Interpretacja 0114-KDIP3-1.4011.471.2021.10.MK1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 20 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 sierpnia 2025 r.) i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 20 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca pełni funkcję komplementariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „SPK”).

SPK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca ma prawo do udziału w zyskach SPK, zgodnie z umową spółki SPK.

Pytania

1) Czy Wnioskodawcy, będącemu komplementariuszem SPK, przysługuje prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach SPK o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach SPK i podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „Ustawy o CIT”), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach SPK został uzyskany, zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT?

2) Czy w sytuacji wypłaty przez SPK zaliczek na poczet udziału w jej zysku na rzecz Wnioskodawcy, będącego jej komplementariuszem, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego zaliczki na poczet udziału w zysku zostały wypłacone, SPK działając jako płatnik, powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych zaliczek?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1. Wnioskodawcy, będącemu komplementariuszem SPK, przysługuje prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach SPK o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach SPK i podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach SPK został uzyskany, zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT.

Ad 2. W sytuacji wypłaty przez SPK zaliczek na poczet udziału w jej zysku na rzecz Wnioskodawcy, będącego jej komplementariuszem, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego zaliczki na poczet udziału w zysku zostały wypłacone, SPK działając jako płatnik, nie powinna pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego od tych zaliczek. W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien opodatkować przychód z tytułu tych zaliczek na zasadzie samo-obliczenia, w deklaracji rocznej składanej przez Wnioskodawcę za rok podatkowy, w którym SPK wypłaciła na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w jej zysku, z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku dochodowego zapłaconego przez SPK, o którym mowa w pytaniu nr 1.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Źródłem przychodów na gruncie Ustawy o PIT są m.in. kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. przez udział w zyskach osób prawnych rozumie się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e Ustawy o PIT (art. 5a pkt 31 Ustawy o PIT). Spółką, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy o PIT, jest m.in. spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W efekcie powyższego, dochody (przychody) wypłacane przez SPK z tytułu udziału w jej zyskach na rzecz Wnioskodawcy stanowić będą dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednak zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy o PIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT).

Zatem przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach SPK powinien zostać opodatkowany na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, w której Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu udziału w zyskach SPK jako jej komplementariusz, to zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT będzie miał on prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach SPK o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku SPK i podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwość zastosowania ulgi podatkowej z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT w stosunku do komplementariuszy czerpiących przychody z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowych, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, została już potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.22.2021.1.AC, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT, m.in. spółki komandytowe obowiązane są, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy o PIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W sytuacji, w której spółka komandytowa wypłaca w trakcie danego roku podatkowego zaliczki na poczet udziału w jej zysku z jej bieżącego dochodu, to kwota podatku należnego od dochodu tej spółki za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, nie jest jeszcze znana. Kwota ta będzie znana dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego i złożeniu przez spółkę komandytową zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w danym roku podatkowym (zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT). Ponieważ w przypadku wypłaty zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej wysokość podatku należnego od jej dochodów za ten rok nie jest jeszcze znana, to spółka komandytowa nie może pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek na poczet udziału w jej zysku z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT. W związku z tym spółka komandytowa nie powinna w ogóle pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych do komplementariusza na poczet udziału w jej zysku.

Gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby spółka komandytowa pobierała zryczałtowany podatek dochodowy od zaliczek wypłacanych na poczet udziału w jej zysku, wyłączyłby stosowanie dyspozycji art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT do wypłaty zaliczek. Skoro zaś przepis art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT znajduje się w części dotyczącej obowiązków płatnika i stanowi, że zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, pobiera się z uwzględnieniem zasad określonych m.in. w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, to w sytuacji, gdy płatnik (tutaj spółka komandytowa) nie może pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, z uwzględnieniem zasad określonych m.in. w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, nie powinien pobrać tego podatku w ogóle. Taką sytuacją będzie wypłata zaliczek w trakcie roku podatkowego na poczet udziału w zysku spółki komandytowej, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego spółki komandytowej za ten rok podatkowy.

