Interpretacja 0114-KDIP3-2.4011.1076.2025.4.JK2

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 stycznia 2026 r. (wpływ 20 stycznia 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, która podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT. Ponadto, Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (…).

Działalność Spółki wymaga wysoko wykwalifikowanej kadry, która posiada odpowiednią wiedzę w (…). Jest to bardzo specjalistyczna wiedza, która wymaga również doświadczenia, co stanowi kluczowy element dla budowania przewagi konkurencyjnej Spółki. W tym celu Wnioskodawca poszukuje i zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów nie tylko z Polski, ale również innych regionów świata.

W związku z planowanym rozwojem działalności w obszarze (…), Spółka planuje zatrudnienie wysoko wykwalifikowanych cudzoziemców spoza Unii Europejskiej (dalej: „Pracownicy” łącznie, a indywidualnie: „Pracownik”), których wiedza i doświadczenie są niezbędne dla dalszego rozwoju działalności Spółki.

Zgodnie z regulacjami krajowymi, przed zawarciem umowy o pracę konieczne będzie przeprowadzenie procedury legalizacji pobytu Pracowników w Polsce, obejmującej uzyskanie wymaganych zezwoleń od właściwych organów administracji. Szacowany czas trwania tej procedury wyniesie około 12 miesięcy, a jej pomyślne zakończenie stanowi warunek skutecznego zawarcia umowy o pracę pomiędzy Spółką a każdym Pracownikiem i tym samym umożliwi realizację planowanego celu gospodarczego, jakim jest zatrudnienie specjalistów.

W okresie trwania procedury legalizacyjnej każdy z Pracowników jest zobowiązany do przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co wiąże się z koniecznością zapewnienia mu odpowiednich warunków pobytu do czasu zawarcia umowy o pracę, do czego zobowiązuje się względem Pracownika Spółka.

Ze względu na specyfikę procedury legalizacyjnej konieczne będzie zgromadzenie szeregu dokumentów i danych zarówno po stronie Spółki, jak i Pracowników. W szczególności wymagane będzie przygotowanie dokumentacji identyfikacyjnej, urzędowych poświadczeń oraz potwierdzenia tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w Polsce, w którym każdy Pracownik zostanie zakwaterowany. Niezbędne będzie również wykazanie posiadania ważnego ubezpieczenia zdrowotnego spełniającego wymogi przepisów imigracyjnych. Jest to wymagane prawnie, aby możliwe było wszczęcie postępowania legalizacyjnego pobyt oraz uzyskanie pozwolenia na pracę w Polsce dla każdego z Pracowników i jego prawidłowy przebieg.

W związku z powyższym, dla potrzeb przeprowadzenia procedury legalizacji pobytu Pracowników Spółka jest zmuszona ponosić i planuje ponosić w przyszłości następujące rodzaje wydatków:

1)  honorarium kancelarii prawnej, która będzie świadczyć pomoc prawną w toku procedury legalizacyjnej, w tym w przygotowaniu dokumentów, reprezentowaniu przed organami administracji oraz udzielaniu bieżących wyjaśnień w sprawie;

2)  koszty tłumaczeń przysięgłych dokumentów, które zgodnie z przepisami muszą być przedkładane w języku polskim, w szczególności, jeśli zostały wydane w języku obcym przez instytucje zagraniczne;

3)  koszt zakupu polisy ubezpieczenia prywatnego - obejmującej ubezpieczenie zdrowotne, następstwa nieszczęśliwych wypadków, odpowiedzialność cywilną w życiu prywatnym oraz ryzyka związane z wykonywaniem pracy fizycznej, co jest wymagane przez organy administracji;

4)  opłaty urzędowe, w szczególności: opłatę za złożenie wniosku o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy lub pracę oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa udzielonego na potrzeby postępowania;

5)  koszty transportu związane z relokacją Pracowników do Polski, takie jak bilety lotnicze na przelot z kraju pochodzenia do Polski.

- dalej jako: „Wydatki legalizacyjne”.

Ponadto Spółka poniosła oraz będzie ponosić koszty zakwaterowania Pracowników na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obejmujące koszty najmu nieruchomości przeznaczonych na cele pobytowe Pracowników przez okres legalizacji ich pobytu oraz wykonywania pracy na rzecz Wnioskodawcy, w tym koszty wymagane przepisami prawa w toku procedury legalizacyjnej (dalej jako: „Wydatki na najem”).

