Interpretacja 0114-KDIP3-1.4011.682.2025.3.AK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 września 2025 r. (wpływ 14 września 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania

A.A.

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

B.B.

3. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, w związku z czym podlega na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako wspólnik komplementariusz spółki komandytowej B. spółka komandytowa, zwanej dalej „spółką komandytową” lub „spółką przejmowaną”. Ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (dalej także jako “udział” - zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 29 ustawy PIT) Wnioskodawca nabył w dniu 31 grudnia 2020 r. na podstawie umowy odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (...). Zgodnie z § 6 ust. 1 umowy spółki komandytowej, wkład Wnioskodawcy do spółki wyniósł (...). Udział kapitałowy Wnioskodawcy w stosunku do sumy wartości wkładów wynosi 98%. Zainteresowany B.B., (dalej jako „B.B.”), jest polskim rezydentem podatkowym, w związku z czym podlega na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik komandytariusz spółki komandytowej (spółki przejmowanej). B.B. jest założycielem spółki komandytowej, w związku z czym ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej B.B. posiada od początku jej istnienia, tj. od 19 czerwca 2018 r., przy czym w dniu 21 maja 2021 r. B.B. nabył od swojej żony C.C. (komandytariusza) przysługujący jej ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (...). Zgodnie z § 6 ust. 1 umowy spółki komandytowej, wkład Wnioskodawcy do spółki wyniósł (...). Udział kapitałowy Wnioskodawcy w stosunku do sumy wartości wkładów wynosi 2%. Udziały, które Wnioskodawca oraz B.B. posiadają obecnie w spółce przejmowanej, nie zostały przez nich nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Wnioskodawca wraz z B.B. z przyczyn ekonomicznych rozważają dokonanie połączenia spółki komandytowej z Zainteresowaną - spółką kapitałową A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwaną dalej „spółką z o.o.” lub „spółką przejmującą”. Wnioskodawca posiada w spółce przejmującej 85% udziałów, zaś B.B. posiada w spółce przejmującej 10% udziałów. Pozostałe 5% udziałów posiada trzeci wspólnik mniejszościowy. Połączenie ma nastąpić w sposób, o którym mowa w art. 491 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., zwanej dalej „k.s.h.”), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki komandytowej (spółki przejmowanej) na spółkę z o.o. (spółkę przejmującą) w zamian za udziały, które spółka przejmująca przyzna wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmowana i spółka przejmująca są polskimi rezydentami podatkowymi, w konsekwencji czego podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP na podstawie odpowiednich przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych (są rezydentami podatkowymi). Spółka przejmująca z dniem połączenia zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Dla celów księgowych połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., zwanej dalej „u.r."). Nadto, spółka przejmująca w momencie połączenia przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej i jednocześnie składniki te będą przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Polski. Spółka przejmująca będzie kontynuować amortyzację środków trwałych, środki pieniężne, należności i zobowiązania zostaną przyjęte w księgach spółki przejmującej w wartościach, w jakich będą widnieć w księgach spółki przejmowanej na dzień poprzedzający połączenie. Jedynym wyjątkiem będą należności istniejące między spółkami. Z chwilą połączenia dojdzie bowiem do konfuzji praw wierzyciela i dłużnika w odniesieniu do tych należności, tym samym należności te wygasną. W wyniku połączenia wspólnikom spółki przejmowanej (Wnioskodawcy i B.B.) zostaną przydzielone udziały spółki przejmującej w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej w łącznej wartości emisyjnej, która odpowiadać będzie rynkowej wartości przejętych przez nią składników majątkowych spółki przejmowanej - każdemu w części ustalonej jako procent udziałów kapitałowych, które wspólnicy spółki przejmowanej posiadają obecnie w tejże spółce. Wartość nominalna przydzielonych udziałów będzie niższa niż wartość emisyjna obejmowanych udziałów, a jakakolwiek różnica pomiędzy kwotą nominalnego podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, wynikającą z planowanego połączenia, a wartością bilansową aktywów netto spółki przejmowanej zostanie odniesiona na inne kapitały spółki przejmującej. Ponadto, w związku z połączeniem nie przewiduje się dopłat na rzecz wspólników spółki przejmowanej. Dla celów podatkowych Wnioskodawca i B.B. rozpoznają udziały, jakie zostaną im przydzielone przez spółkę przejmującą według wartości wkładów wniesionych do spółki przejmowanej przed połączeniem (tj. w sytuacji, gdyby połączenie nie miało miejsca, a Wnioskodawca i B.B. dalej posiadaliby prawa i obowiązki w spółce przejmowanej), mimo iż wartość emisyjna i (prawdopodobnie także wartość nominalna) udziałów będą przewyższać te wartości (wynoszące odpowiednio (...) i (...)). Z uwagi jednak na fakt, że Wnioskodawca i B.B. jako osoby fizyczne nie prowadzą ksiąg rachunkowych ani ksiąg podatkowych jako wspólnicy spółki komandytowej, a w przyszłości jako wspólnicy spółki przejmującej, w których należałoby dokonać rozpoznania wartości podatkowej udziałów w spółce przejmującej, rozpoznanie wartości podatkowej nabytych udziałów nastąpi dopiero na etapie ewentualnego przyszłego zbycia przydzielonych udziałów, z chwilą rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tychże udziałów. Planowane działania restrukturyzacyjne podyktowane są wyłącznie strategią biznesową. Połączenie spółek ma przede wszystkim uprościć strukturę biznesową i organizacyjną, a ponadto ułatwić proces zarządzania płynnością finansową, dokonywania rozliczeń z bankami, urzędami skarbowymi oraz innymi podmiotami, a także usprawnić procesy w zakresie podejmowania decyzji czy też zarządzania składnikami majątku i zasobami pracowniczymi należącymi do obydwu spółek, w tym ograniczyć koszty administracyjne. Połączenie zapewni również znaczące uproszczenia w zakresie prowadzenia dokumentacji i rachunkowości - z uwagi na mniejszą liczbę obsługiwanych podmiotów. Niemniej jednak Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do prawidłowości podatkowego rozliczenia otrzymania udziałów spółki przejmującej w związku z planowanym połączeniem.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Planowane połączenie ma na celu w szczególności uproszczenie struktury biznesowej i organizacyjnej działalności, ułatwienie procesu zarządzania płynnością finansową, ułatwienie dokonywania rozliczeń z bankami, urzędami skarbowymi oraz innymi podmiotami, a także usprawnienie procesów w zakresie podejmowania decyzji czy też zarządzania składnikami majątku należącymi do obydwu spółek, a także ograniczenie kosztów administracyjnych oraz znaczące uproszczenia w zakresie prowadzenia dokumentacji i rachunkowości - z uwagi na mniejszą liczbę obsługiwanych podmiotów, zwłaszcza w świetle dokonanej redukcji zatrudnienia, co w ocenie Wnioskodawcy świadczy o tym, że połączenie następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a zatem główną lub jedną z głównych przyczyn połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W wyniku opisanego połączenia dojdzie do ustania bytu spółki przejmowanej: spółka B. komandytowa , zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 493 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., zwanej dalej „k.s.h.”).

