Interpretacja 0114-KDIP3-1.4011.781.2025.2.LS

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej kwalifikacji uzyskanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
• prawidłowe - w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 24 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 kwietnia 2025 r. (data wpływu 22 kwietnia 2025 r.), pismem z 6 czerwca 2025 r. (data wpływu 6 czerwca 2025 r.) oraz pismem z 17 czerwca 2025 r. (data wpływu 17 czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca od dnia 02.11.2018 prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, w której przeważa działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów.

Wnioskodawca jest rezydentem polskim i ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca działa w branży programistycznej i głównym przedmiotem jego działalności jest tworzenie i rozwój nowoczesnego oprogramowania oraz jego elementów składowych, które następnie są sprzedawane jego Kontrahentowi w ramach świadczonych usług na podstawie odpowiednich umów współpracy. Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

1. w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego;

2. w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego.

Należy podkreślić, że we wniosku pod pojęciem “wytwarzanie Oprogramowania” należy rozumieć: wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie Programów Komputerowych oraz tworzenie kodu źródłowego (bez kodu źródłowego nie można mówić o oprogramowaniu i o programie komputerowym). Za słowa bliskoznaczne uznaje się słowa Program Komputerowy i oprogramowanie (słowniki: synonim.net, synonimy.pl).

W 2024 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, pracował w łącznie 2 projektach. Obecny wniosek o interpretację podatkową obejmuje te projekty zrealizowane w 2024 r. oraz kolejne 2 projekty rozpoczęte w roku 2025. Efektem owych projektów były kwalifikowane prawa własności intelektualnej - autorskie prawa do programu komputerowego.

W żadnym z realizowanych w 2024 r. oraz 2025 r. projektów, Wnioskodawca nie korzystał z nabytych wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.

W 2024 r. Wnioskodawca brał udział w następujących projektach (nie objętych wcześniejszą interpretacją podatkową):

1. Zlecone prace programistyczne na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych ze spółką A. który ma na celu budowę i rozwój systemu do przetwarzania i analizowania danych pochodzących z elektrowni fotowoltaicznych. Stworzony przez Wnioskodawcę moduł wykorzystuje nowoczesne techniki przetwarzania i analizy danych, a jego działanie nie ma charakteru rutynowego. Moduł opracowany przez Wnioskodawcę jest używany niezależnie i sam w sobie stanowi innowacyjne rozwiązanie. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do napisanego programu na Zleceniodawcę.

2. Zlecone prace programistyczne na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych ze spółką B., który ma na celu budowę i rozwój systemu do analizowania dokumentów finansowych w oparciu o sztuczną inteligencję. Stworzony przez Wnioskodawcę moduł wykorzystuje sztuczną inteligencję, analizę danych oraz nowoczesne techniki przetwarzania. Przetwarzanie danych źródłowych nie ma charakteru rutynowego, lecz ukierunkowane jest na stworzenie innowacyjnego rozwiązania. Moduł opracowany przez Wnioskodawcę jest używany niezależnie i sam w sobie stanowi innowacyjne rozwiązanie. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do stworzonego oprogramowania na Zleceniodawcę.

W 2025 r. Wnioskodawca rozpoczął pracę w następujących projektach (nie objętych wcześniejszą interpretacją podatkową):

1. Zlecone prace programistyczne na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych ze spółką C. Sp. z o.o., który ma na celu budowę i rozwój systemu do przetwarzania danych finansowych. Stworzony moduł wykorzystuje analizę danych, techniki chmurowe oraz nowoczesne metody magazynowania i przetwarzania danych. Moduł opracowany przez Wnioskodawcę jest częścią bardziej złożonego oprogramowania, jednak może być używany niezależnie i sam w sobie stanowi innowacyjne rozwiązanie. Prace te mają charakter badawczo-rozwojowy i prowadzą do powstania innowacyjnego oprogramowania. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do stworzonego programu na Zleceniodawcę.

2. Zlecone prace programistyczne na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych ze spółką D., który ma na celu budowę i rozwój systemu do przetwarzania danych finansowych.

Projekt rozpoczął się w 2025 r. i jest planowana jego kontynuacja w kolejnych latach. Moduł stworzony przez Wnioskodawcę wykorzystuje nowoczesne techniki przetwarzania danych. Moduł opracowany przez Wnioskodawcę jest częścią bardziej złożonego oprogramowania, jednak może być używany niezależnie i sam w sobie stanowi innowacyjne rozwiązanie. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do napisanego programu na Zleceniodawcę.

Podsumowując, Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem kodu źródłowego Oprogramowania, jego testowaniem i odpowiednim dostosowaniem do konkretnych potrzeb Kontrahenta. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do napisanego programu na Zleceniodawcę.

W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach projektów, jego Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektu nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest zatem tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego Oprogramowania. Wnioskodawca tworzy oraz ulepsza Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedla potrzeby rynku i klientów, ale kształtuje je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców końcowych Oprogramowania. W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego Oprogramowania i jego funkcjonalności oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie Oprogramowania spełniającego wszelkie wymagania Kontrahenta i klientów końcowych.

Tworzone oraz rozwijane Oprogramowanie powstaje przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych. Prowadzi to do ciągłego rozwoju Wnioskodawcy oraz przyswajania nowej wiedzy i umiejętności. Z każdym projektem, zadaniem i funkcją Wnioskodawca rozwija swoje umiejętności i wiedzę w pracy. Każdy projekt wymaga również zastosowania unikalnego zestawu wzorców projektowych (ang. design patterns) lub architektur. Istota prac jest dopasowanie do danego projektu, aplikacji, programu nie tylko odpowiednich technologii, ale także wzorców, które pozwalają utrzymywać kod czystym, przejrzystym i możliwym do ciągłego rozwoju.

Prace nad Oprogramowaniem poprzedzone są sporządzeniem dokumentacji, która w zależności od realizowanych prac może przybrać postać krótkiej notatki, prostego dokumentu lub dokumentu zawierającego szczegółowy opis celu i metod jego osiągnięcia. Następnie Wnioskodawca prowadząc prace programistyczne przygotowuje kod źródłowy, który w postaci gotowego modułu prezentowany jest Kontrahentowi.

Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jedynym efektem świadczonych usług w zakresie rozwoju i tworzenia Oprogramowania jest kod źródłowy programu komputerowego, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Bez wątpienia działalność na rzecz Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. W tym miejscu należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma charakter modułowy, więc Wnioskodawca jest właścicielem części oprogramowania, jaką tworzy w ramach tych procesów aż do chwili przekazania praw autorskich. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania Kontrahentowi Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania.

Wnioskodawca tym samym działa na zlecenie swojego Kontrahenta. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem wskazuje, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Kontrahenta z tytułu świadczenia usług informatycznych zawiera w sobie element wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania Umowy.

Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania czasowego Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja czasu i wykonanych prac pozwala na wyodrębnienie kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP BOX, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2021 rozliczyć dochody z autorskich praw do programów komputerowych, uzyskane w ramach opisanych wyżej projektów z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że spośród wyżej wymienionych projektów, projekt realizowany na rzecz spółki D., rozpoczęty w 2025 r., będzie kontynuowany również w kolejnych latach, na niezmienionych warunkach. Pozostałe projekty - realizowane dla spółek A. (2024 r.), B. (2024 r.) oraz C. Sp. z o.o. (2025 r.) - zostały zakończone. Wnioskodawca chciałby zatem kontynuować rozliczanie dochodów z autorskich praw do programów komputerowych, tworzonych w ramach projektu realizowanego dla spółki D., również w kolejnych latach podatkowych, aż do momentu jego zakończenia. Wnioskodawca nie wyklucza także podjęcia współpracy z nowymi Klientami.

Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP BOX prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W ramach prowadzonej działalności innowacyjnej wnioskodawca ponosi i planuje ponosić w przyszłości koszty:

1. użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;

2. podróży służbowych do klienta, w tym koszty biletów kolejowych, na samolot, koszty wynajmu samochodu czy koszty usług taksówkowych;

3. prowadzenia księgowości;

4. sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;

5. dostępu do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hostingu tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentami, a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programistyczną;

6. różnic kursowych związanych z rozliczaniem faktur sprzedażowych w walucie obcej oraz związanych z zakupem i rozliczaniem produktów i usług wskazanych w w/w punktach, których cena wskazana jest w walucie obcej;

7. opłat bankowych związanych z posiadaniem firmowego konta bankowego prowadzonego w walucie obcej, służącego do rozliczania wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahentów.

Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów i jednocześnie prowadzi odrębną ewidencję dla celów rozliczenia preferencyjnej 5% stawki podatku PIT tj.:

1. Wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

2. Prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. W prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

4. Wylicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, przypadający na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

5. Wylicza kwalifikowany dochód z każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

6. monitoruje i śledzi efekty prac badawczo-rozwojowych.

Jako koszty określone w art. 30ca ustawy o PIT Wnioskodawca bezspornie uznaje i rozlicza oraz zamierza rozliczać:

1. użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;

2. podróży służbowych do klienta, w tym koszty biletów kolejowych, na samolot, koszty wynajmu samochodu czy koszty usług taksówkowych;

3. prowadzenia księgowości;

4. sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;

5. dostępu do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hostingu tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentami, a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programistyczną;

Jako, że w zupełnie przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania wytworzonych przez niego to wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami realizowanymi przez Wnioskodawcę.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania, Wnioskodawca ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która odpowiada przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

Koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania, gdyż stanowią one koszty działalności Wnioskodawcy. W przypadku nieponoszenia wskazanych we wniosku kosztów Wnioskodawca nie mógłby realizować prac badawczo-rozwojowych, których realizacja skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej.

Tworzenie kodu wymaga zarówno sprzętu oraz ponoszenia dodatkowych wskazanych we wniosku kosztów.

1. Samochód (eksploatacja): koszty poniesione na eksploatację samochodu umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług na rzecz kontrahentów, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Taki środek transportu pozwala na konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań.

2. Inne środki transportu (samolot, pociąg, taksówka, wynajem samochodu): są wykorzystywane wtedy, kiedy skorzystanie z własnego samochodu byłoby nieopłacalne czasowo lub finansowo.

Samolot jest niezbędnym środkiem lokomocji w przypadku bezpośrednich spotkań z Kontrahentem zagranicznym. Połączenia kolejowe są często wygodniejsze i szybsze niż podróż samochodem (szczególnie na długich trasach, kiedy bilet kolejowy jest tańszy niż podróż samochodem, pociąg pokonuje trasę szybciej, a samą podróż można wykorzystać na pracę. Wynajem samochodu lub taksówka są bardziej opłacalne na niektórych trasach w obrębie miasta - nie trzeba płacić opłat parkingowych.

3. Księgowość: pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Należy również podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych.

4. Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też przedsiębiorca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Tym samym koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych jest niezbędny dla tworzenia Oprogramowania.

5. Dostęp do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hostingu tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentem, a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programistyczną jest niezbędny w pracy programisty. Platformy te posiadają szeroki wachlarz funkcjonalności, które bardzo ułatwiają, a czasem wręcz umożliwiają prace przy tworzeniu oprogramowania komputerowego. Programista otrzymuje szereg narzędzi, które pozwalają mu na tworzenie kodu, korzystanie z licznych bibliotek, wymianę uwag z Kontrahentem, kompilowanie gotowych fragmentów kodu, przechowywanie gotowych aplikacji w chmurze, a także wymianę wiedzy z innymi, rozsianymi po całym świecie programistami. Bez dostępu do tego typu narzędzi, spora część Zleceniodawców (Kontrahentów) nie byłaby gotowa na współpracę z Wnioskodawcą ze względu na problem z bieżącą komunikacją, a zatem tego typu narzędzia należy uznać za niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług programistycznych.

6. Koszty różnic kursowych związane są z rozliczaniem faktur sprzedażowych w walucie obcej oraz związanych z zakupem i rozliczaniem produktów i usług wskazanych w w/w punktach, których cena wskazana jest w walucie obcej. Koszty te są nierozerwalnie związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami i ponoszonymi kosztami i nie istniałyby, gdyby Wnioskodawca nie prowadził działalności badawczo-rozwojowej w opisywanym we Wniosku zakresie.

7. Opłaty bankowe związane są z posiadaniem firmowego konta bankowego prowadzonego w walucie obcej, służącego do rozliczania wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahentów. Koszty te są nierozerwalnie związane z przychodem osiąganym przez Wnioskodawcę i nie istniałyby, gdyby Wnioskodawca nie prowadził działalności badawczo-rozwojowej w opisywanym we Wniosku zakresie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

PYTANIE I.1

Co - w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego - należy rozumieć pod pojęciem „Oprogramowanie”?

W kontekście opisu sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego pod pojęciem “Oprogramowanie” należy rozumieć: wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie Programów Komputerowych oraz tworzenie kodu źródłowego (bez kodu źródłowego nie można mówić o oprogramowaniu i o programie komputerowym). Za słowa bliskoznaczne uznaje się słowa Program Komputerowy i oprogramowanie (słowniki: synonim.net , synonimy.pl).

PYTANIE I.2 Jakie konkretne „Oprogramowanie” Pan wytwarza?

Wnioskodawca w ramach swojej działalności współpracuje z kilkoma podmiotami, dla których tworzy oprogramowanie komputerowe. Całość przychodu od poszczególnych podmiotów jest przychodem ze sprzedaży programów komputerowych. Umowy, w ramach których Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie komputerowe (podmioty dalej zwane Kontrahentami):

Zlecone prace programistyczne na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych ze spółką A., który ma na celu budowę i rozwój systemu do przetwarzania i analizowania danych pochodzących z elektrowni fotowoltaicznych. Stworzony przez Wnioskodawcę moduł wykorzystuje nowoczesne techniki przetwarzania i analizy danych, a jego działanie nie ma charakteru rutynowego. Moduł opracowany przez Wnioskodawcę jest używany niezależnie i sam w sobie stanowi innowacyjne rozwiązanie. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do napisanego programu na Zleceniodawcę.

