Interpretacja 0114-KDIP3-1.4011.519.2025.1.BS

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

• pytania numer 1 - nieprawidłowe;
• w pozostałym zakresie - prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Podatnik jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą A. z siedzibą w (...) (KRS: (…) NIP (...), adres: (…); dalej jako „Spółka”). Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji (...).

Podatnik posiada w kapitale zakładowym Spółki 50% całkowitej liczby udziałów, tj. 375 udziałów (dalej również jako „Udziały Podatnika”) spośród wszystkich 750 udziałów. Pozostałe 375 jest własnością jednej osoby fizycznej (dalej jako „Drugi Wspólnik”), który nie jest podmiotem powiązanym z Podatnikiem. Od około 2 lat poprzedzających złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Podatnik pozostaje w toku poszukiwania inwestora, który nabędzie wszystkie posiadane przez Podatnika udziały w Spółce, prowadząc w tym celu negocjacje zarówno ze Wspólnikiem, jak i innymi potencjalnymi nabywcami.

Plan kroków doprowadzenia do transakcji (step plan) sporządzony pomiędzy Podatnikiem a Wspólnikiem zakłada, że w ciągu najbliższych kilku miesięcy 2025 roku zawarta zostanie umowa sprzedaży Udziałów Podatnika na rzecz Wspólnika. Brzmienie planu istniejące na dzień złożenia niniejszego wniosku wskazuje na planowane zawarcie umowy sprzedaży Udziałów Podatnika w sierpniu 2025 r. - niewykluczone więc, że sprzedaż udziałów nastąpi przed wydaniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek. Niemniej jednak proces ten może się również wydłużyć, przykładowo ze względu na negocjacje pomiędzy stronami lub niezbędne do wypełnienia wymogi formalne przed zamknięciem transakcji. Niewykluczone, że ostatecznie Udziały Podatnika zostaną zbyte na rzecz innego inwestora, niemniej na moment złożenia niniejszego wniosku finalizacja transakcji ze Wspólnikiem jest głównym planowanym scenariuszem.

Założenie Spółki i nabycie udziałów przez Podatnika

Spółka została pierwotnie utworzona jako A. spółka cywilna umową zawartą 22 października 1990 roku (numer w rejestrze: (…), REGON: (…)). Wspólnikami w spółce cywilnej zostali jej dwaj założyciele, w tym jako jeden z nich wspólnik B.B. (dalej jako „B.B.”) będący już wówczas małżonkiem Podatnika, oraz Wspólnik. Każdy z dwóch wspólników posiadał równe udziały w majątku spółki i B.B. posiadał zgodnie z zawartą umową spółki również prawo do 50% udziału w zyskach i stratach spółki cywilnej.

Małżonkowie B.B. i Podatnik na moment powstania spółki cywilnej, jak również w całym okresie jej trwania, posiadali majątek wspólny - w ich małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, natomiast zarówno wkłady wniesione do spółki cywilnej, jak i prawa w tej spółce były objęte tą wspólnością (tzn. nie stanowiły ani wkłady nie pochodziły z majątku odrębnego).

Wspólnicy A. s.c. następnie w dniu 30 listopada 2001 r. podjęli uchwałę w przedmiocie przekształcenia spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zawarli przed notariuszem umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rejestracja przekształcenia i powstania Spółki jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła 18 lutego 2002 r.

Ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej istniał między małżonkami B.B. oraz Podatnikiem nieprzerwanie do dnia 16 lutego 2024 r. W tym dniu małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską o ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Następnie, odrębnym aktem notarialnym w tym samym dniu, zawarta została umowa w przedmiocie podziału częściowego majątku małżeńskiego. W ramach przeprowadzonego podziału, całość udziałów, które małżonkowie posiadali w Spółce wspólnie (współwłasność łączna), stała się wyłączną własnością Podatnika, co zostało odpowiednio uwidocznione również w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (wpis z dnia 11 września 2024 r.). Pomiędzy tymi wydarzeniami a dniem złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie doszło już do jakichkolwiek innych zmian w sferze właścicielskiej co do Udziałów Podatnika (w szczególności: brak zmian w zakresie liczby posiadanych udziałów oraz ich wartości w kapitale zakładowym Spółki).

Majątek spółki cywilnej i wkłady wspólników na objęcie udziałów w sp. z o.o.