Spółka przejmowana i spółka przejmująca są polskimi rezydentami podatkowym, w konsekwencji czego podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP na podstawie odpowiednich przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych (są rezydentami podatkowymi). Spółka przejmująca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, ponieważ jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Niemniej jednak, spółka przejmująca zamierza przyjąć do celów podatkowych wszystkie składniki majątku spółki przejmowanej wyłącznie w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej. W zakresie aktywów będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi spółka przejmująca będzie kontynuować metody ich amortyzacji stosowane przez spółkę przejmującą, ustali wartość początkową środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki przejmowanej, a także będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów.

Na pytanie - czy ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, przewyższa cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym - odpowiedział Pan, że Spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej.

Na pytanie czy przyjęta przez Wnioskodawcę:

• wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez spółkę przejmującą w związku z przejęciem spółki przejmowanej, która pozostanie w Pana rachunku podatkowym do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów będzie wyższa niż
• wartość Pana udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przez Pana przyjęta do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów współce przejmowanej, gdyby nie doszło do podziału Spółek?

Odpowiedział Pan, że jako osoba fizyczna nie prowadzi ksiąg rachunkowych ani ksiąg podatkowych jako wspólnik spółki przejmowanej, a w przyszłości wspólnik spółki przejmującej, w których należałoby dokonać bieżącego rozpoznania wartości podatkowej udziałów w spółce przejmującej. Rozpoznanie wartości podatkowej (rozumianej jako koszty uzyskania przychodów) nabytych udziałów może nastąpić dopiero na etapie ewentualnego przyszłego zbycia przydzielonych mu udziałów w spółce przejmującej.