W celu relokacji Pracowników do Polski może okazać się konieczne poniesienie przez Spółkę wydatków na sprowadzenie mienia Pracowników (dalej jako: „Wydatki na sprowadzenie”). Wydatki te mogą obejmować w szczególności koszty transportu, opłat celnych czy ubezpieczenia.

W zależności od sytuacji, relokacja do Polski może dotyczyć zarówno pojedynczych Pracowników, jak i Pracowników wraz z ich rodzinami (dalej: „Rodzina Pracownika” lub „Rodzina”). Zakres ponoszonych przez Spółkę wydatków będzie zatem uzależniony od przyjętego wariantu relokacji (w tym zobowiązania Spółki w celu przekonania Pracownika do przeniesienia się do Polski i pracy dla Wnioskodawcy).

W przypadku relokacji wyłącznie Pracownika Spółka planuje ponosić wyłącznie Wydatki legalizacyjne oraz Wydatki na najem. Natomiast w przypadku relokacji Pracownika wraz z Rodziną Pracownika mogą wystąpić dodatkowe wydatki po stronie Spółki, zarówno o charakterze legalizacyjnym, jak i relokacyjnym. Wydatki te mogą obejmować w szczególności:

1) koszty przeprowadzki i transportu mienia Rodziny Pracownika (w tym transportu osobistego w czasie trwania oddelegowania),

2) koszty biletów lotniczych dla członków Rodziny Pracownika (zarówno w kierunku do Polski, jak i z Polski po zakończeniu oddelegowania),

3) koszty przygotowania i obsługi dokumentacji Rodziny Pracownika w ramach procesu legalizacji pobytu,

4) opłaty za usługi pośrednictwa i doradztwa prawnego dotyczące legalizacji pobytu członków Rodziny,

5) wydatki związane z zapewnieniem dzieciom miejsc w placówkach edukacyjnych,

6) wydatki na najem mieszkania odpowiedniego dla Pracownika i Rodziny Pracownika, zwane razem dalej: „Wydatki na relokację Rodziny”.

Wszystkie wyżej wymienione wydatki są ponoszone przez Spółkę w celu zapewnienia warunków niezbędnych do skutecznej relokacji Pracowników do Polski oraz umożliwienia im rozpoczęcia i wykonywania obowiązków służbowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co więcej, poniesienie tych wydatków wynika również ze zobowiązań Spółki względem Pracownika, bez czego Pracownik mógłby się nie zdecydować na relokację do Polski.

W przypadku relokacji pojedynczego Pracownika wydatki te mają na celu zapewnienie mu możliwości rozpoczęcia pracy po uzyskaniu stosownych zezwoleń pobytowych i pracowniczych. Natomiast w przypadku relokacji Pracownika wraz z Rodziną, zakres ponoszonych przez Spółkę wydatków obejmuje również koszty związane z przeniesieniem i zakwaterowaniem członków jego rodziny, przy czym w niektórych przypadkach umożliwienie relokacji wraz z rodziną stanowi warunek podjęcia lub kontynuowania zatrudnienia przez danego specjalistę.

Wnioskodawca wskazuje, że Wydatki legalizacyjne, Wydatki na sprowadzenie oraz Wydatki na relokację Rodziny będą ponoszone we własnym imieniu i na własny rachunek. Wydatki te nie będą podlegały zwrotowi ani przez Pracowników, ani przez jakikolwiek inny podmiot. Celem ich poniesienia jest umożliwienie przeprowadzenia procedury legalizacji pobytu i pracy cudzoziemców, co stanowi warunek niezbędny do zatrudnienia specjalistów spoza Unii Europejskiej.

Spółka jednocześnie zwraca uwagę, że wynik procedury legalizacyjnej nie jest z góry przesądzony - postępowanie może zakończyć się decyzją odmowną, a nawet uzyskanie pozytywnego rozstrzygnięcia nie daje pełnej pewności, że dany kandydat podejmie zatrudnienie w Polsce. W praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których mimo skutecznego przeprowadzenia procedury legalizacji pobytu cudzoziemiec rezygnuje z przyjazdu lub podjęcia pracy w Spółce.