Na moment powstania Spółki jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, każdy ze wspólników (B.B. oraz Wspólnik) w celu wyposażenia Spółki w niezbędny majątek, wniósł przysługujący mu majątek dotychczasowej spółki cywilnej. Innymi słowy, za majątek kończącej byt spółki cywilnej wspólnicy objęli w odpowiednich częściach udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako, iż w spółce cywilnej każdy ze wspólników dysponował 50% udziałem w majątku spółki (oraz takim też prawem do udziału w zyskach i stratach), również w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odzwierciedlono względem każdego ze wspólników 50% udział. Od początku utworzenia Spółki jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B.B. dysponował więc liczbą i wartością udziałów odzwierciedlającą odpowiednio 50% całości liczby udziałów w kapitale zakładowym oraz 50% całości wartości kapitału zakładowego. Jak wspomniano powyżej, w trakcie tego procesu (tak jak i w czasie powstania oraz istnienia spółki cywilnej) małżonkowie B.B. oraz Podatnik pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej a przysługujący im majątek spółki cywilnej stanowił część majątku wspólnego małżeńskiego. Kapitał zakładowy Spółki na moment jej utworzenia składał się z 750 udziałów o łącznej wartości 750 000 zł, z czego 375 udziałów stanowiło własność B.B. (i Podatnika w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej) - ta liczba nie zmieniła się do dnia wystąpienia z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy zaznaczyć, że dla potrzeb przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przeprowadzona została wycena majątku spółki A. s.c. (spółki przekształcanej) i wskazana w planie przekształcenia (w tym zwłaszcza załącznik w zakresie wyceny). Na majątek ten składały się prawie wyłącznie wartości trzech grup składników majątkowych: zapasów (towarów podlegających sprzedaży zgodnie z główną działalnością Spółki), należności krótkoterminowych (tj. należności stale występujących w Spółce w związku ze sprzedażą towarów) oraz środków pieniężnych. Wartość tych składników majątku ujęta w wycenie stanowiła ich wartość rynkową. Wartość majątku została określona na dzień 31 października 2001 r. na kwotę łączną 7.662.556,97 zł. Jednocześnie wycena sporządzona do celów przekształcenia składników majątku oraz sporządzone sprawozdanie finansowe zostały - zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych - przekazane biegłemu rewidentowi, który przedstawił Sądowi Rejonowemu (…), (Wydział Gospodarczy KRS) opinię potwierdzającą m.in., że wycena składników majątkowych została przeprowadzona w sposób prawidłowy.

Wyżej wskazany majątek spółki cywilnej został wykazany jednocześnie w całości w Spółce jako „majątek założycielski” - odzwierciedlony został w dokładnie tej samej kwocie jako bilans otwarcia ksiąg rachunkowych Spółki.

Wydatki poniesione przez Podatnika w związku z doprowadzeniem do transakcji (doradcy)

W związku z planowanym procesem transakcyjnym - sprzedażą Udziałów Podatnika - Podatnik rozpoczął w roku 2023 rozmowy z różnymi doradcami specjalizującymi się w obsłudze procesów transakcyjnych. Zasadniczym celem współpracy z każdym doradcą było doprowadzenie do sprzedaży Udziałów Podatnika poprzez m.in. zidentyfikowanie potencjalnych nabywców i prowadzenie z nimi negocjacji w imieniu Podatnika, a następnie przeprowadzenie transakcji zbycia Udziałów Podatnika. Współpraca obejmowała również doradztwo prawne oraz podatkowe.

W grudniu 2023 Podatnik (wraz z B.B., z którym na ten moment pozostawali jeszcze w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej) rozpoczął współpracę z kancelarią prawną (…) z siedzibą w (...) (KRS: (…), NIP: (…), ul. (…), „Doradca 1”). Z uwagi na dynamikę procesu transakcyjnego, współpraca na ten moment rozpoczęła się na podstawie ustaleń ustnych (umowy ustnej). W dniu 20 lutego 2024 r. zawarta została umowa określająca pisemnie uprzednie ustalenia ustne (umowa potwierdzała w swej treści, że odnosi się również do współpracy rozpoczętej w grudniu 2023 r.). Zgodnie z zawartą umową, doradztwo na rzecz Podatnika miało być świadczone w obszarze prawnym w związku z przygotowaniem Podatnika do transakcji sprzedaży Udziałów Podatnika oraz w obszarze przygotowania i realizacji transakcji. Ustalono pomiędzy stronami następujący szczegółowy zakres usług:

1) przegląd umowy spółki pod kątem zidentyfikowania potencjalnych ryzyk transakcyjnych, zaproponowania rozwiązań eliminujących lub mitygujących takie ryzyka

2) wsparcie przy przygotowaniu ich do realizacji transakcji

3) wsparcie w negocjacjach z potencjalnym nabywcą Udziałów Podatnika oraz jego doradcami prawnymi w związku z transakcją

4) wsparcie w procesie przygotowania i uzgodnienia wstępnych warunków biznesowych transakcji oraz przygotowania i uzgodnienia treści dokumentacji prawnej transakcji, tj. umowy zbycia udziałów, umowy zastawu zwykłego oraz rejestrowego na udziałach oraz umowy warunkowej cesji praw do dywidendy

5) wsparcie przy podpisywaniu dokumentacji transakcji oraz tzw. „zamknięciu” transakcji, gdyby taka procedura została ustalona w dokumentacji transakcji

6) wsparcie przy realizacji procedury wpisania zastawu na udziałach do rejestru zastawów prowadzonego przez właściwy sąd.

Umowa zawarta z Doradcą 1 przewidywała wynagrodzenie oparte o stawkę godzinową i rzeczywiście spędzony czas przez prawników kancelarii, a także wynagrodzenie dodatkowe w przypadku doprowadzenia do finalizacji transakcji sprzedaży Udziałów Podatnika, kalkulowane jako procent ceny sprzedaży udziałów (wynagrodzenie od sukcesu, formuła rozliczeniowa będąca standardem rynkowym w przypadku procesów tzw. (…)).

