Interpretacja 0114-KDIP3-1.4011.62.2022.11.MZ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 stycznia 2022 r. (data wpływu 12 stycznia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 7 lipca 2022 r. sygn. akt (…) /22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 kwietnia 2025 r.); i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 10 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. spółka komandytowa

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. B.

(…)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w D. (dalej: „Spółka”), Zainteresowany będący strona postępowania, prowadzi działalność w zakresie produkcji urządzeń grzewczych (pompy ciepła, kotły c.o. itd.). Począwszy od 1 stycznia 2021 r. Spółka została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegając w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecny rok obrotowy Spółki obejmuje okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i pokrywa się z jej obecnym rokiem podatkowym (dalej: „Rok podatkowy 2021”).

W dniu 30 listopada 2021 r. doszło do zmian właścicielskich w strukturze Spółki, to jest ówczesny komandytariusz - Pan B. B. (dalej jako „Nowy Komplementariusz” lub Wnioskodawca”), Zainteresowany niebędący stroną postępowania, zmienił swój status wspólnika w Spółce na komplementariusza ze skutkiem od 1 grudnia 2021 r.

Status pozostałych wspólników Spółki – C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Pani E. E. oraz Pana F. F. nie uległ zmianie.

Struktura właścicielska Spółki na dzień 1 grudnia 2021 r. wyglądała następująco:

• Pan B. B. - komplementariusz;

• C. sp. z o.o. - komplementariusz;

• Pani E. E. - komandytariusz;

• Pan F.F. - komandytariusz.

W efekcie zmian właścicielskich w strukturze Spółki, polegających na zmianie statusu Pana B. B. z komandytariusza na komplementariusza, jego prawo do udziału w zysku Spółki za cały rok 2021 r. nie uległo zmianie. Zainteresowany niebędący stroną postępowania przez cały 2021 r. (przed zmianą jego statusu w Spółce, jak i po zmianie) uprawniony jest do partycypowania w zysku Spółki w 73%.

Nowy Komplementariusz podlega w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”).

W związku z uzyskaniem statusu komplementariusza, w stosunku do Nowego Komplementariusza zastosowanie znajdzie uprawnienie do obniżenia podatku z tytułu udziału w zysku Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi ich procentowego udziału w tym zysku i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”) za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a ustawy o PIT).

Podkreślają Państwo, iż niniejszy wniosek nie dotyczy zastosowania opisanego wyżej prawa do obniżenia podatku z tytułu udziału w zysku Spółki w przypadku C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, bowiem podmiot ten pozostawał komplementariuszem Spółki przed wejściem w życie opisanej zmiany w strukturze wspólników Spółki, dokonanej w 2021 r.

Spółka w roku podatkowym 2021 r. nie wypłacała zaliczek swoim wspólnikom na poczet zysku. Stąd też, wniosek dotyczy wyłącznie sposobu obliczenia zryczałtowanego podatku Zainteresowanego niebędącego strona postępowania z tytułu udziału w zyskach Spółki za rok podatkowy 2021 r., które zostaną wypłacone już po zakończeniu roku podatkowego 2021 r., po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki. Jednocześnie, wyjaśniono, że Spółka jest podmiotem zainteresowanym w niniejszej sprawie, ze względu na pełnienie obowiązków płatnika w stosunku do przychodów osiąganych przez wspólników, z tytułu udziału w jej zyskach.

Pytanie

Czy obliczając zryczałtowany podatek dochodowy dla Nowego Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki za rok podatkowy 2021, można go pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Nowego Komplementariusza w zysku tej Spółki za cały okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy 2021, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany?

Państwa stanowisko w sprawie

Obliczając zryczałtowany podatek dla Nowego Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki za rok podatkowy 2021, można go pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowemu udziału Nowego Komplementariusza w zysku tej Spółki za cały okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy 2021, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Innymi słowy, Państwa zdaniem, skoro za cały rok 2021 będzie on uprawniony do partycypowania w zysku Spółki w 73%, to zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu opodatkowania zysku Spółki wypłaconego na rzecz Nowego Komplementariusza za cały rok podatkowy 2021, również będzie mógł zostać pomniejszony (na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT) o 73% wartości podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez Spółkę za cały 2021 rok.

Stosownie do art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 tego artykułu, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1 tego artykułu (m.in. osoby prawne), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 ustawy o PIT.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od dochodów (przychodów) dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się, co do zasady, 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, udział w zyskach osób prawnych oznacza także udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e tej ustawy.

Jak wskazano w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, poprzez „spółkę” należy rozumieć także m.in spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z powyższych przepisów, uprawnienie do obniżenia podatku wskazane w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, dotyczy podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej.

Jak wskazano w art. 30a ust. 6c ustawy o PIT, przepisy ust. 6a i 6b tego artykułu (wskazane powyżej) stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT (m.in. spółki komandytowej), za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Na podstawie art. 30a ust. 6d ustawy o PIT, przepis ust. 6c wskazanego artykułu stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, albo z jego wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 6e ustawy o PIT, w przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c tej ustawy, pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek.

Poza uregulowaniami wymienionymi powyżej, ustawodawca nie zawarł w ustawie o PIT innych szczególnych zasad stosowania pomniejszenia podatku wskazanego w art. 30a ust. 6a tej ustawy – w szczególności nie uzależnił w żaden sposób prawa do dokonania tego pomniejszenia od okresu, w jakim wspólnik spółki komandytowej pełnił rolę komplementariusza w danym roku podatkowym.

Państwa zdaniem, skoro z literalnego brzmienia przepisów nie wynika omawiana zależność, to biorąc pod uwagę racjonalność działania ustawodawcy oraz fakt zawarcia w ustawie o PIT szeregu innych przepisów regulujących w szczegółowy sposób kwestię stosowania pomniejszenia z art. 30a ust. 6a tej ustawy, nie jest zasadne twierdzenie, iż na potrzeby wyliczenia kwoty wskazanego pomniejszenia możliwe jest tylko uwzględnienie części podatku Spółki, za czas w którym wspólnik spółki komandytowej pełnił rolę komplementariusza. W Państwa opinii, gdyby taka była intencja prawodawcy, zawarłby on w tym zakresie szczególne uregulowania, podobne do wprowadzonych w art. 30a ust. 6b-6e ustawy o PIT.

Możliwość stosowania art. 30a ust. 6a ustawy o PIT w stosunku do komplementariuszy spółek komandytowych, wynika wprost z uzyskania przez te spółki statusu podatnika CIT. W związku z tym, Państwa zdaniem, w celu właściwego odczytania intencji prawodawcy co do odpowiedniego stosowania wskazanego przepisu, należy odnieść się do uzasadnienia dla przepisów wprowadzających zmiany statusu spółek komandytowych na gruncie CIT, tj. ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej jako „Ustawa Nowelizująca”).

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu Ustawy Nowelizującej (druk sejmowy nr 642, str. 36), „Należy przypomnieć, iż w przypadku takiej spółki komandytowej komplementariusz za zobowiązania spółki odpowiada całym swoim majątkiem, zaś odpowiedzialność komandytariusza jest kwotowo ograniczona do sumy komandytowej. W praktyce zatem sytuacja prawna oraz odpowiedzialność komandytariusza w spółce komandytowej jest zbliżona do sytuacji prawnej oraz odpowiedzialności wspólników spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.). Uznając zatem, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej proponuje się nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego. W takim przypadku do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego).”

Jak wynika z przytoczonych fragmentów uzasadnienia do projektu Ustawy Nowelizującej, jedną z przesłanek dla nadania spółkom komandytowym statusu podatnika CIT, była kwestia braku znaczących różnic w zakresie odpowiedzialności ponoszonej przez komandytariuszy tych spółek, a odpowiedzialności wspólników spółek kapitałowych.