W celu ograniczenia takiego ryzyka, w niektórych przypadkach mogą być zawierane odrębne porozumienia lub zobowiązania, w których kandydat potwierdza zamiar rozpoczęcia pracy po uzyskaniu pozytywnej decyzji lub zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków w razie rezygnacji z zatrudnienia. W sytuacjach, w których mimo zawarcia takiego porozumienia cudzoziemiec nie podejmie zatrudnienia i powstanie po jego stronie obowiązek zwrotu kosztów, Spółka nie będzie ujmować poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazuje, że w tym zakresie zapytanie dotyczy przyszłych okresów podatkowych, tj. w których realizowane będą czynności opisane we wniosku.

W okresie będącym przedmiotem zapytania część Pracowników będzie posiadać miejsce zamieszkania (dla celów podatkowych) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a część jeszcze nie. Zależy to od indywidualnych przypadków, które zwłaszcza w przyszłości mogą układać się w różnych konfiguracjach.

Wnioskodawca wskazuje, że Wydatki legalizacyjne, opisane we wniosku, będą ponoszone przez Spółkę co do zasady, do momentu uzyskania przez Pracowników odpowiedniej podstawy pobytu oraz pracy. Wynika to z faktu, że celowość ponoszenia tych wydatków jest po stronie Spółki, a nie pracowników.

Wydatki w zakresie podstawy zezwolenia na pracę (zazwyczaj poprzez uzyskanie zezwolenia na pracę „typu A”) będą zasadniczo ponoszone przed zawarciem umowy o pracę, zgodnie z wymogiem w zakresie przepisów regulujących zatrudnienie cudzoziemców, zgodnie z którymi pozyskanie zezwolenia na pracę powinno nastąpić przed powierzeniem pracy cudzoziemcowi (w tym, przed podpisaniem umowy o pracę). Analogicznie będą ponoszone wydatki związane z uzyskaniem prawa do wjazdu oraz pobytu w celu świadczenia pracy (zazwyczaj związane z uzyskaniem wizy) - będą one pierwotnie poniesione przed zatrudnieniem cudzoziemca, ponieważ zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami, zatrudnienie cudzoziemca jest możliwe w przypadku, gdy posiada on prawo do legalnego pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W praktyce, w celu jak najszybszego zatrudnienia cudzoziemca, w pierwszej kolejności uzyskiwane jest zezwolenie na pracę (typu A) oraz wiza pozwalająca na wjazd oraz pracę, a dopiero po podjęciu zatrudnienia cudzoziemiec uzyskuje zezwolenie na pobyt oraz pracę (tzw. zezwolenie jednolite). Jest to działanie uzasadnione ekonomiczne z uwagi na fakt, że:

• pracownik musi posiadać odpowiedni dokument uprawniający go do wjazdu na terytorium Polski oraz na złożenie wniosku - nie każda podstawa pobytowa pozwala na złożenie wniosku o udzielenie zezwolenia jednolitego, co oznacza, że najkorzystniejszym rozwiązaniem jest uzyskanie odpowiedniej podstawy pozwalającej na pobyt w celu świadczenia pracy przed złożeniem wniosku,
• okres oczekiwania na wydanie zezwolenia jednolitego jest długi, w szczególności z uwagi na zawieszenie biegu terminu na załatwienie sprawy w zakresie zezwoleń na pobyt czasowy i stały (art. 100c ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 337 z późn. zm.) i w tym okresie cudzoziemiec nie mógłby podjąć pracy w Spółce nie posiadając stosownego zezwolenia na pracę (np. zezwolenia typu A).

Z uwagi na powyższe, co do zasady ewentualne koszty związane z zezwoleniem jednolitym będą ponoszone już po zatrudnieniu. Mając jednak na uwadze skomplikowany charakter spraw z zakresu cudzoziemców oraz różnorodność podstaw pobytowych, innych niż wiza, Wnioskodawca nie może wykluczyć okoliczności, że w danym stanie faktycznym z uwagi na posiadanie już w momencie złożenia wniosku podstawy pobytowej cudzoziemca uprawniającego go do złożenia takiego wniosku, koszty te będą ponoszone przed zatrudnieniem cudzoziemca. Jednocześnie zezwolenie jednolite stanowi podstawę do pobytu i pracy w okresie dłuższym (maksymalny okres zezwolenia - 3 lata) niż wiza krajowa stanowiąca standardową podstawę pobytową (maksymalny okres ważności - 1 rok).

W okresie oczekiwania na wydanie zezwolenia jednolitego pobyt cudzoziemca jest legalny z uwagi na sam fakt złożenia stosownego wniosku przy zachowaniu warunków określonych w art. 108 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach. W tym okresie jednak cudzoziemiec nie może legalnie świadczyć pracy, chyba, że posiada odpowiedniego zezwolenia na pracę, które jak wskazał powyżej Wnioskodawca jest niezbędne do zgodnego z prawem zatrudnienia cudzoziemca.