Współpraca z Doradcą 1 była aktywnie realizowana - Podatnik otrzymywał usługi w postaci w szczególności wsparcia w projektowaniu i negocjowaniu dokumentacji transakcyjnej oraz warunków transakcji, dostarczane zarówno w toku licznych spotkań osobistych Podatnika z Doradcą 1 (oraz wideokonferencji), wymiany korespondencji mailowej, jak i uczestnictwa z Doradcą 1 w spotkaniach negocjacyjnych (w tym prowadzenia samodzielnie w imieniu i na rzecz Podatnika niektórych obszarów negocjacyjnych przez Doradcę 1) oraz spotkaniach z potencjalnymi nabywcami Udziałów Podatnika. Na tym etapie doprowadzono do poczynienia zwłaszcza istotnych ustaleń z Drugim Wspólnikiem. Bez usług nabywanych od Doradcy 1 nie byłoby możliwe osiągnięcie takiego etapu negocjacji oraz zidentyfikowania potencjalnych nabywców, w tym prowadzenie zaawansowanych rozmów z Drugim Wspólnikiem jako potencjalnym nabywcą.

Na tym etapie, ze względu na wynikłe istotne przeszkody natury negocjacyjnej (skupiające się głównie w obszarze wysokości ceny za Udziały Podatnika oraz źródła i okresu finansowania), Podatnik postanowił o wprowadzeniu do procesu dedykowanego doradcy transakcyjnego specjalizującego się w sprzedaży i negocjacjach tego typu skomplikowanych przypadków. W związku z tym została jednocześnie zakończona dotychczasowa współpraca z Doradcą 1 i zostało przez strony ustalone łączne wynagrodzenie należne od Podatnika w kwocie 125 212,50 zł netto. Kwota ta, wraz z należnym podatkiem VAT w kwocie 28 798,88 zł wykazanym na fakturze otrzymanej od Doradcy 1 została przez Podatnika uregulowana w dniu jej otrzymania.

Do obowiązków nowego doradcy transakcyjnego - Pana C.C. działającego z ramienia firmy D. sp. z o.o. (KRS (…), NIP: (…); dalej „Doradca 2”) - należało kontynuowanie negocjacji w obszarze cenowym z Drugim Wspólnikiem i opracowanie długoterminowej strategii doprowadzenia do korzystnej sprzedaży Udziałów Podatnika. Ze względu na dynamikę procesu transakcyjnego, współpraca rozpoczęła się na mocy umowy ustnej pomiędzy Podatnikiem a Doradcą 2. Następnie zawarta została pomiędzy Podatnikiem a Doradcą 2 umowa pisemna. Do obowiązków Doradcy 2 należało w szczególności skupienie się na doprowadzeniu do transakcji z Drugim Wspólnikiem, ale również prowadzenie działań na rzecz pozyskania innego inwestora do Spółki na wypadek niepowodzenia procesu sprzedaży z Drugim Wspólnikiem. Obejmowało to zgodnie z umową zawartą z Doradcą 2 w szczególności następujące zadania:

1) Prowadzenie negocjacji z Drugim Wspólnikiem w Spółce i innymi inwestorami w kontekście rozważanej transakcji; w tym opracowanie strategii prowadzenia negocjacji i jej poszczególnych etapów oraz przedstawianie jej klientowi;

2) Opracowywanie projektów korespondencji do Drugiego Wspólnika oraz pozostałych inwestorów i ich przedstawicieli oraz bieżące weryfikowanie kontaktów Podatnika z Drugim Wspólnikiem i pozostałymi inwestorami, w tym udzielanie bieżących porad w zakresie takiej komunikacji i negocjacji;

3) Wsparcie w procesie poszukiwania zewnętrznego Inwestora zainteresowanego nabyciem udziałów w Spółce;

4) Wsparcie w doprowadzeniu do spotkań pomiędzy Podatnikiem, inwestorami oraz Doradcą 2, w trakcie których przedstawiana będzie strategia Spółki i które będą zaproszeniem do złożenia przez inwestorów wstępnej oferty;

5) Zebranie ofert od inwestorów i przeprowadzenie ich analizy oraz doradztwo na rzecz klienta przy wyborze inwestorów, z którymi, według zgodnej oceny Podatnika i doradcy, kontynuowanie negocjacji jest zasadne i korzystne z punktu widzenia celu i parametrów ewentualnej transakcji;

6) Zebranie wiążących ofert od inwestorów oraz przedstawienie Podatnikowi rekomendacji w zakresie ofert; wsparcie w zakresie opracowania parametrów kontrofert i w przekazaniu kontrofert do inwestorów.

Po stronie Doradcy 2 pozostawała również odpowiedzialność za obsługę prawną procesu transakcyjnego (realizowana przy pomocy podwykonawcy - kancelarii prawnej).