Nie dotyczy to jednak komplementariuszy spółki komandytowej, którzy zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”) odpowiadają wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczeń. Z tego też powodu - na co wskazuje sam projektodawca - w stosunku do komplementariuszy spółek komandytowych znajduje zastosowanie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, który pozwoli na zachowanie ich obciążeń podatkowych na poziomie podobnym do wspólników spółek podatkowo transparentnych (ponoszących, co do zasady, zwiększoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki).

Jak wynika z przytoczonych fragmentów uzasadnienia do projektu Ustawy Nowelizującej, ustawodawca w jasny sposób wiąże wysokość obciążeń podatkowych nakładanych na wspólników spółki komandytowej z ponoszoną przez nich odpowiedzialnością za jej zobowiązania.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z dominującym poglądem, wspólnik spółki komandytowej zmieniający status z komandytariusza na komplementariusza odpowiada za zobowiązania spółki w taki sam sposób jak podmiot trzeci, przystępujący do spółki w charakterze komplementariusza. Na podstawie przepisów art. 32 w zw. z art. 103 § 1 KSH, będzie to nieograniczona odpowiedzialność za zobowiązania spółki - także za te, które powstały w czasie, gdy wspólnik był w spółce komandytariuszem.

Tym samym, prawo do zastosowania przez komplementariuszy spółki komandytowej pomniejszenia wskazanego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT należy rozumieć jako benefit dla wspólnika spółki osobowej wynikający z ponoszenia przez niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej całym swoim majątkiem osobistym.

Jeżeli zatem intencją ustawodawcy było powiązanie obciążeń podatkowych nakładanych na wspólników spółki komandytowej z ponoszoną przez nich odpowiedzialnością za jej zobowiązania (co jasno wynika z fragmentów uzasadnienia do projektu Ustawy Nowelizującej), racjonalny jest wniosek, że skoro komplementariusz ponosi taką odpowiedzialność także za zobowiązania powstałe przed wstąpieniem przez niego do tej roli, zgodne z intencją ustawodawcy jest nałożenie na niego adekwatnych obciążeń podatkowych.

Co za tym idzie, skoro Nowy Komplementariusz będzie ponosił pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki za cały 2021 r. to również, powinien być uprawniony do jednokrotnego opodatkowania za cały okres 2021 r. Innymi słowy powinien być uprawniony do obniżenia należnego podatku osobistego z tytułu udziału w zyskach spółki o podatek zapłacony przez spółkę.

Wskazują Państwo, że zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym podatek dla Nowego Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki za rok podatkowy 2021 będzie można pomniejszyć o kwotę, która odpowiadać będzie iloczynowi procentowego udziału Nowego Komplementariusza w zysku tej spółki za cały okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy 2021, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Biorąc powyższe pod uwagę, w Państwa opinii, dla przyznania wspólnikowi spółki komandytowej prawa do zastosowania pomniejszenia wskazanego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, istotne jest aby posiadał on status komplementariusza z końcem danego roku podatkowego. Jednocześnie brak jest podstaw do twierdzenia, że obliczając wartość przysługującego obniżenia, możliwe jest uwzględnienie tylko podatku należnego spółki komandytowej za okresy, w których wspólnik posiadał status komplementariusza - tym bardziej, iż odpowiada on za zobowiązania Spółki za cały 2021 r.

Podsumowując, należy wskazać, że obliczając zryczałtowany podatek dla Nowego Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki za rok podatkowy 2021, można go pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Nowego Komplementariusza w zysku tej Spółki za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy 2021, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 marca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114- KDIP3-1.4011.62.2022.1.MG w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 marca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

15 kwietnia 2022 r. (data wpływu 19 kwietnia 2022 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…)

Wnieśli Państwo o

· uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,

· zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił skarżoną interpretację– wyrokiem z 7 lipca 2022 r. sygn. akt (…)/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego – 17 sierpnia 2022 r. 20 lutego 2025 r. wycofano skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 marca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

¾ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

¾ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

¾ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. spółka komandytowa (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.