Interpretacja 0114-KDIP3-1.4011.474.2025.2.MZ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 21 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 czerwca 2025 r. (data wpływu 30 czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W okresie od dnia 16 listopada 2016 r. do 7 czerwca 2024 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona w ramach stosunku pracy w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.), jako lekarz rezydent w jednostce akredytowanej do prowadzenia specjalizacji z gastroenterologii, tj. A. w B., przy ul. C. (NIP: (…), (dalej również: "A.", "Były Pracodawca").

Rzeczona umowa o pracę została zawarta na czas określony do dnia 7 czerwca 2024 roku celem odbycia specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego, zwanego inaczej "rezydenturą" w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 z późn. zm.). Wnioskodawczyni po zakończeniu okresu rezydentury zdała Państwowy Egzamin Specjalizacyjny i z dniem 8 lipca 2024 r. zdobyła tytuł specjalisty w dziedzinie gastroenterologii. W związku z ukończeniem szkolenia specjalizacyjnego, strony nie przedłużyły w/w umowy o pracę, która wygasła z upływem czasu, na który była zawarta, tj. zgodnie z przepisem art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu pracy.

W ramach stosunku pracy, o którym mowa powyżej, Wnioskodawczyni wykonywała pracę lekarza odbywającego szkolenie specjalizacyjne z zakresu gastroenterologii w ramach szkoleniowego etatu rezydenckiego na oddziale gastroenterologii A. Co wynika z przepisu art. 19 ust. 1 Ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 506 z późn. zm.), szkolenie specjalizacyjne odbywa się pod nadzorem kierownika specjalizacji.

W ślad za tym Wnioskodawczyni wykonywała wszelkie procedury zgodnie z jego wytycznymi, pod nadzorem starszego stażem pracy lekarza specjalisty. Praca była wykonywana w wymiarze średnio 7,35 godzin dziennie, przy czym niejednokrotnie Wnioskodawczyni zobowiązana była pełnić 24 - godzinne dyżury.

Podkreślenia wymaga fakt, że celem rezydentury jest zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej w danej dziedzinie medycyny. Wykonywana przez Wnioskodawczynię praca na zajmowanym stanowisku była w znacznej mierze niesamodzielna, zaś zakres wykonywanych czynności był ograniczony - nadzór nad przebiegiem specjalizacji pełnił kierownik specjalizacji, będący lekarzem specjalistą gastroenterologii. Praca Wnioskodawczyni polegała przede wszystkim na wypełnianiu poleceń lekarzy specjalistów, a udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu gastroenterologii miało miejsce wyłącznie wtedy, kiedy było bezpośrednio nadzorowane przez lekarza specjalistę lub uwarunkowane było konsultacją i akceptacją kierownika specjalizacji lub innych lekarzy specjalistów z zakresu gastroenterologii.

Co wynika z zasad obowiązujących w trakcie rezydentury, lekarz rezydent nie ponosi całkowitej odpowiedzialności za swoją pracę, a pracuje pod nadzorem starszego stażem pracy lekarza specjalisty. Kierownik specjalizacji decyduje m.in. o zakresie obowiązków oraz długości czasu konsultacji. W relacji z rezydentem kierownik specjalizacji, m.in.: konsultuje wątpliwości dotyczące diagnostyki i leczenia pacjentów. W trakcie szkolenia rezydenckiego lekarz rezydent de facto dopiero uczy się prawidłowo stawiać diagnozy oraz planować sposób leczenia pacjenta, jak również nawiązywać z nim oraz jego bliskimi właściwe relacje. Całość szkolenia rezydenckiego wynikającego z zawartej umowy o pracę winna być zakończona Państwowym Egzaminem Specjalizacyjnym i uzyskaniem tytułu specjalisty w danej dziedzinie (w przypadku Wnioskodawczyni - gastroenterologa).