Współpraca z Doradcą 2 była i jest na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej aktywnie realizowana. Usługi otrzymywane przez Podatnika obejmowały w szczególności udział w licznych spotkaniach negocjacyjnych z Drugim Wspólnikiem oraz jego doradcą, udział w spotkaniach z samym Podatnikiem i planowanie strategii negocjacyjnej, opracowywanie różnorakiej dokumentacji transakcyjnej. W szczególności w sierpniu 2024 r. doprowadzono do zawarcia z Drugim Wspólnikiem umowy opcji nabycia Udziałów Podatnika, co stanowiło bardzo istotny krok na drodze do finalizacji transakcji. Usługi świadczone przez Doradcę 2 stanowią niezbędny element działań w dążeniu do zawarcia transakcji - ze względu na wysoki poziom skomplikowania procesu negocjacyjnego, Podatnik samodzielnie nie byłby w stanie osiągnąć korzystnego porozumienia z Drugim Wspólnikiem, w szczególności w obszarze cenowym. Wsparcie uzyskiwane przez Podatnika od Doradcy 2 z innymi potencjalnymi inwestorami nie doprowadziło do zawarcia z nimi transakcji, natomiast tak jak i doradztwo Doradcy 2 w zakresie obecności w Spółce i wymiany informacji z Drugim Wspólnikiem od pewnego momentu celem tych działań było zasadniczo budowanie korzystnej pozycji negocjacyjnej dla potrzeb finalizacji transakcji zbycia Udziałów Podatnika, która nastąpi w 2025 r.

Wynagrodzenie Doradcy 2 zostało określone w oparciu o formułę wynagrodzenia od sukcesu, tzn. procentowej wartości liczonej od kwoty ceny transakcji, którą otrzyma Podatnik. W związku z przedłużającym się procesem negocjacyjnym, ale jednak wykonanymi bardzo istotnymi krokami na drodze do finalizacji transakcji, Podatnik i Doradca 2 postanowili o wypłacie zaliczki na poczet przyszłego wynagrodzenia od sukcesu w kwocie.

Podatnik zaznacza, że w toku całości procesu Podatnik korzystał również ze wsparcia innych doradców. Mowa tu natomiast o pojedynczych przypadkach, usługach nabywanych na zasadzie „ad hoc” jak usługi wyceny, doradztwo podatkowe. Wynagrodzenie w takich przypadkach było rozliczane w formule wynagrodzenia stałego (ryczałtowego) albo jako rozliczenie czasu. W każdym przypadku natomiast były to usługi (i koszty) związane z przyszłą transakcją zbycia Udziałów Podatnika. Niewykluczone również, że do czasu zamknięcia transakcji poniesione zostaną inne koszty doradcze. Wnioskiem niniejszym objęte są natomiast wyłącznie wydatki z tytułu usług, które każdorazowo będą niezbędne z perspektywy doprowadzenia do transakcji zbycia Udziałów Podatnika i będą właściwie udokumentowane (zawartą umową, fakturami oraz dowodami świadczenia, np. w postaci sporządzonych dokumentów, opinii lub analiz dla potrzeb planowanej transakcji, korespondencji mailowej, notatek / protokołów ze spotkań).

Żadne z wyżej określonych wydatków z tytułu doradztwa nie były przez Podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik planuje uznać powyższe wydatki jako koszty uzyskania przychodów na moment zbycia Udziałów Podatnika i osiągnięcia przychodu z tego tytułu. Zaznaczyć przy tym należy, że wszystkie powyżej opisane wydatki na rzecz doradców były lub będą poniesione przez Podatnika już po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, które nastąpiły w dniach 9 października 2024 r. w kwocie 1.400.000 zł brutto oraz [24 października 2024 r. w kwocie 1.060.000 zł brutto, obliczone o prognozowaną wartość sprzedaży Udziałów Podatnika (tj. łącznie 2.000.000 zł netto). Zaliczki te również nie były rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaznaczyć przy tym należy, że Podatnik w związku ze znaczną kwotą dochodu przewidywanego z transakcji, pomimo rozliczenia objętych niniejszym wnioskiem kwot kosztów, będzie obowiązany w znacznej części osiągniętego przysporzenia do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych również z uwzględnieniem art. 30h i nast. Ustawy o PIT (a więc tzw. Daniny solidarnościowej).

Zarówno Doradca 1, jak i Doradca 2 są czynnymi podatnikami VAT i świadczone przez nich usługi stanowią czynności opodatkowane VAT. W związku z tym faktury VAT wystawione przez Doradcę 1 i Doradcę 2 na Podatnika zawierają podatek VAT według właściwej stawki (23%). Wartość podatku VAT naliczonego w związku z dotychczas uregulowanymi należnościami na rzecz doradców nie została w żaden sposób odliczona w ramach systemu VAT (ani zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych). VAT naliczony w związku z wszelkimi rozliczeniami z doradcami, które nastąpią po wystąpieniu z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej również nie zostanie przez Podatnika odliczony na potrzeby podatku VAT(ani zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych do momentu rozliczenia wraz ze sprzedażą Udziałów Podatnika).