Ponadto, w zależności od terminu załatwienia sprawy oraz okresu ważności zezwolenia na pracę wydanego pierwotnie na rzecz cudzoziemca możliwe jest, że Spółka będzie ponosiła wydatki związane z pozyskaniem zezwolenia na pracę (typu A) wielokrotnie - również już po dokonaniu zatrudnienia, np. w celu świadczenia pracy w oczekiwaniu na wydanie zezwolenia jednolitego lub w związku ze zmianą istotnych okoliczności wydanego już zezwolenia na pracę.

W przypadku niezłożenia przez cudzoziemca wniosku o zezwolenie na pobyt i pracę (zezwolenia jednolitego) niezbędne może się okazać już po zatrudnieniu poniesienie dodatkowych kosztów związanych z uzyskaniem kolejnego tytułu pobytowego (np. kolejnej wizy krajowej na dalszy okres 1 roku w okresie ważności zezwolenia na pracę oraz legalnego zatrudnienia).

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że opisane we wniosku niektóre Wydatki legalizacyjne w zakresie podstawy pobytu oraz pracy mogą zostać poniesione zarówno przed zatrudnieniem, jak i po zatrudnieniu, w zależności od indywidualnych okoliczności dotyczących danego cudzoziemca.

Wydatki wskazane we wniosku będą wynikały bezpośrednio z odrębnych dokumentów i porozumień z Pracownikami, gdzie Spółka (w celu zachęcenia Pracownika do nawiązania współpracy) zobowiązuje się do poniesienie tych wydatków. Są to odrębne dokumenty regulujące zasady relokacji oraz warunki podjęcia zatrudnienia przez Pracownika, w szczególności porozumienia zawierane pomiędzy Spółką a Pracownikiem, listy intencyjne lub inne ustalenia o charakterze wewnętrznym, określające zobowiązania Spółki związane z procesem legalizacji pobytu, relokacji oraz organizacji pobytu Pracownika w Polsce.

Pytania

1.  Czy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, Wydatki legalizacyjne, które Wnioskodawca będzie ponosić w związku z legalizacją pobytu i pracy Pracownika, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów?

2.  Czy Wydatki na najem, Wydatki na sprowadzenie oraz Wydatki na relokację Rodziny, ponoszone przez Spółkę i których poniesienie jest planowane w związku z relokacją Pracowników do Polski, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT?

3.  Czy, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, w odniesieniu do wartości Wydatków na legalizację, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pełnienia funkcji płatnika, tj.m.in. do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy i wpłacenia ich we właściwym terminie organowi podatkowemu, z uwagi na brak przychodu podatkowego po stronie Pracowników?

4.  Czy, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do wartości Wydatków na najem oraz Sprowadzenie mienia, Spółka jest zobowiązana do pełnienia funkcji płatnika, tj.m.in. do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy i wpłacenia ich we właściwym terminie organowi podatkowemu, z uwagi na powstanie przychodu podatkowego po stronie Pracowników?

5.  Czy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu Wydatków legalizacyjnych?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 3 i Nr 4 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania oznaczonego jako Nr 1, Nr 2 i Nr 3 wydam odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, w odniesieniu do wartości Wydatków na legalizację, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pełnienia funkcji płatnika, tj. m.in. do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy i wpłacenia ich we właściwym terminie organowi podatkowemu, z uwagi na brak przychodu podatkowego po stronie Pracowników.

Ad 4.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 32 ust.1 ustawy o PIT w odniesieniu do wartości Wydatków na najem oraz Sprowadzenie mienia, Spółka jest zobowiązana do pełnienia funkcji płatnika, tj. m.in. do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy i wpłacenia ich we właściwym terminie organowi podatkowemu, z uwagi na powstanie przychodu podatkowego po stronie Pracowników.

Podatek dochodowy od osób fizycznych - część wspólna

Zgodnie z art. 32 ustawy PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, do źródeł przychodów należą m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy.