Dodatkowo należy wskazać, że rezydent gastroenterologii zobowiązany jest do udziału w kursach i stażach kierunkowych obowiązkowych do specjalizacji, ciągłego samokształcenia, udziału w wydarzeniach edukacyjnych: konferencjach, warsztatach, posiedzeniach naukowych, seminariach oraz realizowania pracy zgodnie z programem specjalizacji w danej dziedzinie (ściśle określonych, co do rodzaju i ilości, procedur, wynikających z umowy szkoleniowej - umowy rezydenckiej), zdobywania oraz doskonalenia kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty.

Jeszcze w trakcie rezydentury Wnioskodawczyni postanowiła założyć jednoosobową działalność gospodarczą i z dniem 20 grudnia 2023 roku rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, ze wskazaniem praktyki lekarskiej ogólnej (PKD 86.21.Z) jako przeważającej. W momencie rejestracji jako przedsiębiorca, Wnioskodawczyni wybrała jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z zakończeniem szkolenia rezydenckiego oraz zdania egzaminu specjalizacyjnego, były Pracodawca zaproponował Wnioskodawczyni nawiązanie współpracy w oparciu o tzw. kontrakt lekarski w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, będący rodzajem umowy cywilnoprawnej; z dniem 27 sierpnia 2024 roku w/w strony zawarły rzeczoną współpracę. Z racji uzyskania przez Wnioskodawczynię tytułu specjalisty gastroenterologii, usługi świadczone w ramach tej współpracy sklasyfikowane są pod symbolem PKD 86.22.Z - praktyki lekarskiej specjalistycznej; PKD 86.22.Z widnieje we wpisie Wnioskodawczyni w CEIDG.

Umowa kontraktowa, stanowiąca podstawę współpracy pomiędzy A. a Wnioskodawczynią, obejmuje jednak inny zakres obowiązków, niż ten wynikający z uprzednio więżącej strony umowy o pracę. Obejmuje ona świadczenie usług w ramach poradni gastroenterologicznej A., polegające na:

· wykonywaniu samodzielnych i bez nadzoru lekarza specjalisty konsultacji i porad ambulatoryjnych;

· samodzielnym prowadzeniu procesu diagnostycznego i leczniczego u pacjentów chorych przewlekle (planowaniu badań laboratoryjnych i obrazowych, konsultacji, zaordynowaniu leczenia oraz prowadzeniu dalszych wizyt kontrolnych z zachowaniem swobody wyboru metod diagnostycznych i terapeutycznych);

· samodzielnym prowadzeniu dokumentacji medycznej;

· samodzielnym prowadzeniu dokumentacji rozliczeniowo-statystycznej i sprawozdawczej dotyczącej wykonywanych usług;

· współpracy z innymi lekarzami i pielęgniarkami udzielającymi świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów poradni;

· pisemnym ustosunkowaniu się do skarg pacjentów na wykonywaną przez siebie usługę.

Świadczenie przez Wnioskodawczynię usług odbywa się w regularnym wymiarze godzinowym, tj. 6,5 godziny tygodniowo; w ramach kontraktu Wnioskodawczyni nie pełni dyżurów.

Ponadto, w ramach rzeczonej współpracy Wnioskodawczyni ponosi:

· wyłączną odpowiedzialność za rozpoznanie choroby i wybór metody leczenia,

· pełne ryzyko zawodowe i gospodarcze za wykonywane usługi,

· odpowiedzialność wobec pacjentów i osób trzecich za wyrządzone szkody w trakcie lub przy okazji świadczenia usług medycznych.

Poza współpracą z A., Wnioskodawczyni świadczy usługi jako lekarz - specjalista gastroenterolog również na rzecz innych placówek medycznych, także w oparciu o kontrakty lekarskie. Od momentu wygaśnięcia umowy o pracę z Byłym Pracodawcą nie pozostaje w stosunku pracy z żadnym podmiotem.