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym dla potrzeb ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów Podatnika, Podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości majątku wniesionego do Spółki jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu objęcia udziałów przez wspólników w związku z jej przekształceniem ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w części odpowiadającej proporcji udziału w majątku wnoszonym (tj. 50% wartości wniesionego majątku spółki cywilnej)?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym dla potrzeb ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów Podatnika, Podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości całości wydatków netto (tj. bez podatku VAT) poniesionych przez Podatnika na rzecz Doradcy 1, Doradcy 2 oraz innych doradców?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym dla potrzeb ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów Podatnika, Podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości podatku VAT naliczonego przez Doradcę 1, Doradcę 2 oraz innych doradców i wykazanego na otrzymanych fakturach VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców:

1. Dla potrzeb ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów Podatnika, Podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości majątku wniesionego do Spółki jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu objęcia udziałów przez wspólników w związku z jej przekształceniem ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w części odpowiadającej proporcji udziału w majątku wnoszonym (tj. 50% wartości wniesionego majątku spółki cywilnej).

2. Dla potrzeb ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów Podatnika, Podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości całości wydatków netto (tj. bez podatku VAT) poniesionych przez Podatnika na rzecz Doradcy 1, Doradcy 2 oraz innych doradców.

3. Dla potrzeb ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów Podatnika, Podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości podatku VAT naliczonego przez Doradcę 1, Doradcę 2 oraz innych doradców i wykazanego na otrzymanych fakturach VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania i stanowiska nr 1

Sposób określenia dochodu ze sprzedaży Udziałów Podatnika w związku z przekształceniem spółki cywilnego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością

Spółka cywilna może być przekształcona m.in. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasadę tę wprowadza art. 551 ust. 2 Kodeksu spółek handlowych.

Z dniem przekształcenia (chwila wpisu spółki przekształconej do rejestru) spółka przekształcana staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tą chwilą majątek, który dotychczas należał do wspólników posiadających ten majątek w ramach spółki cywilnej - czyli w części będącej majątkiem „przypisanym” do spółki cywilnej na skutek zawartej między wspólnikami umowy spółki i objętym współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej - staje się majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zaznaczyć tutaj należy, że spółka cywilna jako taka nie jest podmiotem o charakterze „spółki” w takim rozumieniu jak podmioty tworzone zgodnie z zasadami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z trafnym stanowiskiem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r. o sygn. akt I CK 201/02 spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników. Innymi słowy, spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej, tzn. nie może być podmiotem praw i obowiązków, nie może więc posiadać jakiegokolwiek majątku. Z powyższych względów majątek zgromadzony przez wspólników w ramach spółki jest wspólnym majątkiem wspólników (tzw. „wspólność łączna”), odrębnym od majątków poszczególnych wspólników.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy o PIT)

W myśl art. 30b ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c Ustawy o PIT.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT ma kluczowe znaczenie z perspektywy analizowanej sprawy. Wprowadza on kluczową z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych zasadę rozliczania wydatków ponoszonych w związku z nabywaniem i obejmowaniem udziałów. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów - wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Niezależnie od powyższego, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem udziałów czy akcji należy kierować się zasadą generalną wyrażoną w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy o PIT).

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej ,,księgą'', z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Spółka powstała w wyniku przekształcenia uprzednio istniejącej spółki cywilnej. Skład wspólników pozostał niezmieniony, tj. w utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością każdy dotychczasowy wspólnik - czyli B.B. wraz z Podatnikiem (jako małżonkowie w ramach ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej) oraz Drugi Wspólnik - objęli odpowiednio po 50% udziałów w Spółce (tj. po 375 udziałów każdy). Wspólnicy do Spółki na moment jej powstania wnieśli cały majątek dotychczas przypisany przez nich do spółki cywilnej.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT posługuje się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów”. Nie precyzuje jednak tego pojęcia, ani nie wymienia przykładowych wydatków, które mieszczą się w tym pojęciu. Ustawodawca zdecydował mocą tego przepisu o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak uprawniając podatnika do ich uwzględnienia w konkretnym momencie. Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca nie przewidział dodatkowych regulacji normujących zasady rozliczenia dochodu w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (reguły takie przewidział natomiast w przypadku przekształcenia prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Oznacza to, że reguły w zakresie rozliczenia kosztów należy wywodzić z uwzględnieniem ram przewidzianych głównie w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. W przepisie tym ustawodawca nie przewidział dodatkowych zasad ograniczających charakter ponoszonych wydatków, które mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, nie przewidział również odstąpienia od zasady ogólnej „poniesienia kosztu” na objęciu udziałów poprzez zastąpienie jej kosztem historycznym.

Z powyższego wynika, że obowiązkiem Podatnika (a zarazem jego prawem) jest na moment zbycia udziałów w Spółce rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości majątku, który został wniesiony przy utworzeniu Spółki i objęciu jej udziałów - w proporcji odpowiadającej procentowemu udziałowi w tym majątku (czyli 50% udziału w majątku oraz zyskach i stratach spółki cywilnej). Innymi słowy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, kosztem Podatnika z tytułu przychodów z odpłatnego zbycia udziałów są wydatki poniesione w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, których wartość wyznacza wartość majątku spółki cywilnej na moment ustania jej bytu, który jednocześnie stanowi początkowy majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odzwierciedlony w bilansie w takich samych wartościach.