Zlecone prace programistyczne na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych ze spółką B., który ma na celu budowę i rozwój systemu do analizowania dokumentów finansowych w oparciu o sztuczną inteligencję. Stworzony przez Wnioskodawcę moduł wykorzystuje sztuczną inteligencję, analizę danych oraz nowoczesne techniki przetwarzania. Przetwarzanie danych źrodłowych nie ma charakteru rutynowego, lecz ukierunkowane jest na stworzenie innowacyjnego rozwiązania. Moduł opracowany przez Wnioskodawcę jest używany niezależnie i sam w sobie stanowi innowacyjne rozwiązanie. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do stworzonego oprogramowania na Zleceniodawcę.

Zlecone prace programistyczne na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych ze spółką C. Sp. z o.o., który ma na celu budowę i rozwój systemu do przetwarzania danych finansowych. Stworzony moduł wykorzystuje analizę danych, techniki chmurowe oraz nowoczesne metody magazynowania i przetwarzania danych. Moduł opracowany przez Wnioskodawcę jest częścią bardziej złożonego oprogramowania, jednak może być używany niezależnie i sam w sobie stanowi innowacyjne rozwiązanie. Prace te mają charakter badawczo-rozwojowy i prowadzą do powstania innowacyjnego oprogramowania. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do stworzonego programu na Zleceniodawcę.

Zlecone prace programistyczne na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych ze spółką D., który ma na celu budowę i rozwój systemu do przetwarzania danych finansowych.

Projekt rozpoczął się w 2025 r. i jest planowana jego kontynuacja w kolejnych latach. Moduł stworzony przez Wnioskodawcę wykorzystuje nowoczesne techniki przetwarzania danych. Moduł opracowany przez Wnioskodawcę jest częścią bardziej złożonego oprogramowania, jednak może być używany niezależnie i sam w sobie stanowi innowacyjne rozwiązanie. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do napisanego programu na Zleceniodawcę.

W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach projektów, jego Kontrahenci otrzymują nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektu nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest zatem tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego Oprogramowania.

PYTANIE I.3 Jakie konkretne „Oprogramowanie” Pan rozwija i ulepsza oraz w jaki sposób?

Konkretne Oprogramowanie rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę:

Dla spółki A., Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie systemu do przetwarzania i analizowania danych pochodzących z elektrowni fotowoltaicznych. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie wykorzystuje analizę danych, techniki chmurowe oraz nowoczesne metody przetwarzania i magazynowania danych.

Dla spółki B., Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie systemu do analizowania dokumentów finansowych z wykorzystaniem sztucznej inteligencji. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie wykorzystuje sztuczną inteligencję, analizę danych oraz nowoczesne techniki przetwarzania danych.

Dla spółki C. Sp. z o.o., Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie systemu do przetwarzania i analizy danych finansowych. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie wykorzystuje analizę danych, techniki chmurowe oraz nowoczesne metody przetwarzania informacji.

Dla spółki D., Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie systemu do przetwarzania danych finansowych. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie wykorzystuje nowoczesne techniki przetwarzania i analizy danych.

PYTANIE I.4 Czy uczestniczy Pan we własnych czy cudzych pracach polegających na wytwarzaniu oraz rozwijaniu/ulepszaniu „Oprogramowania”?

Wnioskodawca wykonuje prace w ramach projektów określonych przez Kontrahentów. W wyniku tych prac jego Kontrahenci otrzymują nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. Prace jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Oprogramowania stworzone przez Wnioskodawcę są częścią bardziej skomplikowanych systemów, ale mogą też być używane niezależnie i same w sobie są innowacyjne.

PYTANIE II Czy w związku z tworzeniem oraz rozwijaniem/ulepszaniem „Oprogramowania”, o którym mowa we wniosku osiąga/osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zakresie w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

Nie dotyczy.

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

Jedynym efektem świadczonych usług w zakresie rozwoju i tworzenia Oprogramowania jest kod źródłowy Oprogramowania, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca wynagrodzenie otrzymuje wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta praw do Oprogramowania.

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

Nie dotyczy.

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu?

Nie dotyczy.

PYTANIE III.1

Wniosek dotyczy dochodów uzyskanych w latach 2024 i 2025 w ramach projektów:

A. - zakończony w 2024 r.,

B. - zakończony w 2024 r.,

C. Sp. z o.o. - rozpoczęty i zakończony w 2025 r.,

D. - rozpoczęty w 2025 r. i kontynuowany w kolejnych latach.

Każdy z projektów stanowi samodzielne przedsięwzięcie badawczo-rozwojowe w zakresie wytwarzania i rozwijania programów komputerowych.

PYTANIE III.2

Działalność Wnioskodawcy jest systematyczna, planowa i metodyczna. Każdy projekt rozpoczyna się od analizy potrzeb kontrahenta, następnie przygotowywany jest plan prac, cele techniczne oraz harmonogram ich realizacji.

W ramach projektów Wnioskodawca:

• opracowuje koncepcję działania systemu,
• tworzy i rozwija elementy oprogramowania,
• testuje ich działanie i dostosowuje do potrzeb odbiorcy,
• dokumentuje przebieg prac oraz ewidencjonuje czas poświęcony poszczególnym zadaniom.

Wytwarzanym rezultatem jest kod źródłowy programu komputerowego, stanowiący nowy utwór o charakterze twórczym. Do jego powstania wykorzystywane są współczesne metody projektowania systemów informatycznych, analizy danych oraz organizacji procesów przetwarzania informacji.

Każdy moduł ma indywidualny charakter - powstaje na podstawie autorskiego pomysłu Wnioskodawcy, a nie poprzez kopiowanie istniejących rozwiązań. Kreacyjny charakter przejawia się w projektowaniu nowych struktur, funkcjonalności i sposobów przetwarzania danych, które wcześniej nie występowały w środowisku danego kontrahenta.

PYTANIE III.3

a)  Cele i finansowanie

• A. - opracowanie nowego systemu do analizy danych z obszaru energetyki odnawialnej; projekt finansowany przez kontrahenta.
• B. - stworzenie rozwiązania umożliwiającego automatyczną analizę i porządkowanie informacji finansowych; finansowanie w ramach umowy z kontrahentem.
• C. Sp. z o.o. - rozwój systemu wspierającego przetwarzanie danych finansowych przedsiębiorstw; finansowanie bezpośrednio przez zleceniodawcę.
• D. - projekt budowy modułu raportowania finansowego o charakterze analitycznym; finansowany przez kontrahenta w ramach współpracy długoterminowej.

b)  Cele osiągnięte i zasoby

W 2024 r. projekty A. i B. zostały zakończone sukcesem.

Wnioskodawca dostarczył gotowe moduły spełniające zakładane cele funkcjonalne. W 2025 r. trwają prace nad projektami C. oraz D. - prowadzone zgodnie z harmonogramami. Wszystkie prace są realizowane z wykorzystaniem własnych zasobów intelektualnych i organizacyjnych - bez udziału podwykonawców.

c)  Harmonogramy

Każdy projekt posiada harmonogram obejmujący etapy analizy, projektowania, implementacji, testowania i wdrożenia. Harmonogramy dla projektów A. i B. zostały w pełni zrealizowane; harmonogramy dla C. i D. są realizowane zgodnie z planem.