Dodatkowo należy wskazać, że:

· prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność jest działalnością usługową w myśl przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 z późn. zm., dalej: "UoZP");

· do wykonywanej działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 UoZP;

· w roku poprzedzającym rok podatkowy 2023, w którym Wnioskodawczyni zadeklarowała jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej, nie uzyskała przychodów z działalności prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki w wysokości przekraczającej 2.000.000,00 euro (nie została więc spełniona przesłanka wykluczająca opodatkowanie ryczałtem w postaci osiągnięcia limitu kwotowego z tytułu świadczonych usług, zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie przesłanka negatywna z art. 6 ust. 4 lit. a i b UoZP);

· w 2023, jak również w 2024 roku Wnioskodawczyni nie przekroczyła limitu kwotowego, o którym mowa w punkcie powyżej.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Ad. a): Pierwszy przychód (dochód) z tyt. wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni osiągnęła w styczniu 2024 roku - pierwszą fakturę z tyt. świadczenia usług w ramach specjalistycznej praktyki lekarskiej Wnioskodawczyni wystawiła w dniu 2 lutego 2024 roku za usługi świadczone w styczniu 2024 roku. Przychód (dochód) ten dotyczył usług wykonywanych na rzecz innego podmiotu (innej poradni), niż ówczesny pracodawca. Był to równocześnie pierwszy przychód (dochód) Wnioskodawczyni z tyt. wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, który Wnioskodawczyni opodatkowała zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Wnioskodawczyni terminowo uiściła zaliczkę na poczet rzeczonego podatku za wskazany miesiąc, tj. styczeń 2024 roku).

Ad. b): Wnioskodawczyni świadczy usługi w ramach działalności gospodarczej pod symbolem PKWiU 86.22.1 - usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

Ad. c): Wnioskodawczyni pozyskuje przychody wyłącznie z tytułu wykonywanej jednoosobowej działalności gospodarczej; w chwili obecnej ma zawartych 6 umów z różnymi podmiotami (poradniami specjalistycznymi) na świadczenie usług w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. W okresie od stycznia 2024 do czerwca 2024 roku pozyskiwała również przychody ze stosunku pracy (dane ówczesnego pracodawcy zostały wskazane we wniosku o interpretację indywidualną przedłożonym tut. Organowi).

Ad. d): Od początku wykonywania jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję przychodów podlegających zryczałtowanemu podatkowi od osób fizycznych. Celem dochowania należytej staranności oraz z racji faktu, że prawidłowość rozliczeń podatkowych oraz z ZUS jest dla Wnioskodawczyni jednym z priorytetów, Wnioskodawczyni - w zakresie prowadzenia w/w ewidencji - korzysta z profesjonalnych usług biura rachunkowego (D., NIP (…)). Ewidencja przychodów jest prowadzona w formie elektronicznej przy wykorzystaniu profesjonalnego oprogramowania i - w razie konieczności (choć w chwili obecnej takie okoliczności nie występują) - istnieje możliwość bezsprzecznego określenia przychodu z każdego rodzaju działalności, opodatkowanego różnymi stawkami zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ad. e): Czynności realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej opierają się na współpracy partnerskiej z podmiotami, na rzecz których świadczy ona swoje usługi. Placówki - jako udzielające zamówienie na usługi Wnioskodawczyni - zobowiązane są jednocześnie do prowadzenia zapisów pacjentów zgodnie z wytycznymi Wnioskodawczyni w zakresie dni przyjęć oraz do udostępnienia jej pomieszczeń zaopatrzonych we właściwą aparaturę i sprzęt medyczny, niezbędnych do właściwego przeprowadzenia badań oraz zebrania wywiadu diagnostycznego od pacjentów. Ze względu na specyfikę świadczonych usług - tj. specjalistycznych usług medycznych z zakresu gastroenterologii, a w ślad za tym - chociażby konieczności przeprowadzenia badań fizykalnych pacjentów - niezbędnym jest, aby usługi Wnioskodawczyni były przez nią świadczone w placówkach podmiotów zlecających rzeczone usługi.

Żadna z umów nie przewiduje skonkretyzowanej liczby wizyt, które Wnioskodawczyni ma obowiązek zrealizować, czy godzin, w ramach których Wnioskodawczyni zobowiązana jest świadczyć swoje usługi.