Artykuł 12 ust. 3 ustawy PIT stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie zaś art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie PIT pojęcia „nieodpłatne świadczenie” konieczne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w judykaturze, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy PIT jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Ponadto, w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny (dalej: „TK” lub „Trybunał”) wskazał kryteria, jakimi należy się kierować dla określenia, czy w danym przypadku dochodzi do „nieodpłatnego świadczenia” na rzecz pracownika. W ocenie Trybunału, za przychód pracownika w rozumieniu ustawy PIT mogą być uznane wyłącznie świadczenia spełniające łącznie wszystkie trzy następujące warunki:

• zostały spełnione za zgodą pracownika, który skorzystał z nich w pełni dobrowolnie, oraz
• zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Dodatkowo, TK podkreślił, że tylko świadczenia spełniające wszystkie powyższe przesłanki mogą być traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazano również, że „gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym”.

Z powyższego wynika, że ocena czy świadczenie leżało w interesie pracownika, wymaga ustalenia, czy stanowiło ono dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy prowadzą do pojawienia się po stronie pracownika dochodu - rozumianego jako korzyść majątkowa, która może wystąpić w dwóch postaciach: (i) powiększenia aktywów (np. wypłata środków pieniężnych) albo (ii) zaoszczędzenia wydatków, które pracownik musiałby ponieść bez świadczenia. W tym drugim przypadku, choć dochód nie pojawia się w sensie ekonomicznym jako wpływ środków, zaoszczędzenie wydatku jest na gruncie ustawy PIT traktowane na równi z przyrostem majątku.

Ad. 3

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że zapewnienie pracownikom wsparcia w procesie legalizacji pobytu i pracy następuje za zgodą pracowników, gdyż udział pracownika jest konieczny do przeprowadzenia procedur imigracyjnych wymagających przedłożenia dokumentów, złożenia podpisów oraz stawiennictwa przed właściwymi organami.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane świadczenia spełniają kryterium dobrowolności określone w wyroku TK z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 - pracownik wyraża zgodę na ich otrzymanie i korzysta z nich dobrowolnie. Wsparcie wyspecjalizowanego podmiotu w zakresie legalizacji pobytu i pracy jest zapewniane przez Spółkę w ramach organizacji procesu zatrudnienia cudzoziemców. Spółka samodzielnie dokonuje wyboru usługodawcy świadczącego usługi doradcze i prawne w tym obszarze, natomiast pracownicy korzystają z usług wybranego podmiotu wyłącznie w związku z koniecznością przeprowadzenia procedur legalizacyjnych.

Jednocześnie korzyść wynikająca z pokrycia kosztów legalizacji pobytu i pracy ma charakter indywidualny oraz wymierny finansowo - dotyczy konkretnego pracownika i pozwala mu uniknąć wydatków, które musiałby ponieść w przypadku samodzielnego przeprowadzenia procedury legalizacyjnej (warunek 3).

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowej oceny wymaga warunek 2 wskazany przez Trybunał, dotyczący tego, czy świadczenie jest spełniane w interesie pracownika oraz czy prowadzi do uzyskania przez niego korzyści majątkowej w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Należy podkreślić, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa to pracodawca jest zobowiązany do powierzania pracy wyłącznie cudzoziemcom, którzy posiadają zarówno podstawę do legalnego pobytu, jak i prawo do wykonywania pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uzyskanie przez cudzoziemca dokumentów legalizujących pobyt i pracę stanowi zatem warunek formalny, którego spełnienie jest niezbędne po stronie pracodawcy, aby zatrudnienie mogło zostać nawiązane zgodnie z prawem.

W przypadku zezwoleń na pracę, zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 marca 2025 r. o warunkach dopuszczalności powierzania pracy cudzoziemcom na terytorium Rzeczypospolitej Polskie (Dz. U. z 2025 r. poz. 621 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o warunkach powierzenia pracy”), zezwolenie na pracę wydaje się na wniosek podmiotu powierzającego pracę cudzoziemcowi.

Natomiast zgodnie z art. 4 ustawy o warunkach powierzenia pracy, podmiot powierzający pracę cudzoziemcowi jest zobowiązany do dokonania określonych czynności w celu weryfikacji legalności pobytu i pracy cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności:

1) podmiot powierzający pracę cudzoziemcowi pozyskuje od cudzoziemca jego dane osobowe, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 albo art. 62 ust. 1 pkt 2, oraz kopie dokumentów zawierających te dane, w celu potwierdzenia jego tożsamości i uzyskania lub potwierdzenia uprawnienia do jego zatrudnienia,

2) podmiot powierzający pracę cudzoziemcowi żąda od cudzoziemca przedstawienia, przed rozpoczęciem pracy, ważnego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej,