PYTANIE III.4

Wnioskodawca wykorzystuje i rozwija wiedzę z zakresu inżynierii oprogramowania, analizy danych, modelowania procesów oraz projektowania systemów informatycznych. Wiedza ta jest stale pogłębiana poprzez praktyczne zastosowania w kolejnych projektach.

W każdym projekcie istniejące zasoby wiedzy są analizowane, selekcjonowane i twórczo łączone w nowe zastosowania, które prowadzą do powstania oryginalnych modułów oprogramowania.

Produkty te mają charakter nowatorski i odpowiadają na indywidualne potrzeby kontrahentów.

Każdy projekt jest ukierunkowany na uzyskanie nowych efektów praktycznych - np. zwiększenie efektywności analizy danych, automatyzację procesów lub usprawnienie zarządzania informacją.

Wyniki tych prac mogą być wykorzystywane w innych przedsięwzięciach, lecz każdorazowo są dostosowywane do nowych celów i tworzone od podstaw.

Dotychczasowe projekty obejmowały rozwój systemów do analizy, przetwarzania i wizualizacji danych, w tym z obszaru finansów i energetyki. Wszystkie powstałe rozwiązania mają charakter autorski i stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

PYTANIE III.5

Wytwarzane przez Wnioskodawcę efekty pracy nazywane „Oprogramowaniem” zawsze oznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności Programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny, nie są jedynie „techniczną", a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

W wyniku prac Programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach projektów, jego Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne Programy Komputerowe, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku poszczególnych Programów Komputerowych nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę Programy Komputerowe mają zawsze charakter twórczy. Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest zatem tworzenie oraz rozwój innowacyjnych i technologicznie zaawansowanego oprogramowania. Wnioskodawca tworzy oraz ulepsza Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale kształtują je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców końcowych Oprogramowania. W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi prace związane z tworzeniem nowych i innowacyjnych Oprogramowań i ich funkcjonalności oraz ich stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie Oprogramowania spełniającego wszelkie wymagania Kontrahenta i klientów końcowych.

[PYTANIE III.6]

Każdy projekt, który Wnioskodawca realizuje w zakresie swojej działalności gospodarczej, jest unikalny, a wytworzone przez Wnioskodawcę w jego ramach Oprogramowania są jedyne w swoim rodzaju. Każdy tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie miało zupełnie inne funkcje i zastosowanie, przez co musiał być tworzony od podstaw. Efekty pracy Wnioskodawcy są odrębnymi Oprogramowaniami, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ostawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują też osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych Oprogramowań, które to prawa przekazywane są wraz z przekazaniem konkretnego Oprogramowania.

PYTANIE III.7

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta autorskich praw do programu komputerowego (w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

PYTANIE III.8

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca przedstawia Kontrahentowi zrealizowanie zadania oraz efekty prac. W ten sposób ustalane jest wynagrodzenie za zrealizowany etap prac.

Wnioskodawca rozlicza się na zasadzie miesięcznych okresów rozliczeniowych. Przed zakończeniem okresu, wnioskodawca przedstawia efekty swojej pracy, a następnie wystawia fakturę na wartość ustaloną z Kontrahentem. Przeniesienie praw do konkretnego efektu Pracy odbywa się na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury. Opłacenie przez Kontrahenta faktury jest potwierdzeniem przekazania tych praw. Umowy z Kontrahentami nie przewidują przypadków upływu okresu rozliczeniowego oraz nie uzależniają wartości wynagrodzenia od rodzaju przeniesionych praw.

PYTANIE III.9

W 2024r. oraz 2025 r. Wnioskodawca zakupił następujący sprzęt komputerowy/urządzenia peryferyjne:

• Smartfon (sierpień 2024 r.) - służący do stałej komunikacji z kontrahentami, również w sytuacjach, kiedy znajduję się poza moim stałym miejscem pracy.
• Czytnik dokumentów elektronicznych (wrzesień 2025 r.) - służący do weryfikowania dokumentacji projektowej.

PYTANIE III.10

Z klientami, z którymi Wnioskodawca zawarł już umowę na realizację projektów programistycznych.

PYTANIE III.11

W 2024 r. oraz 2025r. zamortyzowano jednorazowo następujące środki trwałe:

• Smartfon (sierpie 2024 r.)
• Czytnik dokumentów elektronicznych (wrzesień 2025 r.)

W 2024 i 2025 amortyzacji podlegały również następujące środki trwałe:

• Auto (…), zakupione we wrześniu 2024 r.
• Komputer (…), zakupiony w maju 2022 r.
• Auto (…), zakupione w marcu 2020 r. - pojazd został w całości zamortyzowany na początku 2025 r., po czym wycofano go z działalności gospodarczej.

PYTANIE III.12

Wydatki, które ponoszę w ramach mojej jednoosobowej działalności gospodarczej są podzielone na dwie kategorie:

1. Wydatki dotyczące całości działalności gospodarczej, których nie można przypisać jednoznacznie do konkretnego przychodu (np.. Koszt prowadzenia księgowości, koszt zakupu smartfona, urządzeń peryferyjnych itd.. - korzystam z nich w pracy nad wszystkimi Oprogramowaniami oraz innymi rodzajami działalności)

2. Wydatki dotyczące konkretnego rodzaju przychodu/Oprogramowania (są to np. Koszty podroży do konkretnego kontrahenta).

Wydatki z kategorii drugiej przyporządkowuję bezpośrednio do przychodu, któremu odpowiadają.

Wydatki z kategorii drugiej przyporządkowuję proporcjonalnie do przychodów, które zostały osiągnięte w danym miesiącu z danego “projektu” (przez “projekt” rozumiem konkretny obszar działalności, pracę dla konkretnego Kontrahenta).

Nie wszystkie koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z danego projektu kwalifikuję do wskaźnika nexus dla danego projektu. Do wskaźnika nexus kwalifikuję wszystkie koszty, które zostały potwierdzone w interpretacji jako koszty, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (ale wg analogicznych zasad, wg których przyporządkowuję koszty z kategorii 1 i 2 wspomnianej powyżej). Do kosztów uzyskania przychodów przyporządkowuję natomiast wszystkie koszty, które ponoszę w ramach działalności gospodarczej, również te, które nie są wymienione jako koszty zaliczane do wskaźnika nexus. Mogą to być np. Koszty zakupu mebli i wyposażenia biura, koszty materiałów biurowych, koszty podroży służbowych, które nie są podróżami do klienta (np. dojazd do urzędu czy na szkolenie).

PYTANIE III.13

Zleceniodawcy są zarówno krajowi, jak i zagraniczni:

A. - Portugalia,

B. - Holandia,

C. Sp. z o.o. - Polska,

D. - Stany Zjednoczone.

Wszystkie prace wykonywane są z terytorium Polski. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są samodzielnie, w miejscu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Kontrahenci nie kierują wykonaniem usług oraz nie wyznaczają miejsca i czasu ich realizacji.

PYTANIE III.14

Wnioskodawca prowadzi w/w ewidencję od początku swojej działalności badawczo-rozwojowej, czyli od 2019 r. Wnioskodawca prowadzi ewidencję na bieżąco, co oznacza, że realizowane aktualnie projekty mające na celu wytworzenie Oprogramowania są wykazywane w ewidencji od momentu poniesienia pierwszych kosztów z nimi związanych.