W pięciu podmiotach, które są placówkami niepublicznymi, realizującymi usługi w ramach prywatnych pakietów ubezpieczeń medycznych typu E., F., G., Wnioskodawczyni z odpowiednim wyprzedzeniem informuje zlecającego, w jakim wymiarze godzinowym chce świadczyć usługi w danym miesiącu. Zlecający jest wówczas zobowiązany do przyjmowania zapisów na wizyty zgodnie z wyznaczonym przez Wnioskodawczynię harmonogramem.

W jednym podmiocie, który jest przychodnią publiczną, działającą na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „NFZ"), na początku podjęcia współpracy Wnioskodawczyni zobowiązana była wskazać, ile dni w miesiącu jest gotowa świadczyć swoje usługi. Konieczność złożenia takiej deklaracji wynikała przede wszystkim z faktu, że zapisy pacjentów przyjmowanych w ramach NFZ prowadzone są niejednokrotnie z minimum rocznym wyprzedzeniem. Stąd podmiot zlecający w tym przypadku musi znać dyspozycyjność współpracującego z nim lekarza - od tego uzależniony jest proces rejestrowania pacjentów na wizyty. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że również w ramach tej współpracy Wnioskodawczyni ma swobodę w zakresie decydowania o swojej dyspozycyjności; i tak z pierwotnie zadeklarowanych dwóch dni tygodniowo, Wnioskodawczyni ograniczyła świadczenie usług na rzecz tego podmiotu do jednego dnia tygodniowo. Należy jednocześnie wskazać, że w przypadku, gdy pacjent nie stawia się na umówioną wizytę, Wnioskodawczyni - pomimo pozostawania w dyspozycji do świadczenia usług na terenie placówki zlecającego, nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia.

W żadnym z podmiotów Wnioskodawczyni nie pozostaje w podległości służbowej względem zlecającego świadczenie usług; zlecający nie mogą wydawać bezpośrednich poleceń Wnioskodawczyni, ani też nadzorować przebiegu jej pracy. Wnioskodawczyni we własnym zakresie i na swoją odpowiedzialność (która nie jest w żaden sposób limitowana) zobowiązana jest podejmować niezbędne kroki, aby we właściwy sposób przeprowadzić proces diagnostyczny pacjenta oraz zaordynować odpowiednie dla niego leczenie; świadczenie przez nią usług jest w pełni samodzielne i niezależne - nie ma obowiązku konsultować podejmowanych przez siebie decyzji. Ze względu na specyfikę świadczonych usług, jej praca może podlegać kontroli odpowiednio kierownikowi, dyrektorowi lub właścicielowi danej placówki. Nie zmienia to jednak faktu, że Wnioskodawczyni w ramach świadczonych usług działa jako niezależny lekarz- specjalista gastroenterolog.

Pytanie

Mając na uwadze przytoczony powyżej stan faktyczny, czy Wnioskodawczyni mogła wybrać formę opodatkowania podatkiem zryczałtowanym na rok podatkowy 2024 oraz czy może kontynuować rozliczenie podatkowe według tej metody w 2025 roku?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni była ona uprawniona do opodatkowania przychód w z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychód w ewidencjonowanych w roku podatkowym 2024 oraz jest uprawniona do kontynuowania rozliczenia tą metodą w bieżącym roku podatkowym i kolejnych latach podatkowych.

Wykonywany na rzecz A. zakres czynności w okresie trwania umowy o pracę (umowy rezydenckiej) był inny od wykonywanego w oparciu o kontrakt lekarski w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Podstawowe różnice to:

· miejsce świadczenia usług - w ramach rezydentury Wnioskodawczyni wykonywała pracę na oddziale szpitalnym A., podczas gdy w ramach kontraktu lekarskiego świadczy usługi w poradni przyszpitalnej;

· rodzaj stanowiska - w ramach rezydentury Wnioskodawczyni świadczyła pracę jako lekarz-rezydent podlegający kierownikowi specjalizacji, podczas gdy w ramach świadczenia usług w poradni przyszpitalnej występuje już jako samodzielny i niezależny lekarz-specjalista gastroenterolog;

· charakter pracy - w ramach rezydentury Wnioskodawczyni była niejednokrotnie zobowiązana do pełnienia 24- godzinnych dyżur w na oddziale, podczas gdy w ramach kontraktu lekarskiego ma określone godziny przyjęć dla pacjent w ambulatoryjnych;

· samodzielność oraz brak nadzoru w wykonywanych czynnościach;

· charakter wykonywanych czynności;

· stopień odpowiedzialności za wykonywane czynności.

