Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu umorzenia.
Dokument dotyczy wniosku wspólnego o interpretację indywidualną złożonego przez dwóch braci będących wspólnikami spółki jawnej (A.A. – strona postępowania, B.B. – zainteresowany niebędący stroną). Spółka jawna powstała w 2002 r. z przekształcenia spółki cywilnej, nigdy nie była podatnikiem CIT, a jej wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne (po 50% udziałów). Spółka posiada kapitał zapasowy utworzony z opodatkowanych już zysków. Planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. do końca 2026 r., przy zachowaniu dotychczasowego składu wspólników; kapitał zakładowy nowej spółki zostanie pokryty wkładami wspólników oraz…
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
2 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych.
Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1) Zainteresowany będący stroną postępowania:
A.A.
2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
B.B.
Opis zdarzenia przyszłego
[Wnioskodawca] Wnioskodawca ("Wnioskodawca", "Wspólnik") jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem A spółka jawna („Spółka Jawna”); posiada udział 50%. Drugim wspólnikiem jest brat Wnioskodawcy – B.B. (który jest zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) („Wspólnik 2”) (Wspólnik oraz Wspólnik 2 w dalszej części Wniosku określani jako „Wspólnicy”). Spółka Jawna powstała w 2002 r. z przekształcenia spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych.
[Spółka Jawna] Spółka Jawna nie była nigdy podatnikiem CIT i nadal nie jest podatnikiem CIT (obecnie, Wspólnicy Spółki Jawnej to dwie osoby fizyczne). Spółka Jawna posiada kapitał zapasowy, który został utworzony z zysków lat ubiegłych opodatkowanych PIT u wspólników Spółki Jawnej („Kapitał Zapasowy Spółki Jawnej”). Spółka Jawna prowadzi: (i) działalność w zakresie handlu detalicznego (5 sklepów, ponad 90% przychodów) oraz (ii) działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (mniej niż 10% przychodów).
[Rozważane przekształcenie Spółki Jawnej w spółkę z o.o.] Obecnie rozważane jest przekształcenie („Przekształcenie”) Spółki Jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przekształcona”), co ma nastąpić do końca 2026 r. Przekształcenie nastąpi w oparciu o przepisy art. 571 i art. 562 Kodeksu Spółek Handlowych. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki Jawnej (Wspólnicy) staną się wspólnikami Spółki Przekształconej, a skład osobowy spółki nie ulegnie zmianie. Wnioskodawca będzie nadal posiadał 50% udziałów w Spółce ("Udziały"). Wspólnik 2 także będzie nadal posiadał 50% udziałów w Spółce Wartość majątku Spółki Jawnej na dzień Przekształcenia w Spółkę Przekształconą znajdzie odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na potrzeby Przekształcenia. Kapitał zakładowy Spółki Przekształconej zostanie pokryty częścią majątku Spółki Jawnej stanowiącej równowartość wkładów wniesionych przez Wspólników (łącznie) do Spółki Jawnej oraz opodatkowanymi wcześniej PIT u Wspólników Spółki Jawnej - zyskami Spółki Jawnej - w tej części, w jakiej zostały one zatrzymane w Spółce Jawnej na dzień poprzedzający podjęcie uchwały o przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę Przekształconą.
[Umorzenie udziałów Spółki Przekształconej i wejście Spółki Przekształconej w tzw. Estoński CIT] Po Przekształceniu, rozważane jest umorzenie udziałów Spółki Przekształconej z ww. zysków już opodatkowanych znajdujących się obecnie na Kapitale Zapasowym Spółki Jawnej (które to znajdą się na kapitale zakładowym Spółki Przekształconej).
Pytanie
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, Wnioskodawca oraz Wspólnik 2 uprawniony będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia Udziałów Spółki Przekształconej w wysokości wartości bilansowej Spółki Jawnej na dzień Przekształcenia ustalonej w oparciu o sumę: (1) wydatków na objęcie udziału w Spółce Jawnej oraz (2) wartość Kapitału Zapasowego Spółki Jawnej alokowanego na kapitał zakładowy Spółki Przekształconej?
Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, Wnioskodawca oraz Wspólnik 2 uprawniony będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia Udziałów Spółki Przekształconej w wysokości wartości bilansowej Spółki Jawnej na dzień Przekształcenia ustalonej w oparciu o sumę: (1) wydatków na objęcie udziału w Spółce Jawnej oraz (2) wartość Kapitału Zapasowego Spółki Jawnej alokowanego na kapitał zakładowy Spółki Przekształconej.
I. [Umorzenie udziałów spółki z o.o.] Umorzenie udziałów spółki z o.o. polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów spółki z o.o. reguluje art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych.