3) podmiot powierzający pracę cudzoziemcowi może żądać od cudzoziemca przedstawienia dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez cały okres wykonywania pracy przez cudzoziemca,

4) podmiot powierzający pracę cudzoziemcowi przechowuje kopie dokumentów uprawniających do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez cały okres wykonywania pracy przez cudzoziemca oraz przez okres, o którym mowa w art. 4 ust. 6 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o warunkach powierzenia pracy, wniosek o wydanie zezwolenia na pracę zawiera informacje dotyczące podmiotu powierzającego pracę cudzoziemcowi, a - w przypadku gdy praca będzie wykonywana u pracodawcy użytkownika albo podmiotu, do którego pracownik jest delegowany - również informacje dotyczące tego pracodawcy użytkownika lub podmiotu, do którego pracownik jest delegowany.

Z powołanych regulacji wynika, że to podmiot powierzający pracę cudzoziemcowi jest ustawowo zobowiązany do podjęcia działań mających na celu potwierdzenie legalności pobytu oraz uprawnienia cudzoziemca do wykonywania pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy te nakładają na pracodawcę obowiązek pozyskania, weryfikacji oraz przechowywania dokumentów cudzoziemca, a także potwierdzenia jego prawa do pobytu i pracy przed rozpoczęciem oraz przez cały okres zatrudnienia.

W konsekwencji uzyskanie danych i dokumentów oraz zapewnienie zgodności z przepisami dotyczącymi legalizacji pobytu i pracy cudzoziemca nie stanowi fakultatywnego działania pracodawcy, lecz jest jego obowiązkiem wynikającym wprost z ustawy. Pracodawca nie może nawiązać stosunku zatrudnienia bez spełnienia tych wymogów prawnych, a zatem działania te są podejmowane wyłącznie w interesie pracodawcy i w celu umożliwienia legalnego wykonywania zatrudnienia.

Z treści art. 10 ust. 1 ustawy o warunkach powierzenia pracy wynika, że obowiązek wniesienia opłaty za każdy wniosek o wydanie zezwolenia na pracę spoczywa na podmiocie powierzającym pracę cudzoziemcowi.

Ponadto zgodnie z obowiązującymi regulacjami - w szczególności przepisami wykonawczymi dotyczącymi trybu i warunków uzyskiwania zezwoleń na pobyt i pracę przez cudzoziemców - na podmiocie powierzającym pracę cudzoziemcowi ciążą również inne koszty związane z procesem legalizacyjnym, w tym koszty określone w rozporządzeniach regulujących wysokość opłat i sposób ich uiszczenia. Oznacza to, że na pracodawcy spoczywa nie tylko obowiązek podjęcia formalnych czynności administracyjnych, lecz także obowiązek poniesienia określonych wydatków niezbędnych do umożliwienia cudzoziemcowi uzyskania stosownego zezwolenia.

Podsumowując, przepisy dotyczące powierzania pracy cudzoziemcom jednoznacznie wskazują, że wszystkie działania związane z uzyskaniem zezwolenia na pracę - obejmujące zarówno przygotowanie i złożenie wniosku, jak i poniesienie opłat oraz innych kosztów proceduralnych - obciążają pracodawcę i służą wyłącznie temu, aby umożliwić cudzoziemcowi legalne wykonywanie pracy. Dopóki pracodawca nie dopełni obowiązków przewidzianych ustawowo i nie sfinansuje procesów niezbędnych do uzyskania zezwolenia na pracę, zatrudnienie cudzoziemca nie może zostać nawiązane zgodnie z prawem. Oznacza to, że czynności podejmowane przez pracodawcę w tym zakresie nie mają charakteru fakultatywnego ani świadczenia na rzecz pracownika, lecz stanowią warunek konieczny do doprowadzenia do legalnego świadczenia pracy i realizowane są wyłącznie w interesie pracodawcy.

W przypadku zezwoleń na pobyt czasowy stroną postępowania w procedurze ich uzyskiwania są sami pracownicy. Wynika to z art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz. U. z 2025 r. poz. 1079 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o cudzoziemcach”), zgodnie z którym cudzoziemiec - z wyjątkami określonymi w art. 139l ust. 1 oraz art. 139t ust. 1 ustawy o cudzoziemcach - składa wniosek o udzielenie mu zezwolenia na pobyt czasowy osobiście, nie później niż w ostatnim dniu jego legalnego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o warunkach powierzania pracy, cudzoziemiec może wykonywać pracę zgodnie z zezwoleniem na pracę lub oświadczeniem o powierzeniu pracy cudzoziemcowi wpisanym do ewidencji oświadczeń, jeżeli posiada takie zezwolenie lub oświadczenie i jest uprawniony do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. na podstawie:

* wizy wydanej w celu, o którym mowa w art. 60 ust. 1 pkt 3-10, 12-13b, 17-21 lub 23-24b ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach,

* na podstawie art. 108 ust. 1 pkt 2 (przedłużenie okres legalnego przebywania cudzoziemca na terytorium RP po złożeniu wniosku o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy) lub art. 206 ust. 1 pkt 2 (przedłużenie okres legalnego przebywania cudzoziemca na terytorium RP po złożeniu wniosku o udzielenie zezwolenia na pobyt stały) ustawy o cudzoziemcach, lub na podstawie umieszczonego w dokumencie podróży odcisku stempla, który potwierdza złożenie wniosku o udzielenie zezwolenia na pobyt rezydenta długoterminowego Unii Europejskiej, jeżeli bezpośrednio przed złożeniem wniosku był uprawniony do wykonywania pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub

* na podstawie zezwolenia na pobyt czasowy, z wyjątkiem zezwolenia udzielonego na pobyt krótkotrwały (art. 181 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach).

W myśl z art. 60 ust. 1 pkt 6 ustawy o cudzoziemcach, wizę Schengen lub wizę krajową wydaje się w celu wykonywania pracy innej niż na podstawie wpisanego do ewidencji oświadczeń lub zezwolenia na pracę sezonową.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że możliwość legalnego wykonywania pracy przez cudzoziemca jest uzależniona nie tylko od posiadania zezwolenia na pracę lub oświadczenia, lecz również od posiadania odpowiedniego tytułu pobytowego uprawniającego do wykonywania pracy - w szczególności wizy wydanej w celu wykonywania pracy. Jeżeli cudzoziemiec nie posiada właściwej podstawy pobytowej, pracodawca nie jest uprawniony do nawiązania stosunku pracy, nawet w sytuacji, gdy cudzoziemiec dysponuje ważnym zezwoleniem na pracę lub oświadczeniem o powierzeniu pracy.

W konsekwencji legalne zatrudnienie cudzoziemca w Polsce wymaga doprowadzenia do uzyskania przez niego odpowiedniej podstawy pobytowej umożliwiającej wykonywanie pracy. Z tego względu leży w interesie pracodawcy podejmowanie działań zmierzających do zapewnienia, aby cudzoziemiec uzyskał właściwą wizę - w szczególności wizę wydawaną w celu wykonywania pracy - ponieważ dopiero wówczas możliwe jest zgodne z prawem zatrudnienie.

Znaczenie zachowania terminów dotyczących uzyskania podstawy pobytowej potwierdzają również przepisy dotyczące zezwolenia na pracę.

Zgodnie z art. 19 pkt 1 ustawy o warunkach powierzenia pracy, podmiot powierzający pracę cudzoziemcowi powiadamia organ, który wydał zezwolenie na pracę, jeżeli cudzoziemiec nie podjął pracy w okresie 2 miesięcy od początkowej daty ważności zezwolenia na pracę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o warunkach powierzenia pracy, organ uchyla zezwolenie na pracę, jeżeli ustała przyczyna wydania tego zezwolenia lub cudzoziemiec m.in. nie podjął pracy w ww. okresie 2 miesięcy.

Powyższe oznacza, że skutki opóźnień w uzyskaniu podstawy pobytowej wykraczają poza sam brak możliwości rozpoczęcia pracy przez cudzoziemca. Jeżeli pracownik nie rozpocznie pracy we wskazanym terminie, pracodawca ma obowiązek dokonania zgłoszenia, a organ może uchylić wydane zezwolenie na pracę. Konsekwencją jest utrata możliwości zatrudnienia danego cudzoziemca pomimo wcześniejszego przeprowadzenia procedury uzyskania zezwolenia.

Z punktu widzenia pracodawcy potwierdza to, że terminowe uzyskanie podstawy pobytowej przez cudzoziemca jest elementem niezbędnym do wykorzystania zezwolenia na pracę zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym leży w interesie pracodawcy podejmowanie działań organizacyjnych i proceduralnych zmierzających do tego, aby cudzoziemiec uzyskał odpowiedni tytuł pobytowy w czasie umożliwiającym rozpoczęcie pracy w terminie określonym w zezwoleniu.