Pytania

1)  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na:

• tworzeniu Oprogramowania w ramach umowy ze spółką A.,
• tworzeniu Oprogramowania w ramach umowy ze spółką B.,
• tworzeniu Oprogramowania w ramach umowy ze spółką C. Sp. z o.o.,tworzeniu Oprogramowania w ramach umowy ze spółką D.,

przedstawiona w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2)  Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży, zgodnie z art. 30ca ust. 7 podpunkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, autorskich praw majątkowych do Oprogramowań opisanego w niniejszym wniosku są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do podatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przy zastosowaniu stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ww. ustawy?

3)  Czy wymienione przez Wnioskodawcę koszty ponoszone i te które zamierza ponosić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?

4)  Czy wymienione przez Wnioskodawcę koszty ponoszone i te które zamierza ponosić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, można uznać za koszty służące do wyliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Pana stanowisko w sprawie

I. Prace B+R

Prace realizowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając niniejsze stanowisko, według Wnioskodawcy należy wskazać, że działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zarówno pojęcie badań naukowych jak i prac rozwojowych zostały natomiast zdefiniowane w kolejnych przepisach, tj. odpowiednio w art. 5a pkt 30 ustawy o PIT oraz pkt 40 ustawy o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1868), badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. Badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. Badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. , poz. 1668), prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o PIT należy mówić wówczas gdy:

a. Działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;

b. Realizowane prace mają twórczy charakter;

c. Prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny sposób;

d. Wykonywane prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki występują w przypadku projektów B+R realizowanych przez Wnioskodawcę.

A.  Badania naukowe i prace rozwojowe

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonych projektów B+R wyczerpuje pojęcia zarówno prac rozwojowych jak i badań aplikacyjnych (badań naukowych) zawartych we wskazanych powyżej przepisach. Wnioskodawca prowadzi bowiem prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności i przedmiotowe prace nastawione są na opracowywanie nowych funkcjonalności i mechanizmów działania Oprogramowania lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń, co wyczerpuje wskazaną powyżej definicję badań aplikacyjnych. Oprócz tego Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych właściwości Oprogramowania. Tym samym, Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe zdefiniowane we wskazanych powyżej przepisach.

W prowadzonych projektach B+R Wnioskodawca prowadzi bowiem prace nastawione zarówno na zdobycie nowej wiedzy jak i wykorzystanie dostępnej wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych do tworzenia autorskiego i innowacyjnego oprogramowania lub jego znaczącego ulepszenia. Tym samym, zgodnie ze wskazanymi powyżej ustawowymi definicjami Wnioskodawca prowadzi zarówno prace rozwojowe, jak i badania aplikacyjne.

B.  Twórczy charakter prac

Kolejną przesłanką warunkującą uznanie działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest twórczy charakter tej działalności. W zakresie projektów B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę przesłanka ta jest również spełniona. Należy podkreślić, że rozwiązania i końcowe produkty informatyczne nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę jego Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów B+R nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy.

Jednocześnie należy podkreślić, że Oprogramowanie i jego funkcjonalności jako rezultat prac rozwojowych i badań aplikacyjnych prowadzonych przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191).

C. Prowadzenie prac w systematyczny sposób

Realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R mają nie tylko twórczy charakter ale są również prowadzone w sposób systematyczny, co stanowi kolejną przesłankę wynikającą z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej. Prace B+R realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Osoby te mają przypisane określone zadania i kompetencje.

Przedmiotowe prace są zaplanowane przez Wnioskodawcę i prowadzone w sposób uporządkowany i regularny. Nie mają one charakteru incydentalnego.

D. Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z definicją ustawową działalność badawczo-rozwojowa musi także mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów B+R działania ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w obecnie prowadzonych lub kolejnych projektach. Tym samym, wiedza uzyskana podczas prowadzenia poszczególnych prac wykorzystywana jest następnie w innych pracach projektowych.

Dodatkowo Wnioskodawca realizując przedmiotowe prace uzyskuje nowe umiejętności z dziedziny technologii IT i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie mogą wykorzystywać do projektowania nowych produktów i usług oferowanych klientom (oprogramowanie, aplikacje).

Prace programistyczne realizowane w ramach prac B+R mają charakter twórczy i ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie kodu źródłowego wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki natomiast uprzednie opracowanie koncepcji tworzonego Oprogramowania i jego części, a także późniejsze koordynowanie prowadzonych prac wymaga specjalistycznej wiedzy biznesowej. Jednocześnie celem prac realizowanych w ramach projektów B+R nie jest wyłącznie wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do Oprogramowania.

Projekty realizowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Wnioskodawca podkreśla, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach. Przykładowo należy wskazać na:

1.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.190.2017.1.APO),

2.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2018 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF),

3.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r. (nr 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO),

4.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ).

Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji każdorazowo wyodrębnia koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej związane z realizacją działalności B+R.

II. Kwalifikowane prawa własności intelektualnej

Wnioskodawca czerpie dochody ze stworzonego - w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej - kodu źródłowego Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zgodnie z postanowieniami umowy współpracy w ramach wykonywanych usług, przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta wytworzone oprogramowania bądź części oprogramowania. Jak wskazano w opisie stanu zdarzenia, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania bądź części oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są, według Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania art. 30ca ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca:

1.  uzyskuje dochód w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,

2.  uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym spełniona jest pierwsza przesłanka wskazana w art. 30ca ustawy o PIT.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy: 1. Jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane z odpłatnego zbywania praw autorskich do programów komputerowych są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki, określonej w tym przepisie.

Uzasadniając niniejsze stanowisko Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,

2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,

3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8.  autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego stanowiącego Oprogramowanie wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1. z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

3. z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano powyżej Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1.

Jedynym efektem tych usług jest kod źródłowy programu komputerowego. Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a jego Kontrahentem stanowi, że prawa własności intelektualnej jakie wytworzy w ramach zleconych usługą należą do Kontrahenta. W ramach usług wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych przez niego utworów, a Wnioskodawca je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Tak więc całość kwoty wynagrodzenia jakie Wnioskodawca planuje objąć i obejmuje preferencyjną stawką opodatkowania stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Przedmiotem umowy jest więc przeniesienie prawa do własności intelektualnej. Odpłatne przeniesienie wskazanych we wniosku praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Oprogramowanie zostaje wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych i Oprogramowania wskazanego we wniosku służącego do tworzenia i oferowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów wcześniej niedostępnych na rynku. Nie są to działania rutynowe ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), co spełnia definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4.3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Na potrzeby rozliczania się na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca jak wskazano powyżej prowadzi odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5.

Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jako, że efektem jego pracy jest kod źródłowy programu komputerowego Wnioskodawca wytwarza prawa własności intelektualnej. Mając na uwadze spełnienie przez niego definicji działalności B+R, wytwarza więc kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca pkt 2.8 ustawy o PIT. Na podstawie umowy pomiędzy nim a Kontrahentem, wykonuje usługi informatyczne i wszelkie prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz Kontrahenta, za pewną ustaloną opłatą. Według ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się "odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów". Tak więc w tym przypadku następuje faktyczna sprzedaż wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jedynym dochodem jaki Wnioskodawca uzyskuje z tytułu współpracy z Kontrahentem na rzecz Kontrahenta, który chce objąć preferencyjną stawką opodatkowania jest wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przeniesienia na Kontrahenta praw do wytworzonego Oprogramowania lub jego części. Jest to Oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym Oprogramowaniem. Tak więc dokumentem określającym wartość praw jest faktura, którą wystawia Kontrahentowi z tytułu świadczonych usług i zastosowanie proporcji pozwalającej na określenie jaka część wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi stanowi wynagrodzenie za przeniesienie tworzonego Oprogramowania.

Należy zatem podkreślić, że dochody, które uzyskuje Wnioskodawca są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Tym samym, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki, tj. 5% podstawy opodatkowania.

Wynika to z następujących przesłanek ustawowych:

1. w rozpatrywanym przypadku kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawa do programów komputerowych wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, które podlegają ochronie na podstawie odrębnych ustaw (ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych), i których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2. uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będącego prawami autorskimi do programów komputerowych jest zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca uzyskuje bowiem dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem spełnienia przesłanek ustawowych, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania dochodów z tytułu odpłatnego przeniesienia przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych uwzględnionych w cenie sprzedaży usługi przy zastosowaniu stawki określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca podkreśla, że możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w analogicznych sprawach do niniejszej sytuacji zostały potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach. Przykładowo należy wskazać na:

1. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r. (nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR)

2. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2019 0113-KDIPT2-1.4011.471.2019.1.AP

3. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2019 0115-KDIT3.4011.363.2019.1.PSZ

4. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2020 0113-KDIPT2-3.4011.55.2020.2.AC

5. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2020 0111-KDIB1-2.4011.10.2020.2.AK

6. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 0112-KDIL2-1.4011.154.2019.2.KF

7. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2020 0111-KDIB2-3.4011.4.2020.2.AD

8. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2020 0114-KDIP3-1.4011.449.2020.2.LS

9. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r. 0113-KDIPT2-2.4011.638.2020.3.MK

10. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-2.4011.178.2021.2.MP).

III. Koszty

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru:

[(a+b)x1,3]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi on wydatki na:

1. użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;

2. podróży służbowych do klienta, w tym koszty biletów kolejowych, na samolot, koszty wynajmu samochodu czy koszty usług taksówkowych;

3. prowadzenia księgowości;

4. sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;

5. dostępu do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hostingu tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentami, a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programistyczną;

6. różnic kursowych związanych z rozliczaniem faktur sprzedażowych w walucie obcej oraz związanych z zakupem i rozliczaniem produktów i usług wskazanych w w/w punktach, których cena wskazana jest w walucie obcej;

7. opłat bankowych związanych z posiadaniem firmowego konta bankowego prowadzonego w walucie obcej, służącego do rozliczania wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahentów.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy jednocześnie zauważyć, że koszty służące do wyliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa nie są tożsame z kosztami wyspecyfikowanymi w Art. 30ca ust. 4 (służącymi do wyliczenia Nexus), a wyłączenie kosztów odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (Art. 30ca ust. 5) dotyczy tylko kosztów służących do wyliczania wskaźnika Nexus.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wyżej ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za:

• koszty uzyskania przychodu służące do wyliczenia dochodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (koszty wskazane w punktach 1-7 powyżej),
• koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), służące do wyliczenia wskaźnika Nexus (koszty wskazane w punktach 1-5 powyżej - wyłączone zostały koszty z punktów 6 i 7, które zostały explicite wyłączone z zakresu kosztów, które zawierają się we wskaźniku Nexus w Art. 30ca ust. 5).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej kwalifikacji uzyskanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
• prawidłowe - w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a)  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b)  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Definicja prac rozwojowych

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działa Pan w branży programistycznej i głównym przedmiotem Pana działalności jest tworzenie i rozwój nowoczesnego oprogramowania oraz jego elementów składowych, które następnie są sprzedawane jego Kontrahentowi w ramach świadczonych usług na podstawie odpowiednich umów współpracy. Pana działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. W ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje Pan czynności, w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego, w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego. W 2024 r. brał Pan udział w następujących projektach:

1. Zlecone prace programistyczne na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych ze spółką A., który ma na celu budowę i rozwój systemu do przetwarzania i analizowania danych pochodzących z elektrowni fotowoltaicznych. Stworzony przez Pana moduł wykorzystuje nowoczesne techniki przetwarzania i analizy danych, a jego działanie nie ma charakteru rutynowego. Moduł opracowany przez Pana jest używany niezależnie i sam w sobie stanowi innowacyjne rozwiązanie. Przenosi Pan prawa autorskie do napisanego programu na Zleceniodawcę.

2. Zlecone prace programistyczne na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych ze spółką B., który ma na celu budowę i rozwój systemu do analizowania dokumentów finansowych w oparciu o sztuczną inteligencję. Stworzony przez Pana moduł wykorzystuje sztuczną inteligencję, analizę danych oraz nowoczesne techniki przetwarzania. Przetwarzanie danych źródłowych nie ma charakteru rutynowego, lecz ukierunkowane jest na stworzenie innowacyjnego rozwiązania. Moduł opracowany przez Pana jest używany niezależnie i sam w sobie stanowi innowacyjne rozwiązanie. Przenosi Pan prawa autorskie do stworzonego oprogramowania na Zleceniodawcę.

W 2025 r. rozpoczął Pan pracę w następujących projektach (nie objętych wcześniejszą interpretacją podatkową):

1. Zlecone prace programistyczne na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych ze spółką C. Sp. z o.o., który ma na celu budowę i rozwój systemu do przetwarzania danych finansowych. Stworzony moduł wykorzystuje analizę danych, techniki chmurowe oraz nowoczesne metody magazynowania i przetwarzania danych. Moduł opracowany przez Pana jest częścią bardziej złożonego oprogramowania, jednak może być używany niezależnie i sam w sobie stanowi innowacyjne rozwiązanie. Prace te mają charakter badawczo-rozwojowy i prowadzą do powstania innowacyjnego oprogramowania. Przenosi Pan prawa autorskie do stworzonego programu na Zleceniodawcę.

2. Zlecone prace programistyczne na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych ze spółką D., który ma na celu budowę i rozwój systemu do przetwarzania danych finansowych. Projekt rozpoczął się w 2025 r. i jest planowana jego kontynuacja w kolejnych latach. Moduł stworzony przez Pana wykorzystuje nowoczesne techniki przetwarzania danych. Moduł opracowany przez Pana jest częścią bardziej złożonego oprogramowania, jednak może być używany niezależnie i sam w sobie stanowi innowacyjne rozwiązanie. Przenosi Pan prawa autorskie do napisanego programu na Zleceniodawcę.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (Oprogramowania opisanego we wniosku).