Umorzenie może być przeprowadzone:
Umorzenie udziałów odbywa się albo z czystego zysku (zysków spółki zgromadzonych na kapitale rezerwowym/ zapasowym spółki) albo w drodze obniżenia kapitału zakładowego.
Z powołanego przepisu Kodeksu Spółek Handlowych wynika, że umorzenie udziałów spółki z o.o., co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Tryb umorzenia udziałów spółki z o.o. ma istotne znaczenie dla podatku PIT. Na gruncie tego podatku PIT umorzenie przymusowe (w tym umorzenie automatyczne) traktowane jest odmiennie niż umorzenie dobrowolne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów – albo z czystego zysku albo w drodze obniżenia kapitału zakładowego, a potem następuje nabycie udziałów przez spółkę. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego w drodze obniżenia kapitału zakładowego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów spółki z o.o. mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.
II. [Przychód z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia] Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT z odpłatnego zbycia m.in. udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych.
W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach będących podmiotami podatku CIT dochodzi do odpłatnego zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT - do kapitałów pieniężnych, tak jak każdy inny rodzaj odpłatnego zbycia udziałów w spółkach.
W myśl art. 30b ust. 1 tej ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
W świetle art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie:
1) art. 22 ust. 1f ustawy o PIT (odnośnie do udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny);
2) art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT;
3) art. 23 ust. 1 pkt 38c (odnośnie do udziałów (akcji) przyznanych w wyniku wymiany udziałów).
W przypadku odpłatnego zbycia Udziałów (objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.), zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znajdować art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e ustawy o PIT dotyczącego zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, nieznajdującym zastosowania w rozpatrywanej sprawie).
III. [Koszty uzyskania przychodów w podatku PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia] Przywołany art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT znajduje przy tym zastosowanie, a Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Udziałów, o ile spełnione są ogólne warunki kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.
Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy, wynikające z powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o PIT ogólne warunki zostały spełnione w rozpatrywanej sprawie, w szczególności Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy z odpłatnego zbycia Udziałów oraz zawarty w art. 23 ustawy o PIT katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie zawiera pozycji dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów (akcji) takich jak Udziały.
Jednocześnie ustawa o PIT przewiduje szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Są one zawarte w art. 22 ust. 1t ustawy o PIT wprowadzonym do ustawy o PIT na mocy art. 1 pkt 14 lit. f Nowelizacji ustawy o PIT (ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. Poz. 2105 ze zm.) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2022 r.
Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, są (1) wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone (2) o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8 ustawy o PIT, oraz pomniejszone (3) o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz (4) o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).
Jednocześnie ustawa o PIT w art. 5a pkt 26 definiuje ‘spółkę niebędącą osobą prawną’ jako spółkę inną niż ujęta w art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, który wskazuje następujące spółki: (i) spółka posiadająca osobowość prawną, (ii) spółka kapitałowa w organizacji, (iii) spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, (iv) spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, oraz (v) spółka jawna będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Tym samym Spółka Jawna stanowi ‘spółkę niebędącą osobą prawną’ na gruncie ustawy o PIT, do których zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1t ustawy o PIT.
W świetle powołanego art. 22 ust. 1t ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) mogą być wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (przekształcanej), powiększone o tzw. "zatrzymane zyski" w spółce niebędącej osobą prawną przypadające na tego wspólnika, ale pomniejszone o wypłaty dokonane wspólnikowi z tytułu udziału w tej spółce. W efekcie „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną, które były już opodatkowane podatkiem PIT, nie powiększają powtórnie dochodu do opodatkowania.
Uwzględniając zasady księgowania rozdziału środków składających się na zysk brutto Spółki Przekształcanej, w ocenie Wnioskodawcy, zdefiniowane powyżej koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów mogą zostać ustalone w oparciu o sumę: (i) wydatków poniesionych na objęcie udziału w Spółce Jawnej oraz (ii) wartości kapitału zapasowego lub kapitału zakładowego Spółki Przekształcanej z dnia poprzedzającego przekształcenie jej w Spółkę Przekształconą, jako odpowiadającej wartości zysków zatrzymanych tej Spółki Jawnej.
IV. [Odniesienie do stanu faktycznego Wniosku] Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, wypracowany przez Spółkę Jawną zysk brutto (skorygowany o różnice pomiędzy wynikiem bilansowym a podatkowym) stanowił podstawę opodatkowania PIT przychodów Wspólników, w tym Wnioskodawcy, z tytułu udziału w Spółce Jawnej (zgodnie z przysługującym Wnioskodawcy prawem do udziału w tej spółce). Zysk ten został przeznaczony na dalsze funkcjonowanie Spółki Jawnej - jako Część Zatrzymana Zysku.