Zaznaczyć przy tym należy, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że wartość majątku spółki cywilnej na moment ustania jej bytu jest Podatnikowi znana - przeprowadzona została wycena wartości tego majątku, która stanowi załącznik do planu przekształcenia, a dodatkowo jej prawidłowość została potwierdzona przez biegłego powołanego przez sąd rejestrowy. Jako iż Podatnik i B.B. na moment poprzedzający utworzenie Spółki jako spółki z o.o. pozostawali właścicielami 50% wartości wnoszonego do spółki z o.o. majątku (tj. 50% wartości majątku spółki cywilnej), a jednocześnie planowane jest zbycie wszystkich posiadanych przez Podatnika udziałów (a więc wszystkich udziałów objętych inicjalnie w Spółce na moment jej utworzenia i pokrytych tymże majątkiem), Podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów Podatnika w wysokości wartości majątku spółki cywilnej wniesionego do Spółki w części 50% tych wydatków.

Powyższa wykładnia jest spójna z mocno osadzoną praktyką sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wydawanymi interpretacjami indywidualnymi, przykładowo:

• II FSK 3224/13 z 26 czerwca 2014 r.
• II FSK 2876 z 8 stycznia 2016 r.
• II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 z 8 września 2016 r.
• II FSK 4103/14 z 1 lutego 2017 r.
• II FSK 726/18 z 17 lipca 2018 r.
• II FSK 3622/17 z 8 października 2019 r.
• II FSK 1677/18 z 12 sierpnia 2020 r.
• II FSK 2221/18 z 8 grudnia 2020 r.
• II FSK 589/20 z 3 listopada 2022 r.
• 0115-KDIT1.4011.63.2024.1.MN z 14 marca 2024 r.

Dla prawidłowości powyższego rozliczenia znaczenie ma również kwalifikacja wydatków ponoszonych przez małżonków w majątku wspólnym dla późniejszego rozliczenia podatkowego z tytułu sprzedaży Udziałów Podatnika po zniesieniu współwłasności majątkowej małżeńskiej (i przypisaniu wszystkich udziałów do majątku Podatnika).

Podział majątku i rozliczanie kosztów związanych z majątkiem przypisanym do Podatnika

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na moment utworzenia spółki cywilnej oraz na moment przekształcania jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółkę), małżonkowie Podatnik oraz JR posiadali majątek wspólny (ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej), a majątek przypisany do spółki cywilnej oraz prawa w tej spółce cywilnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki cywilnej wchodziły w skład wspólnego majątku małżonków.

Wspólność majątkowa małżeńska pomiędzy Podatnikiem a JR ustała w dniu 16 lutego 2024 r. i w ramach zniesienia współwłasności majątku pomiędzy małżonkami Udziały Podatnika zostały w całości przypisane do majątku Podatnika.

Zgodnie z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Do majątku wspólnego będą więc należały takie elementy majątku jak pobrane wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej, dochody z majątku wspólnego, a także wspólnota przysługującej im własności rzeczy i praw. W myśl art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który - w razie ustania wspólności - przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać odrębnie udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

To właśnie ten niepodzielny charakter majątku wspólnego małżonków (wspólność bez udziałowa) sprawia, że nie można w tym majątku określić udziałów każdego z małżonków. Nie można też wskazać w jakim udziale każdy z małżonków nabywa rzecz lub prawo do majątku wspólnego. Konsekwentnie, nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego. Wydatek zostaje bowiem poniesiony niepodzielnie przez obojga małżonków („wydatek” funkcjonuje w takim samym reżimie jak „przysporzenie” i „własność” - stanowi on po prostu element majątku wspólnego, niezależnie np. od osoby faktycznie wykonującej czynność przelewu środków pieniężnych).

Nie zmienia powyższej konkluzji późniejsze ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, a w dalszej kolejności zniesienie współwłasności rzeczy lub prawa poprzez przyznanie ich jednemu z małżonków. Są to zdarzenia następcze wobec poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego małżonków, który to wydatek miał charakter niepodzielny. Nie jest możliwe przypisanie takiego wydatku w trakcie trwania wspólności majątkowej jednemu bądź drugiemu małżonkowi i zasadne jest uznanie, że w przypadku podziału majątku wspólnego każdy taki wydatek „dzieli los” przedmiotu, którego dotyczy.

Wobec powyższego, jako iż:

• wydatki na objęcie udziałów w Spółce zostały poniesione przez małżonków w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej oraz z majątku wspólnego (również założenie poprzedniej spółki cywilnej nastąpiło w trakcie trwania wspólności oraz z majątku wspólnego), a jednocześnie
• całość udziałów w Spółce przysługujących małżonkom (Podatnikowi oraz B.B.) w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej została przypisana na własność wyłącznie Podatnikowi,

- Podatnik będzie uprawniony do rozpoznania całości poniesionych uprzednio przez małżonków wydatków. Przeciwne stanowisko przeczyłoby istocie wspólności majątkowej małżeńskiej opartej na własności bez udziałowej.