Niemniej jednak, przy ustalaniu dochodu z ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej ustali Pan koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tychże udziałów w wysokości nie wyższej niż wartość wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów w spółce przejmowanej, tj. wartość jaka byłaby przez Pana przyjęta do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmowanej, gdyby nie doszło do połączenia Spółek.

Na pytanie - czy przyjęta przez Zainteresowanego B.B. niebędącego stroną postępowania :

• wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Zainteresowanemu B.B. przez spółkę przejmującą w związku z przejęciem spółki przejmowanej, która pozostanie w Pana rachunku podatkowym do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów będzie wyższa niż
• wartość Pana udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przez Pana przyjęta do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółce przejmowanej, gdyby nie doszło do podziału spółek?

Odpowiedział Pan, że Zainteresowany B.B. jako osoba fizyczna nie prowadzi ksiąg rachunkowych ani ksiąg podatkowych jako wspólnik spółki przejmowanej, a w przyszłości wspólnik spółki przejmującej, w których należałoby dokonać bieżącego rozpoznania wartości podatkowej udziałów w spółce przejmującej. Rozpoznanie wartości podatkowej (rozumianej jako koszty uzyskania przychodów) nabytych udziałów może nastąpić dopiero na etapie ewentualnego przyszłego zbycia przydzielonych mu udziałów w spółce przejmującej.

Niemniej jednak, przy ustalaniu dochodu z ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej Zainteresowany B.B. ustali koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tychże udziałów w wysokości nie wyższej niż wartość wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów w spółce przejmowanej, tj. wartość jaka byłaby przez Zainteresowanego B.B. przyjęta do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmowanej, gdyby nie doszło do połączenia Spółek.

Na pytanie : Czy przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału? – stosownie do treści art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedział Pan, że podobnie jak już wskazano powyżej przy ustalaniu dochodu z ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej ustali Pan koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (rozumiany właśnie jako przyjętą dla celów podatkowych wartość udziałów w spółce przejmującej) w wysokości nie wyższej niż wartość wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów w spółce przejmowanej, tj. wartość jaka byłaby przez Wnioskodawcę przyjęta do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmowanej, gdyby nie doszło do połączenia Spółek.

Pytania

1. Czy w stanie faktycznym uzyskany przez Wnioskodawcę i B.B. w związku z transakcją połączenia spółek dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy PIT, nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 24 ust. 8 ustawy PIT?

2. Czy w wyniku połączenia po stronie spółki przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Połączenie spółki komandytowej i spółki przejmującej opisane w zdarzeniu przyszłym nie będzie skutkowało powstaniem po stronie wspólników (Wnioskodawcy oraz B.B.) przychodu podatkowego w momencie ich połączenia. W związku z powyższym na spółce przejmującej nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co do zasady, podlegają wszelkiego rodzaju dochody.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Za przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (…). Niemniej jednak, art. 24 ust. 8 ustawy PIT wskazuje, iż w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek (...). Zgodnie z przytoczonym przepisem odroczenie powstania obowiązku podatkowego w związku z połączeniem zachodzi po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8da i 8db ustawy PIT, a ponadto dodatkowo spełniony musi zostać również warunek określony w art. 24 ust. 19 ustawy PIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnia wszystkie wymagane warunki do skorzystania z odroczenia powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 8 ustawy PIT: (A) Art. 24 ust. 8da ustawy PIT:

W myśl art. 24 ust. 8da ustawy PIT, przepis art. 24 ust. 8 ustawy PIT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy: 1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego i przytoczonych przepisów, opisany wyżej warunek zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy PIT został spełniony bowiem zarówno spółka przejmowana jak i spółka przejmująca są podatnikami objętymi nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium RP (pkt 1). Pozostałe punkty przytoczone w powyższym przepisie nie mają zastosowania do stanu faktycznego. (B) Art. 24 ust. 8db ustawy PIT: Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 8db ustawy PIT przepisu art. 24 ust. 8 ustawy PIT nie stosuje się, jeżeli: 1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, lub 2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego i przytoczonych przepisów, opisane wyżej dwa warunki zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy PIT zostały spełnione, bowiem udziały w spółce przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte przez Wnioskodawcę lub B.B. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Ponadto, wspólnicy przyjmą dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą w związku z połączeniem w wartości podatkowej równej wartości ogółu praw i obowiązków (udziałów) w spółce przejmowanej, zgodnie ze sposobem opisanym w stanie faktycznym. W tym miejscu wskazać należy, iż ustawa o PIT nie definiuje pojęcia "wartości podatkowej" dla celów stosowania art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy PIT. Należy jednak zwrócić uwagę, że w innych przepisach ustawy PIT kilkukrotnie odniesiono się do tego pojęcia, co pozwala na sformułowanie definicji. Przykładowo, w art. 30da ust. 10 ustawy PIT dotyczącym podatku od niezrealizowanych zysków wskazano, iż wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż analogiczne rozumienie "wartości podatkowej" oraz niezaistnienie okoliczności wyłączającej stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy PIT, o której mowa w art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy PIT, zostało przedstawione przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2022 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.302.2022.2.MT: “Przepis art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy odnosi się natomiast do relacji tzw. wartości podatkowej udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej i udziałów (akcji) przyznanych w spółce przejmującej. Wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Nie jest tożsama z ich aktualną wartością rynkową czy bilansową.” Warto również zwrócić uwagę na zaprezentowane rozumienie ww. przepisu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2023 r. nr 0115- KDIT1.4011.823.2022.1.MR stanowiącej, iż: “Ponadto, dla celów podatkowych Udziałowcy obejmą udziały, jakie zostaną im przydzielone przez Spółkę Przejmującą po tej samej wartości, po której obejmowali udziały w Spółce Przejmowanej przed Połączeniem (tj. w sytuacji, gdyby Połączenie nie miało miejsca, a Udziałowcy dalej posiadaliby udziały w Spółce Przejmowanej). Wypełnia to przesłankę neutralności Połączenia dla Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) wynikającą z art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Udziałowcy po otrzymaniu udziałów w Spółce Przejmującej rozpoznają je w wartości dla celów podatkowych równej wartości, w jakiej dla celów podatkowych były przez nich rozpoznawane udziały Spółki Przejmowanej. Z perspektywy przepisów podatkowych parytet wymiany zostanie utrzymany. Tym samym wartość udziałów X (Spółki Przejmującej) jakie po Połączeniu Udziałowcy (w tym Wnioskodawca) będą posiadali będzie skorelowana z wartością udziałów X posiadanych przez Y (Spółki Przejmowanej) sprzed Połączenia (oraz jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia). Dodatkowo, wartość udziałów Spółki Przejmującej pozostanie taka sama przed, jak i po Połączeniu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zostaną spełnione przesłanki wyłączenia z przychodów Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) wartości emisyjnej udziałów jakie zostaną im przydzielone przez X (Spółkę Przejmującą).” Wobec powyższego, przyjęta przez Wnioskodawcę i B.B. wartość podatkowa planowanych do przydzielenia im udziałów spółki przejmującej powinna zostać określona zgodnie z art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy PIT wskazującym, iż przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów. W praktyce zatem, koszt uzyskania przychodu będzie wynikać z kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę i B.B. na nabycie przez nich udziałów w spółce przejmowanej, ustalonych zgodnie z odpowiednimi zasadami wskazanymi w ustawie PIT. Ta sama wartość stanowiłaby koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy i B.B. gdyby nie doszło do transakcji (przykładowo: w razie zbycia udziałów spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę).

Podobne stanowisko wyrażono w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2025 r. 0115-KDIT1.4011.37.2025.2.MR: “W praktyce zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nabycie ogółu praw i obowiązków w V sp.k. dopiero w momencie zbycia udziałów przydzielonych mu przez Y sp. z o.o. w związku z połączeniem tych spółek. Jednak koszt uzyskania przychodu w takiej sytuacji będzie wynikać z kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie przez niego ogółu praw i obowiązków w V sp.k. - tj. będzie odpowiadać kwocie wkładu pieniężnego wniesionego przez niego w 2022 r. do V sp.k. Jednocześnie taka sama kwota stanowiłaby koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, gdyby nie doszło do połączenia spółek, a Wnioskodawca zbywał ogół praw i obowiązków w V sp.k. Oznacza to, że wartość podatkowa udziału w V sp.k. będzie przeniesiona i "kontynuowana" przez Wnioskodawcę przy ustaleniu wartości podatkowej udziałów przydzielonych mu w Y sp. z o.o. w wyniku połączenia. Nie wystąpi zatem negatywna przesłanka, o której mowa w art. 24 ust. 8db pkt 2 Ustawy o PIT, wyłączająca możliwość zastosowania przepisu art. 24 ust. 8 tej ustawy.”
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2025 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.845.2024.2.MST: “Wobec powyższego, przyjęta przez Zainteresowanych wartość podatkowa przydzielonych udziałów Spółki przejmującej powinna zostać określona zgodnie z art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy o PIT wskazującym, iż przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny. W praktyce zatem Zainteresowani będą uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia udziałów przydzielonych przez Y Sp. z o.o. Jednak koszt uzyskania przychodu będzie odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie udziałów w spółce przejmowanej przez Zainteresowanych, tj. wydatkom przeznaczonym przez wspólników na nabycie udziałów X. Jednocześnie taka sama wartość stanowiłaby koszt uzyskania przychodu Zainteresowanych, gdyby nie doszło do transakcji (przykładowo: w razie zbycia udziałów X przez Zainteresowanych). W konsekwencji przyjęta przez Zainteresowanych dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą będzie równa wartości udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Zainteresowanych dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia. Oznacza to spełnienie warunku wskazanego w pkt 2 przez Zainteresowanych.”