Kryteria działalności badawczo-rozwojowej

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że wytwarzane przez Pana efekty pracy nazywane „Oprogramowaniem” zawsze oznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności Programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny, nie są jedynie „techniczną", a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów. Wykonuje prace w ramach projektów określonych przez Kontrahentów. W wyniku tych prac jego Kontrahenci otrzymują nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. Prace jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Pana elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Oprogramowania stworzone przez Pana są częścią bardziej skomplikowanych systemów, ale mogą też być używane niezależnie i same w sobie są innowacyjne. Każdy projekt, który Pan realizuje w zakresie swojej działalności gospodarczej, jest unikalny, a wytworzone przez Pana w jego ramach Oprogramowania są jedyne w swoim rodzaju. Każdy tworzone przez Pana Oprogramowanie miało zupełnie inne funkcje i zastosowanie, przez co musiał być tworzony od podstaw. Zawsze oznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej. Wytwarzane przez Pana efekty pracy nazywane „Oprogramowaniem” zawsze oznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności Programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny, nie są jedynie „techniczną", a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów. W wyniku prac Programistycznych prowadzonych przez Pana w ramach projektów, jego Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne Programy Komputerowe, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku poszczególnych Programów Komputerowych nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Pana Programy Komputerowe mają zawsze charakter twórczy. Głównym celem Pana działalności jest zatem tworzenie oraz rozwój innowacyjnych i technologicznie zaawansowanego oprogramowania. Tworzy Pan oraz ulepsza Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale kształtują je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców końcowych Oprogramowania. W tym zakresie prowadzi Pan prace związane z tworzeniem nowych i innowacyjnych Oprogramowań i ich funkcjonalności oraz ich stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie Oprogramowania spełniającego wszelkie wymagania Kontrahenta i klientów końcowych. Bez wątpienia działalność na rzecz Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Pana twórczą działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Pan w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. W tym miejscu należy podkreślić, iż nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Stworzony moduł wykorzystuje analizę danych, techniki chmurowe oraz nowoczesne metody magazynowania i przetwarzania danych. Moduł opracowany przez Pana jest częścią bardziej złożonego oprogramowania, jednak może być używany niezależnie i sam w sobie stanowi innowacyjne rozwiązanie. Prace te mają charakter badawczo-rozwojowy i prowadzą do powstania innowacyjnego oprogramowania.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia, rozwijania, ulepszania wymienionego Oprogramowania ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że dla poszczególnych kontrahentów, wyznaczył Pan następujące cele:

• A. - opracowanie nowego systemu do analizy danych z obszaru energetyki odnawialnej; projekt finansowany przez kontrahenta.
• B. - stworzenie rozwiązania umożliwiającego automatyczną analizę i porządkowanie informacji finansowych; finansowanie w ramach umowy z kontrahentem.
• C. Sp. z o.o. - rozwój systemu wspierającego przetwarzanie danych finansowych przedsiębiorstw; finansowanie bezpośrednio przez zleceniodawcę.
• D. - projekt budowy modułu raportowania finansowego o charakterze analitycznym; finansowany przez kontrahenta w ramach współpracy długoterminowej.

Ponadto, osiągnął Pan następujące cele:

W 2024 r. projekty A. i B. zostały zakończone sukcesem.

Dostarczył Pan gotowe moduły spełniające zakładane cele funkcjonalne. W 2025 r. trwają prace nad projektami C. oraz D. - prowadzone zgodnie z harmonogramami. Wszystkie prace są realizowane z wykorzystaniem własnych zasobów intelektualnych i organizacyjnych - bez udziału podwykonawców.

Również dla poszczególnych kontrahentów, opracował Pan następujące haromonogramy:

Każdy projekt posiada harmonogram obejmujący etapy analizy, projektowania, implementacji, testowania i wdrożenia. Harmonogramy dla projektów A. i B. zostały w pełni zrealizowane; harmonogramy dla C. i D. są realizowane zgodnie z planem.

Prace nad Oprogramowaniem poprzedzone są sporządzeniem dokumentacji, która w zależności od realizowanych prac może przybrać postać krótkiej notatki, prostego dokumentu lub dokumentu zawierającego szczegółowy opis celu i metod jego osiągnięcia. Następnie prowadząc prace programistyczne przygotowuje Pan kod źródłowy, który w postaci gotowego modułu prezentowany jest Kontrahentowi.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanego przez Pana Oprogramowania jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że tworzone oraz rozwijane Oprogramowanie powstaje przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych. Prowadzi to do Pana ciągłego rozwoju oraz przyswajania nowej wiedzy i umiejętności. Z każdym projektem, zadaniem i funkcją rozwija Pan swoje umiejętności i wiedzę w pracy. Każdy projekt wymaga również zastosowania unikalnego zestawu wzorców projektowych (ang. design patterns) lub architektur. Istota prac jest dopasowanie do danego projektu, aplikacji, programu nie tylko odpowiednich technologii, ale także wzorców, które pozwalają utrzymywać kod czystym, przejrzystym i możliwym do ciągłego rozwoju. Wykorzystuje i rozwija Pan wiedzę z zakresu inżynierii oprogramowania, analizy danych, modelowania procesów oraz projektowania systemów informatycznych. Wiedza ta jest stale pogłębiana poprzez praktyczne zastosowania w kolejnych projektach. W każdym projekcie istniejące zasoby wiedzy są analizowane, selekcjonowane i twórczo łączone w nowe zastosowania, które prowadzą do powstania oryginalnych modułów oprogramowania. Produkty te mają charakter nowatorski i odpowiadają na indywidualne potrzeby kontrahentów. Każdy projekt jest ukierunkowany na uzyskanie nowych efektów praktycznych - np. zwiększenie efektywności analizy danych, automatyzację procesów lub usprawnienie zarządzania informacją. Wyniki tych prac mogą być wykorzystywane w innych przedsięwzięciach, lecz każdorazowo są dostosowywane do nowych celów i tworzone od podstaw. Dotychczasowe projekty obejmowały rozwój systemów do analizy, przetwarzania i wizualizacji danych, w tym z obszaru finansów i energetyki. Wszystkie powstałe rozwiązania mają charakter autorski i stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

(i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

(ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje m.in. prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazuje Pan we wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje Pan działalność twórczą, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie oprogramowania oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Ponadto posiada Pan profesjonalną wiedzę w zakresie programowania programów komputerowych, popartą odpowiednim doświadczeniem zawodowym. Dodatkowo wskazuje Pan, że brak prowadzenia prac rozwojowych uniemożliwiłby Panu uzyskanie przychodu.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia, rozwijania, wymienionego Oprogramowania spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzam, że opisane prace rozumiane jako całość działalności realizowanej przez Pana polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Opodatkowanie preferencyjną stawką podatku

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)  patent,

2)  prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8)  autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast w myśl art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na podstawie art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W myśl art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Oznacza to, że ulga IP Box jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Z przedstawionych okoliczności analizowanej sprawy wynika, że:

1)  w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy i rozwija Pan Oprogramowanie;

2)  wykonuje Pan powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3)  efektami Pana prac zawsze są programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4)  przenosi Pan prawa majątkowe do powstałych utworów na zleceniodawcę;

5)  powyższe przeniesienie następuje odpłatnie na mocy umowy;

6)  dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskuje Pan ze sprzedaży praw majątkowych do programów komputerowych;

7)  od 2019 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że przenosi Pan ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy. Na mocy umowy przenosi Pan prawa autorskie za wynagrodzeniem. Jednocześnie w sformułowanym pytaniu nr 2 nawiązuje Pan do art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast we własnym stanowisku do tego pytania odwołuje się Pan do przepisu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisie art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przepis art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy ma zastosowanie, gdy całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego oprogramowania jest przekazywana odpłatnie na rzecz danego kontrahenta. W toku realizowanych prac, podatnik wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych utworów, a podatnik je traci, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast przepis art. 30ca ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Wobec tego, że we wniosku i uzupełnieniu wskazał Pan, że uzyskuje wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Usługobiorcy majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów, tj. autorskich programów komputerowych, dochód uzyskany z tego tytułu jest dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jest dochodem, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy.