Obecnie rozważane jest Przekształcenie Spółki Jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością [Spółka Przekształcona]. Przekształcenie nastąpi w oparciu o przepisy art. 571 i art. 562 Kodeksu Spółek Handlowych. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki Jawnej (Wspólnicy) staną się wspólnikami Spółki Przekształconej, skład osobowy nie ulegnie zmianie. Wnioskodawca będzie posiadał 50% udziałów w Spółce Przekształconej [Udziały]. Wspólnik 2 również będzie posiadał 50% udziałów w Spółce Przekształconej [Udziały].
Wartość majątku Spółki Jawnej na dzień Przekształcenia w Spółkę Przekształconą znajdzie odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na potrzeby tego Przekształcenia.
Kapitał zakładowy Spółki Przekształconej zostanie pokryty częścią majątku Spółki Jawnej stanowiącej równowartość wkładów wniesionych przez Wspólników (łącznie) do Spółki Jawnej oraz opodatkowanymi wcześniej PIT u wspólników Spółki Jawnej - zyskami Spółki Jawnej - w tej części, w jakiej zostały one zatrzymane w Spółce Jawnej na dzień poprzedzający podjęcie uchwały o przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę Przekształconą.
W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Udziałów Spółki Przekształconej kosztem uzyskania przychodów Wspólnika może być Część Zatrzymana Zysku przypadająca na Niego.
Powyższe odpowiada intencji ustawodawcy podatkowego w zakresie implementacji art. 22 ust. 1t ustawy o PIT, wyrażonej w szczególności w Uzasadnieniu: "W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (przekształcanej), powiększone o "zatrzymane zyski" w spółce niebędącej osobą prawną przypadające na tego wspólnika, ale pomniejszone o wypłaty dokonane wspólnikowi z tytułu udziału w tej spółce. Rozwiązanie takie powoduje, że "zatrzymane zyski" w spółce niebędącej osobą prawną, które były już opodatkowane nie powiększają powtórnie dochodu do opodatkowania". (Uzasadnienie Ustawy Nowelizującej). Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, celem ustawodawcy podatkowego było oparcie się przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia ze spółki niebędącej osobą prawną (w rozumieniu ustawy o PIT) na zyskach zatrzymanych spółki niebędącej osobą prawną (obok wydatków na nabycie/objęcie udziałów w takiej spółce).
Uwzględniając narastającą prezentację pozycji w sprawozdaniu finansowym, powyższa przypadająca na Wnioskodawcę wartość Części Zatrzymanej Zysku Spółki Jawnej jako koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów, może zostać ustalona na podstawie sprawozdania finansowego Spółki Przekształcanej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia w Spółkę Przekształcaną.
W związku z prowadzeniem pełnej księgowości, Spółka Jawna corocznie sporządzała sprawozdanie finansowe, a na potrzeby dokonywanego przekształcenia w Spółkę Przekształcaną, Spółka Jawna sporządziła sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający dzień przekształcenia w Spółkę Przekształconą. W konsekwencji, sprawozdanie finansowe (sporządzone w oparciu o prowadzone rzetelnie i niewadliwie księgi rachunkowe, stanowiące księgi podatkowe), zdaniem Wnioskodawcy, może stanowić dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia Udziałów.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów ze zbycia Udziałów w Spółce Przekształconej mogą zostać ustalone w oparciu o sumę (1) wydatków na objęcie udziału w Spółce Jawnej (w szczególności wkładów Wnioskodawcy do Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia Spółki Cywilnej) oraz (2) wartość Kapitału Zapasowego Spółki Jawnej alokowanego na kapitał zakładowy Spółki Przekształconej.
Stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej z dnia 24 sierpnia 2023 r. (nr 0113- KDIPT2-3.4011.347.2023.2.JŚ):
W związku z prowadzeniem pełnej księgowości, Spółka przekształcana corocznie sporządzała sprawozdanie finansowe (sprawozdania finansowe Spółki przekształcanej sporządzane przed przekształceniem w Spółkę są ujawnione na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości), a na potrzeby dokonywanego przekształcenia w Spółkę Spółka przekształcana sporządziła sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający dzień przekształcenia w Spółkę. W konsekwencji, sprawozdanie finansowe (sporządzone w oparciu o prowadzone rzetelnie i niewadliwie księgi rachunkowe, stanowiące księgi podatkowe), zdaniem Wnioskodawcy, może stanowić dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia Udziałów.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów ze zbycia Udziałów w Spółce mogą zostać ustalone w oparciu o sumę (1) wydatków na objęcie udziału w Spółce jawnej (w szczególności wkładów Wnioskodawcy do Spółki jawnej) oraz (2) wartość kapitału zapasowego Spółki przekształcanej, wynikającą ze sprawozdania finansowego Spółki przekształcanej, sporządzonego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia w Spółkę.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Podobnie wskazał NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2024 r. (sygn. akt II FSK 1453/21) – wydanym po niekorzystnej interpretacji podatkowej:
Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowane w niniejszej sprawie przekreśliłoby praktycznie dwadzieścia lat inwestowania przez wspólników w rozwój spółki, skoro kosztami uzyskania przychodu byłaby kwota 3.500 zł. Piśmiennictwo (R. Kowalski (w:) R. Kowalski PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020) powołując się na wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., II FSK 149/18, wskazuje: "(...) Do celów przekształcenia bierze się pod uwagę wartość przedsiębiorstwa wspólników spółki cywilnej, a więc realny majątek stanowiący ich własność/współwłasność. Dopiero ten majątek podlega podziałowi na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. na jej kapitał zakładowy, i to ten kapitał stanowi wymierną realną wartość wnoszonego do spółki przez wspólników wkładu.
W wyroku z dnia 8 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3622/17), NSA zaznaczył, że:
W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 [ustawy o PIT] w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków - wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r. II FSK 3224/13. Podsumowując, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 [ustawy o PIT] wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”. Trafnie sąd pierwszej instancji nie zgodził się z - odmiennym niż utrwalone w orzecznictwie NSA - stanowiskiem organu interpretacyjnego. Zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji jest zgodny z prawem.
Podobnie wskazał NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2026 r. (sygn. akt II FSK 489/23) oraz z dnia 3 lipca 2025 r. (sygn. akt II FSK 1349/22):
Przekształcenie spółek prawa handlowego stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzenia działalności, wobec czego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki przekształconej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów lub akcji, a nie wydatków poniesionych pierwotnie na nabycie udziałów lub akcji spółki przekształcanej. W przypadku przekształcenia kosztem uzyskania przychodów powinna więc być wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu; nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt.
Również NSA orzekł w wyroku z dnia 12 maja 2026 r. o sygn. akt II FSK 742/24, że niewypłacone zyski spółki osobowej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, pomimo zasady kontynuacji. Są to zyski wspólnika spółki osobowej, od których zapłacił on już podatek dochodowy od osób fizycznych. Oznacza to, że nie mogą one zostać ponownie opodatkowane.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.
Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziału. Tryb umarzania udziału reguluje art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem:
Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy:
Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.
Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.
W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy:
W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,
1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,
2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109
- w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Są one zawarte w art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:
W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 26 definiuje spółkę niebędącą osobą prawną jako spółkę inną niż ujęta w pkt 28, który wskazuje następujące spółki:
Tym samym Spółka jawna oraz Spółka cywilna stanowią spółkę niebędącą osobą prawną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1t tej ustawy.
W świetle powołanego art. 22 ust. 1t ustawy, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) mogą być wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (przekształcanej), powiększone o „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną przypadające na tego wspólnika, ale pomniejszone o wypłaty dokonane wspólnikowi z tytułu udziału w tej spółce. W efekcie „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną, które były już opodatkowane, nie powiększają powtórnie dochodu do opodatkowania.
Odnosząc powyższe do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, w ramach którego mają Państwo zamiar dokonać odpłatnego zbycia udziałów, w tym dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki jawnej, która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej, będziecie Państwo uprawnieni do pomniejszenia przychodu podatkowego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. o koszty jego uzyskania odpowiadające wartości poniesionych przez Państwo wydatków na nabycie lub objęcie prawa do „udziałów” w Spółce cywilnej, powiększone o uzyskaną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w Spółce cywilnej oraz Spółce jawnej (obliczoną zgodnie z art. 8 ustawy) oraz pomniejszoną o wypłaty dokonane na Państwa rzecz z tytułu udziału w Spółce cywilnej oraz Spółce jawnej i o przypadające na Państwo wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółce cywilnej oraz Spółce jawnej.
W Państwa sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki cywilnej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem efektem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia Państwa formy prawnej uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładu do spółki cywilnej). To wydatki, jakie Państwo ponieśli w celu stania się wspólnikiem w spółce cywilnej są „wydatkami na objęcie lub nabycie” udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku serii przekształceń.
Zatem nieprawidłowe jest Państwa stanowisko, gdyż nieprawidłowo ocenili Państwo kwestię rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu umorzenia.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.
W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pan A.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).
Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
albo
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo