - wyrazem szczególnego reżimu właściwego dla zagranicznych jednostek kontrolowanych.

Z dniem 1 stycznia 2023 r., na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 października 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180), dodano ust. 7c do art. 30f ustawy w brzmieniu:

W uzasadnieniu do tej ustawy (druk sejmowy 2544) wskazano, że:

Z powyższych przepisów wynika, że zarówno przychody zagranicznej jednostki kontrolowanej, jak i koszty ich uzyskania przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy ustalać na podstawie przepisów ustawy PIT. Co istotne, przepis ten odwołuje się do „dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej”, ale wskazuje zasadę jego ustalania - nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, oraz wskazuje przepisy ustawy PIT, na podstawie których przychody te i koszty powinny być ustalane. Użyty w ustawie PIT zwrot „zgodnie z przepisami ustawy” wskazuje, że odwołuje się on do przepisów ustawy PIT. W przypadku, gdyby ustawodawca chciał odesłać do przepisów innego aktu normatywnego, to zgodnie z zasadami techniki prawodawczej przy takim odesłaniu przytoczyłby w całości aktualny tytuł tego aktu. Odesłanie stosowania przepisów zawartych w art. 30f ustawy PIT do innego aktu normatywnego - ustawy CIT, znajdują się w ust. 2 pkt 1 lit. d i pkt 3, ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d, ust. 9 i ust. 12 pkt 2 ww. artykułu.

W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie pytania 2 również należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 czerwca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2931/24.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.