Przepis art. 30ca ust. 7 pkt 3 cytowanej ustawy nie dotyczy Pana sytuacji, gdyż jak wykazano powyżej obejmuje swoim zakresem sytuację, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Natomiast Pan - jak wynika z wniosku - dokonuje przeniesienia każdego z wytworzonych kwalifikowanych IP.

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie, w jakim dotyczy potwierdzenia rodzaju uzyskiwanego przez Pana dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako dochodu uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, tj. że opisany przez Pana we wniosku dochód stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Reasumując, odpłatne przeniesienie praw autorskich do Oprogramowań w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym osiąga Pan kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Może Pan zastosować stawkę 5% od dochodów z powyższego tytułu, osiągniętych w ramach prowadzonej działalności opisanej we wniosku w okresie za rok 2024 i 2025 (w roku 2024 r. dla dochodów uzyskanych na podstawie umowy z A. i B. oraz w roku 2025 r. dla dochodów uzyskanych na podstawie umowy z C. Sp. z o.o. i D.) oraz w latach przyszłych, o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 w tej części należało uznać za prawidłowe.

Koszty uzyskania przychodu

Wątpliwość Pana budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków za:

• koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, oraz
• koszty do obliczenia wskaźnika nexus.

Jak wskazuje Pan, w ramach prowadzonej działalności ponosi Pan koszty:

1.  użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;

2.  podróży służbowych do klienta, w tym koszty biletów kolejowych, na samolot, koszty wynajmu samochodu czy koszty usług taksówkowych;

3.  prowadzenia księgowości;

4.  sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;

5.  dostępu do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hostingu tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentami, a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programistyczną;

6.  różnic kursowych związanych z rozliczaniem faktur sprzedażowych w walucie obcej oraz związanych z zakupem i rozliczaniem produktów i usług wskazanych w ww. punktach, których cena wskazana jest w walucie obcej;

7.  opłat bankowych związanych z posiadaniem firmowego konta bankowego prowadzonego w walucie obcej, służącego do rozliczania wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahentów.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustali Pan jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% zobowiązany jest Pan do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami i ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów

Zgodnie z ww. przepisem należy określić - po pierwsze - przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Koszty te, muszą być poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art.23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów będą wskazane we wniosku koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Pana działalnością, czyli koszty:

1.  użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;

2.  podróży służbowych do klienta, w tym koszty biletów kolejowych, na samolot, koszty wynajmu samochodu czy koszty usług taksówkowych;

3.  prowadzenia księgowości;

4.  sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;

5.  dostępu do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hostingu tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentami, a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programistyczną;

6.  różnic kursowych związanych z rozliczaniem faktur sprzedażowych w walucie obcej oraz związanych z zakupem i rozliczaniem produktów i usług wskazanych w ww. punktach, których cena wskazana jest w walucie obcej;

7.  opłat bankowych związanych z posiadaniem firmowego konta bankowego prowadzonego w walucie obcej, służącego do rozliczania wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahentów.

Objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W myśl art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu, który poniósł Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, może Pan przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według ustalonej proporcji jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do Pana przychodów ogółem z prowadzonej działalności w danym okresie.

Ponoszone przez Pana wydatki dotyczące:

1.  użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;

2.  podróży służbowych do klienta, w tym koszty biletów kolejowych, na samolot, koszty wynajmu samochodu czy koszty usług taksówkowych;

3.  prowadzenia księgowości;

4.  sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;

5.  dostępu do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hostingu tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentami, a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programistyczną;

6.  różnic kursowych związanych z rozliczaniem faktur sprzedażowych w walucie obcej oraz związanych z zakupem i rozliczaniem produktów i usług wskazanych w ww. punktach, których cena wskazana jest w walucie obcej;

7.  opłat bankowych związanych z posiadaniem firmowego konta bankowego prowadzonego w walucie obcej, służącego do rozliczania wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahentów,

- które ponosi i zamierza Pan ponosić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Wskaźnik nexus „(…) służy do określenia tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej”, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat.

Może Pan poniesione wydatki na:

1.  użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;

2.  podróży służbowych do klienta, w tym koszty biletów kolejowych, na samolot, koszty wynajmu samochodu czy koszty usług taksówkowych;

3.  prowadzenia księgowości;

4.  sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;

5.  dostępu do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hostingu tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentami, a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programistyczną,

- ująć we wskaźniku nexus jako koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, związaną z tworzeniem praw własności intelektualnej, tj. w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), koszt zakupu takich środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus, jednakże uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Odnosząc się do kwestii uznania wydatków na opłaty bankowe za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Organ podatkowy wskazuje, że należy mieć na uwadze treść art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, m.in. opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował również pojęcia „opłata finansowa”.

Opłata zgodnie ze słownikiem języka polskiego to:

• pieniądze płacone za świadczenia, usługi itp.,
• opłacenie albo opłacanie czegoś.

Opłaty finansowe, o których mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć jako wynagrodzenie uiszczane za świadczone usługi finansowe, np. za prowadzenie rachunku bankowego, za wykonanie przelewów itp. Wobec tego, wydatki na opłaty za firmowy rachunek bankowy nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zatem, wydatki te nie mogą stanowić kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dlatego też nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 30ca ust. 5 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do uwzględnienia przy obliczaniu wskaźnika nexus różnic kursowych należy podkreślić, że wskaźnik nexus, obliczany według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Na wysokość tego wskaźnika nie mają zatem wpływu przychody uzyskane z przeniesienia własności kwalifikowanego IP, a zatem również powstałe w związku z tym zdarzeniem, tzw. różnice kursowe transakcyjne.

W związku z powyższym, że różnice kursowe związane z rozliczaniem faktur sprzedażowych w walucie obcej oraz związane z zakupem i rozliczaniem produktów i usług, których cena wskazana jest w walucie obcej, nie stanowią kosztów, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Zatem, należy zgodzić się z Panem, że

• koszty opłat bankowych związanych z posiadaniem firmowego konta bankowego prowadzonego w walucie obcej, służącego do rozliczania wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahentów oraz
• koszty różnic kursowych związanych z rozliczaniem faktur sprzedażowych w walucie obcej oraz związanych z zakupem i rozliczaniem produktów i usług, których cena wskazana jest w walucie obcej,

nie mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Nadmienia się ponadto, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Pana. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.