Czynności te są inne na etapie szkoleniowym - w trakcie odbywania praktyki lekarskiej podczas obowiązywania rezydentury lekarskiej, a inne podczas świadczenia usług zdrowotnych jako lekarz specjalista w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, co zostało szczegółowo opisane w stanie faktycznym powyżej.

Podsumowując, czynności wykonywane na podstawie zawartego kontraktu lekarskiego nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawczynię w ramach stosunku pracy.

W trakcie obowiązywania umowy o pracę Wnioskodawczyni odbywała szkolenie specjalizacyjne pod nadzorem kierownika specjalizacji. Po zakończeniu umowy o pracę, w ramach świadczenia usług z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykonuje swoje obowiązki samodzielnie, a zawarta w tym zakresie umowa nie ma już charakteru szkoleniowego.

Zmianie uległy: stanowisko, zakres czynności oraz zakres odpowiedzialności między umową o pracę a kontraktem lekarskim w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Zmieniły się znacznie obowiązki i odpowiedzialność Wnioskodawczyni, ponieważ z osoby szkolącej się oraz wykonującej swoją pracę pod nadzorem specjalisty, jest ona lekarzem pracującym samodzielnie, bez nadzoru. W ramach umowy cywilnoprawnej Wnioskodawczyni ponosi całkowitą i pełną odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania związane z realizacją świadczeń zdrowotnych objętych umową. Ponadto, jako lekarz-specjalista Wnioskodawczyni posiada uprawnienia niezbędne do udzielania konsultacji specjalistycznych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 UoZP osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W myśl art. 6 ust. 1 w/w ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z póżn. zm., dalej: "UoPIT"), z zastrzeżeniem ust. 1e i 1 f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Stosownie do treści art. 6 ust. 4 UoZP podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000,00 euro, lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000,00 euro, rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

W przypadku osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest również od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 UoZP.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 UoZP opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1 b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona),

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona),

e) (uchylona),

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka - jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W myśl przepisu art. 6 ust. 3 w/w ustawy, jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 UoZP, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Powyższe wyłączenie występuje jedynie w sytuacji, w której wykonywane w ramach świadczonych usług czynności będą odpowiadały czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

Wnioskodawczyni jest świadoma, że interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczą co prawda konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, jednakże chciałaby przytoczyć kilka z nich jako pomocnych przy uzasadnieniu jej własnego stanowiska.

Na wstępie należy wskazać, iż wyjaśnienie znaczenia sformułowania "odpowiadających czynnościom" stanowiło już niejednokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dla przykładu w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 516/09 Naczelny Sąd Administracyjny, wyjaśniając w/w pojęcie, odwołał się do reguł wykładni językowej. W uzasadnieniu wskazał, że:"(...) zwrot normatywny odpowiadających czynnościom« (...) nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. »Odpowiadający« to przymiotnik odczasownikowy od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550)".

Z kolei w wyroku z dnia 18 września 2018 r., sygn. II FSK 2416/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "zwrot »odpowiadający czynnościom należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy".

Mając na uwadze powyższe, przy dokonaniu interpretacji pojęcia "odpowiadający czynnościom", należy, zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, rozumieć wyłącznie czynności tożsame, czyli takie same. Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej, można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Istnieje również uchwala składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. III UZP 9/23, zgodnie z którą "Przepisy art. 18a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 497) oraz art. 18 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 236) mają zastosowanie także w przypadku lekarza podejmującego działalność gospodarczą, gdy wykonuje ją na rzecz byłego pracodawcy, u którego był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz stażysta, zawartej na czas określony w celu przygotowania zawodowego, obejmującego realizację programu stażu podyplomowego - art. 15a ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1516 z póżn. zm.)". Wprawdzie uchwała ta dotyczy przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, jednak przywołana ustawa zawiera takie same obostrzenia, jak UoPIToraz UoZP w zakresie świadczenia usług dla byłego i obecnego pracodawcy.