Dodatkowo, obiektywny brak możliwości zastosowania przez płatnika (tutaj spółkę komandytową) dyspozycji z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, uniemożliwia również obliczenie należnego podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu wypłaty na jego rzecz zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej, bowiem wysokość tego podatku uzależniona jest od kwoty podatku należnego spółki komandytowej za dany rok podatkowy, która na moment wypłaty zaliczek nie jest jeszcze znana, a która pomniejsza odpowiednio zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów komplementariusza. Natomiast systematyka Ustawy o PIT oraz zasady prawa podatkowego skodyfikowane w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) i w przepisach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.) stoją na przeszkodzie poborowi zryczałtowanego podatku dochodowego, którego wysokość nie jest określona na moment obowiązku jego poboru. Zobowiązanie podatkowe, czyli wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), musi być skonkretyzowanym obowiązkiem podatkowym, m.in. w zakresie swojej wysokości. Natomiast w przypadku wypłaty zaliczek w trakcie roku podatkowego na poczet udziału w zysku spółki komandytowej, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego spółki komandytowej za ten rok podatkowy, brak jest cechy konkretyzacji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w sytuacji wypłaty przez SPK zaliczek na poczet udziału w jej zysku na rzecz Wnioskodawcy, będącego jej komplementariuszem, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego zaliczki na poczet udziału w zysku zostały wypłacone, SPK działając jako płatnik, nie powinna pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych zaliczek. Przy czym przychód Wnioskodawcy z tytułu zaliczek na poczet udziału w zysku SPK powinien oczywiście zostać przez niego należycie opodatkowany, zgodnie z dyspozycją art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a Ustawy o PIT, jednak dopiero w momencie, gdy znana będzie już kwota podatku należnego SPK za rok podatkowy, w trakcie którego doszło do wypłaty zaliczek na rzecz Wnioskodawcy.

SPK jest, co do zasady, obowiązana składać do właściwego urzędu skarbowego zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT).

Z kolei Wnioskodawca, zgodnie z art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT, jest obowiązany składać do właściwego urzędu skarbowego zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Co prawda, zgodnie z art. 45 ust. 3 Ustawy o PIT, zeznaniem, o którym mowa m.in. w art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT, nie obejmuje się dochodów opodatkowanych m.in. zgodnie z art. 30a Ustawy o PIT, to jednak w zeznaniu tym wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa m.in. w art. 30a Ustawy o PIT, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika (art. 45 ust. 3b Ustawy o PIT).

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy SPK nie pobierze zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty zaliczek na poczet udziału w jej zysku na rzecz Wnioskodawcy, będącego jej komplementariuszem, ponieważ nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego zaliczki na poczet udziału w zysku zostały wypłacone, to Wnioskodawca powinien opodatkować przychód z tytułu tych zaliczek na zasadzie samo-obliczenia, w deklaracji rocznej składanej zgodnie z art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT za rok podatkowy, w którym SPK wypłaciła na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w jej zysku, z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku dochodowego zapłaconego przez SPK, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT.

Gdyby jednak na moment złożenia przez Wnioskodawcę zeznania rocznego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT, kwota podatku należnego od dochodu SPK za dany rok podatkowy nie była jeszcze znana z jakichś powodów, to Wnioskodawca powinien opodatkować zaliczki wypłacone na jego rzecz na poczet udziału w zysku SPK z dany rok podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, z zachowaniem prawa do skorygowania tej deklaracji na moment ustalenia kwoty podatku należnego od dochodu SPK za ten rok podatkowy.

Podsumowując całość powyższych rozważań, w sytuacji wypłaty przez SPK zaliczek na poczet udziału w jej zysku na rzecz Wnioskodawcy, będącego jej komplementariuszem, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego zaliczki na poczet udziału w zysku zostały wypłacone, SPK działając jako płatnik, nie powinna pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego od tych zaliczek. W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien opodatkować przychód z tytułu tych zaliczek na zasadzie samo-obliczenia, w deklaracji rocznej składanej przez Wnioskodawcę za rok podatkowy, w którym SPK wypłaciła na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w jej zysku, z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku dochodowego zapłaconego przez SPK, o którym mowa w pytaniu nr 1.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2048/18. Wyrok ten dotyczył co prawda osób fizycznych będących komplementariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na objęcie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r., tezy zawarte w powyższym wyroku powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie w drodze analogii.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek - 26 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.471.2021.1.MK1, w której uznałem Pana stanowisko za:

• prawidłowe - w zakresie możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki został uzyskany,
• nieprawidłowe - w zakresie obowiązku poboru przez płatnika podatku na rzecz Wnioskodawcy w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku.

Interpretację doręczono Panu 5 sierpnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

3 września 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wniósł Pan o:

1. uchylenie Interpretacji Dyrektora KIS - w zakresie pytania oznaczonego nr. 2;

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/21

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 28 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1129/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 28 maja 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny / Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7:

Źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 tej ustawy wynika, że:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Stosownie do art. 30a ust. 6b tej ustawy:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

• procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i
• podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b) tej ustawy.

Przysługuje zatem Panu prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału w zyskach spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej został uzyskany, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od uzyskiwanych przychodów przez Pana jako wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Pana w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnośnie kwestii wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet udziału w jej zysku należy wskazać, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.):

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Natomiast stosownie do art. 5 ww. ustawy:

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2316/21:

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Wobec powyższego - jak wyjaśnił Sąd -

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie „podatku należnego” ale także „podatku za rok podatkowy”. Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/21 zgodnie z którym:

wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/21 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1129/22.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.