Powyższe stanowisko jest spójne z orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Najwyższego oraz interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo:

• II FSK 1345/13 z 19 czerwca 2015 r.,
• II FSK 1850/15 z 19 maja 2017 r.,
• II FSK 1086/15 z 19 maja 2017 r.,
• II FSK 3244/16 z 28 września 2017 r.,
• 0115-KDIT1.4011.76.2023.1.MN z 3 marca 2023 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania i stanowiska nr 2

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy o PIT).

W myśl art. 30b ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c Ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów - wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Niezależnie od powyższego, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem udziałów czy akcji należy kierować się zasadą generalną wyrażoną w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy o PIT).

Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT wynika, że jedynym kryterium zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest cel, w jakim został on poniesiony oraz związek z uzyskiwanym przychodem. Do tego typu kosztów zaliczyć będzie więc można zarówno wydatki bezpośrednio, jak i pośrednio związane z faktem osiągnięcia przychodu, jednakże związek ten wciąż musi faktycznie istnieć w każdym przypadku (tzn. wydatki muszą wpływać na osiągnięcie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Obowiązkiem podatnika jest właściwe udokumentowanie ponoszonego wydatku, tj. takie jego udokumentowanie które bezsprzecznie wykaże zarówno jego faktyczne poniesienie, jak i powyżej opisany cel oraz związek z przychodem (źródłem przychodów). Innymi słowy, pomiędzy ponoszonym wydatkiem a osiąganym przychodem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Kosztami uzyskania przychodów będą więc wydatki możliwe do powiązania z konkretnym przychodem, który powstał (lub mógł powstać).

Przedstawione przez Podatnika w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wydatki ponoszone na rzecz Doradcy 1, Doradcy 2 oraz innych doradców były (oraz będą) poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu zbycia udziałów, a także w sposób rzeczywisty i bezpośredni warunkowały (oraz będą warunkować) zarówno wystąpienie przychodu, jak i jego wysokość. Nie ma wątpliwości co do tego, że gdyby nie wsparcie każdego z doradców, w szczególności rozpoczęcie procesów negocjacyjnych i opracowanie pierwszych modeli transakcji i dokumentacji transakcyjnej przez Doradcę 1, a także rozwinięcie skomplikowanych negocjacji i doprowadzenie do zawarcia umowy opcji nabycia udziałów z Drugim Wspólnikiem przez Doradcę 2, albo w ogóle nie doszłoby do sprzedaży Udziałów Podatnika, albo też zrealizowany przychód z tytułu zbycia udziałów byłby znacznie niższy (na ten moment prowadzone są finalne rozmowy o cenie 2-3 razy wyższej aniżeli na moment rozpoczęcia procesów negocjacyjnych).

Czynności realizowane przez doradców w ramach świadczonych usług nie mogły być wykonywane przez Podatnika samodzielnie - były absolutnie niezbędne m.in. ze względu brak doświadczenia Podatnika w procesach typu (…), brak wiedzy merytorycznej prawnej i podatkowej w zakresie sposobu obsługi procesu transakcyjnego, a także brak wiedzy o niuansach zaawansowanych procesów negocjacyjnych. Jednocześnie wszystkie te wydatki posiadają niezbędny przymiot związku z osiąganym przychodem z perspektywy art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, a jednocześnie nie zostały (i nie zostaną) przez Podatnika wcześniej (tj. przed osiągnięciem przychodu ze zbycia Udziałów Podatnika) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Ponadto, jak wspomniano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Podatnik będzie miał możliwość właściwego udokumentowania poniesienia wydatków (wykazania faktu otrzymania wszystkich usług oraz ich związku z osiąganym przychodem).

W związku z tym należy uznać, że Podatnik będzie uprawniony do rozliczenia jako koszty uzyskania przychodów całości wydatków poniesionych na rzecz Doradcy 1, Doradcy 2 oraz pozostałych doradców na moment osiągnięcia przychodów w wartościach netto wykazanych na fakturach wystawionych przez każdego z doradców (ujęcie jako koszty uzyskania przychodów podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez doradców jest przedmiotem zapytania nr 3 w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania i stanowiska nr 3

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem udziałów czy akcji należy kierować się zasadą generalną wyrażoną w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie szczegółowego katalogu wydatków kwalifikujących się jako koszty uzyskania przychodów ani listy generalnych przykładów w tym zakresie, poprzestając na określeniu w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT generalnych przesłanek, którymi każdorazowo powinien kierować się podatnik. Ustawodawca przewidział natomiast szczegółowy katalog wyjątków, czyli m.in. wydatków które nie mogą być kosztami uzyskania przychodów w ogóle albo mogą wprawdzie być, ale ich rozliczenie jest odroczone w czasie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 Ustawy o PIT, do kosztów uzyskania przychodów co do zasady nie będzie zaliczany podatek od towarów i usług. Do kosztów uzyskania przychodów może jednak zostać zaliczony podatek VAT naliczony, jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przysługuje w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (jeżeli

naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej).

Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez doradców, wykazanego na wystawionych przez doradców fakturach. Jednocześnie, nabywane od doradców usługi były (i będą) niezbędne dla potrzeb osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia Udziałów Podatnika, a więc dla celów świadczenia usługi w rozumieniu Ustawy o VAT. Tego typu usługi są z perspektywy podatku VAT usługami zwolnionymi w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy o VAT - przepis ten stanowi bowiem, że zwalnia się z tego podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach lub w innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną (z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi). A zatem do usług polegających na odpłatnej sprzedaży udziałów w spółkach stosuje się co do zasady zwolnienie w VAT.

Z uwagi na powyższe, podatek od towarów i usług naliczony wykazany na fakturach otrzymanych od doradców Podatnika w związku z procesem zbycia Udziałów Podatnika może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży udziałów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18, ze zm.).

Jak stanowi art. 551 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Z art. 552 Kodeksu spółek handlowych wynika, że:

Stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy:

Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Jest to tzw. sukcesja uniwersalna. W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Z przepisów tych wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce cywilnej).

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.)

Osoba prawna (a więc spółka kapitałowa, np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z powołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Jeśli przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej. Spółka przekształcana stała się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

W przypadku przekształcenia, wspólnik spółki cywilnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką cywilną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Zatem nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 163, ze. zm.). Przepis ten stanowi, że

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też, przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na brak jakichkolwiek innych regulacji dotyczących w powyższym przypadku szczególnych zasad ustalania kosztów należy również sięgnąć do podstawowej i ogólnej reguły wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 38 powoływanej ustawy stanowi jedynie, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, lecz nie wskazuje jak należy je w takim przypadku obliczać, bądź według jakich zasad przyjmować ich wartość.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 tej ustawy zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis art. 22 ust. 1 stanowi, że:

Ustawodawca posługuje się zwrotem ustawowym „koszt poniesiony”, który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wydatkiem poniesionym przez Panią był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce cywilnej (wartość wkładu wspólnika do spółki cywilnej ). To zatem te wydatki stanowią o wielkości obciążeń poniesionych w efekcie także na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak jest podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu wartości majątku przekształconej spółki cywilnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o.

Kosztem tym będą jedynie wydatki poniesione przez Panią na wkład w spółce cywilnej, która następnie została przekształcona w spółkę z o.o. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należało wziąć pod uwagę koszt „historyczny” uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Panią na wkład w spółce cywilnej przekształconej w spółkę z o.o., przypadających na udziały, które Pani zbywa.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności.

Przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że w spółkach pierwotnych - jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładu do spółki cywilnej.

W przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki cywilnej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami nie będą koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki cywilnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o., lecz wydatki poniesione przez Panią na wkład w spółce cywilnej.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należało wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Panią na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce cywilnej, przypadający na udziały, które Pani zbywa. Kosztem objęcia udziałów w spółce z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Panią. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Nie ma podstaw, żeby uznać za koszt uzyskania przychodów - w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. wartości majątku przekształconej spółki cywilnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o.

W związku z powyższym Pani stanowisko w zakresie pytania numer 1 należy uznać nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii rozpoznania przez Panią kosztów uzyskania przychodów w wartości całości wydatków netto ( tj. bez podatku VAT) poniesionych przez Panią na rzecz Doradcy 1, Doradcy 2 oraz innych doradców wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy :

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Taka regulacja nie stoi w sprzeczności z faktem, iż niektóre koszty ponoszone są przez podatnika w określonym przedziale czasowym, bez związku z konkretną transakcją. W takim przypadku wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania jakiegokolwiek przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Podkreślić należy, iż warunkiem koniecznym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego związek przyczynowo-skutkowy z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z planowaną transakcją zbycia udziałów korzystała Pani ze wsparcia profesjonalnych podmiotów tj. Doradcy 1, Doradcy 2 i innych doradców co jak wynika z Pani stanowiska doprowadziło do finalnych rozmów o cenie 2-3 razy wyższej aniżeli na moment rozpoczęcia procesów negocjacyjnych. Wobec powyższego będzie Pani uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na rzecz Doradcy 1, Doradcy 2 i innych doradców z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

W związku z powyższym Pani stanowisko w zakresie pytania numer 2 należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na Pani wątpliwości zawarte w 3 pytaniu tj. możliwości rozpoznania przez Panią kosztów uzyskania przychodów w wartości VAT naliczonego przez Doradcę 1, Doradcę 2 oraz innych doradców wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 23 ust.1 pkt 43 co do zasady podatku od towarów i usług nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

We wniosku wskazała Pani, że:

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że skoro nie przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku VAT - to przysługuje Pani prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na rzecz Doradcy 1, Doradcy 2 i innych doradców, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego ma Pani prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na rzecz Doradcy 1, Doradcy 2 i innych doradców z tytułu odpłatnego zbycia udziałów całej wartości poniesionych wydatków tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT.

Zgodnie z powyższym należy uznać iż, Pani stanowisko w zakresie pytania numer 3 jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków sądu, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.