Umowa rezydencka jest przede wszystkim umową szkoleniową, podczas której lekarz rezydent wykonuje pracę pod nadzorem lekarza specjalisty. Natomiast lekarz specjalista wykonuje obowiązki samodzielnie, a jego umowa nie ma charakteru szkoleniowego. Lekarz specjalista samodzielnie podejmuje wszelkie czynności i ponosi za nie pełną odpowiedzialność.

Należy podkreślić, że zakres zadań realizowanych przez Wnioskodawczynię w ramach umowy o pracę obejmował przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty, natomiast w ramach umowy cywilnoprawnej Wnioskodawczyni świadczy usługi w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte uprawnienia.

Tym samym, pomimo występowania wspólnego podmiotu (usługobiorcy i pracodawcy), zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawczynię na rzecz A. w ramach umowy o pracę i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest tożsamy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka wykluczająca możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w przepisie art. 8 ust. 2 UoZP.

Dodatkowo Wnioskodawczyni chciałaby zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgadzał się w podobnych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych ze stanowiskiem reprezentowanym przez wnioskodawców, przykładowo:

· Pismo z dnia 22.02.2024 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-2.4011.115.2024.1 .MW;

· Pismo z dnia 13.06.2024 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-1.4011.384.2024.1 .ID;

· Pismo z dnia 30.12.2024 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0115-KDST2-2.4011.460.2024.3.PS;

· Pismo z dnia 2.01.2025 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0115-KDST2-1.4011.579.2024.2.MR;

· Pismo z dnia 24.01.2025 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-1.4011.862.2024.2.MGR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843):

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

· w brzmieniu obowiązującym do końca 2024 r.:

• w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.:

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a przedmiotowej ustawy:

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Ponadto zauważyć należy, iż możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą od 20 grudnia 2023 roku w przedmiocie praktyki lekarskiej. Świadczy Pani usługi w ramach działalności gospodarczej pod symbolem PKWiU 86.22.1 – usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. Wybrała pani jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Były Pracodawca zaproponował Pani nawiązanie współpracy w oparciu o tzw. kontrakt lekarski w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, będący rodzajem umowy cywilnoprawnej; z dniem 27 sierpnia 2024 roku w/w strony zawarły rzeczoną współpracę. Poza współpracą z A. świadczy Pani usługi jako lekarz – specjalista gastroenterolog również na rzecz innych placówek medycznych, także w oparciu o kontrakty lekarskie. Umowa kontraktowa stanowiąca podstawę współpracy pomiędzy A. a Panią obejmuje inny zakres obowiązków, niż ten wynikający z uprzednio wiążącej strony umowy o pracę. Od momentu wygaśnięcia umowy o pracę z byłym pracodawcą nie pozostaje Pani w stosunku pracy z żadnym podmiotem. Do wykonywanej przez Panią działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ww. ustawy. Pani przychód w 2023 r., jak również w 2024 r. nie przekroczył limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy. Zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Skoro w istocie czynności wykonywane przez Panią w ramach stosunku pracy nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje Pani w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie będą zachodzić okoliczności o których mowa w art. 8 ust. 2 ww. ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przychody uzyskiwane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogły być w 2024 roku oraz mogą być w 2025 roku opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zatem Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Powołane orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanymi w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym, nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja została wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikował Pan świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że w przypadku wskazania przez Pana nieprawidłowego symbolu PKWiU udzielona odpowiedź w drodze interpretacji indywidualnej nie będzie dawała Panu waloru ochronnego, o którym mowa w art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie, organ podatkowy może zakwestionować Panu rozliczenia, jeżeli okaże się, że stosuje Pan nieprawidłową stawkę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.