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca i B.B. są osobami fizycznymi, rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów (wartości podatkowej) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie nastąpi w księgach podatkowych Wnioskodawcy i B.B., ponieważ nie mają oni obowiązku prowadzenia tychże w związku z posiadaniem udziałów w spółce przejmowanej i spółce przejmującej. W praktyce rozpoznanie wartości podatkowej może nastąpić dopiero na etapie zbycia udziałów przydzielonych im przez spółkę przejmującą, w związku z czym należy uznać, że prawidłowość zastosowania odroczenia obowiązku opodatkowania, o którym mowa w art. 24 ust. 8 ustawy PIT w przypadku osób fizycznych może nastąpić wyłącznie ex post po zbyciu tychże udziałów. W związku z powyższym przy założeniu, że w przypadku przyszłego zbycia przez Wnioskodawcę lub B.B. udziałów przydzielonych im przez spółkę przejmującą rozpoznają oni koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów posiadanych w spółce przejmowanej (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT), obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 7a ustawy PIT nie powstanie z chwilą połączenia, a dopiero z chwilą zbycia przydzielonych udziałów, tj. zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy CIT. (C) Art. 24 ust. 19 ustawy PIT: Stosownie do treści art. 24 ust. 19 ustawy PIT przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 20 ustawy o PIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego i przytoczonych przepisów, opisany wyżej warunek zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy PIT został spełniony bowiem celem połączenia nie jest unikanie lub uchylanie się od opodatkowania. Celem tej restrukturyzacji jest: uproszczenie struktury działalności poprzez ograniczenie liczby podmiotów prawnych (spółek), w którym jednostką dominującą jest Wnioskodawca; uzyskanie oszczędności w związku z redukcją kosztów administracyjnych, tj. obsługi księgowej, prawnej, administracyjnej oraz informatycznej dwóch podmiotów; połączenie nastąpi bez dopłat w gotówce dla wspólników.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

I tak, stosownie do treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Jak wynika z kolei z art. 93 § 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Artykuł 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy stanowi:

Jak wynika z powołanego przepisu, połączenie spółek co do zasady skutkuje powstaniem dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten powstaje na moment realizacji połączenia.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 cytowanej ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się – stosownie do art. 24 ust. 8da ww. ustawy – jeżeli:

Dochody z tytułu dopłat podlegają – na moment ich otrzymania – opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do wskazanej kategorii dochodów ustawodawca przewidział jednocześnie przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy.

Ponadto ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

W myśl art. 24 ust. 8db analizowanej ustawy, przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

Zgodnie z art. 24 ust. 8dc ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 24 ust. 19 cytowanej ustawy:

W myśl art. 24 ust. 20 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi i są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Planowane połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną ma nastąpić poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej, w trybie wynikającym z art. 491 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wspólnicy przyjmą dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą w związku z połączeniem w wartości podatkowej równej wartości ogółu praw i obowiązków (udziałów) w spółce przejmowanej. Połączenie nastąpi bez dopłat w gotówce dla wspólników spólki przejmowanej. Wartość rynkowa przejmowanego majątku spółki przejmowanej nie jest wyższa od wartości podatkowej tego majątku. Udziały w Spółce przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Celem restrukturyzacji nie jest unikanie bądź uchylanie się od opodatkowania.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wspólników (osób fizycznych) przychodu podatkowego stosownie do art. 24 ust. 8 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich połączenia.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach podmiotów i nie wiążą w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).