Reasumując, zastosowanie przepisów regulujących powierzanie pracy cudzoziemcom prowadzi do wniosku, że legalne zatrudnienie może zostać nawiązane dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu przez pracodawcę procedur legalizacyjnych, obejmujących uzyskanie zezwoleń oraz spełnienie pozostałych wymogów formalnych umożliwiających cudzoziemcowi faktyczne podjęcie pracy. Czynności te nie stanowią świadczenia dobrowolnego ani dodatkowej korzyści dla pracownika, lecz warunek konieczny umożliwiający pracodawcy powierzenie pracy zgodnie z prawem.

W konsekwencji, wydatki ponoszone przez pracodawcę w ramach procesu legalizacji pobytu i pracy nie mają charakteru świadczenia na rzecz pracownika, lecz są ściśle związane z ustawowym obowiązkiem pracodawcy zapewnienia, aby osoba zatrudniana posiadała uprawnienie do wykonywania pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pokrycie kosztów legalizacyjnych przez pracodawcę nie prowadzi zatem do przysporzenia po stronie pracownika, lecz służy wyłącznie wykonaniu obowiązków leżących po stronie pracodawcy i umożliwieniu mu legalnego zatrudnienia cudzoziemca.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku bezpośredni interes ekonomiczny w poniesieniu Wydatków legalizacyjnych leży po stronie podmiotu zatrudniającego, który jest adresatem decyzji zezwalającej na pracę (zezwolenie na pracę) oraz podmiotem bezpośrednio wskazanym w zezwoleniu jednolitym na pobyt i pracę jako wyłączny podmiot, na rzecz którego może być świadczona praca. Pokrycie tych wydatków przez Spółkę nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie pracownika - nie zwiększa jego aktywów ani nie eliminuje obciążenia, które musiałby ponieść w innym stanie faktycznym. Obowiązek poniesienia kosztów legalizacyjnych powstaje bowiem wyłącznie w związku z zatrudnieniem przez Spółkę i dotyczy pracodawcy jako podmiotu zobowiązanego do zapewnienia możliwości legalnego wykonywania pracy przez cudzoziemca.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki legalizacyjne służą przede wszystkim realizacji celów służbowobiznesowych pracodawcy i są ponoszone wyłącznie w celu umożliwienia Spółce zatrudnienia danego Pracownika zgodnie z przepisami dotyczącymi legalizacji pobytu i pracy, a nie realizacji osobistych lub prywatnych potrzeb pracownika niezwiązanych z działalnością pracodawcy.

Uwzględniając powyższe oraz kryteria wynikające z wyroku TK z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki Spółki na legalizację pobytu i pracy pracowników nie spełniają warunku nr 2 wskazanego przez Trybunał (brak interesu i korzyści majątkowej po stronie pracownika). Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione są pozostałe warunki określone przez Trybunał, tj. świadczenia te są przyjmowane za zgodą pracownika oraz mają charakter zindywidualizowany, ponieważ korzyść wynikająca z przeprowadzenia procedur legalizacyjnych może zostać przypisana konkretnemu pracownikowi.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na niespełnienie warunku nr 2, ponoszone przez Spółkę Wydatki legalizacyjne nie powinny być traktowane jako przychód Pracownika. W konsekwencji, zdaniem Spółki w odniesieniu do wartości tych świadczeń nie będą na niej ciążyć obowiązki płatnika, tj.m.in. nie jest ona zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek oraz wpłacenia ich we właściwym terminie organowi podatkowemu, a także wykazywania wartości Wydatków legalizacyjnych i wpłaconych z tego tytułu zaliczek w rocznych imiennych informacjach podsumowujących.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków na legalizację pobytu i pracy cudzoziemców znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: „WSA w Warszawie”), sygn. III SA/Wa 2101/18, podtrzymanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 września 2022 r., sygn. II FSK 49/20. WSA w Warszawie uznał, że zasadne jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym wydatki związane z kosztami legalizacji pobytu na terytorium Polski są świadczeniami poniesionymi w interesie ekonomicznym zleceniodawcy, ponieważ to jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci pozyskania specjalisty posiadającego ekspertyzę oraz doświadczenie. WSA w Warszawie wskazał również, że legalizacja pracy zleceniobiorcy/pracownika w postaci uzyskania pozwolenia na pracę stanowi warunek legalizacji jego pobytu (np. w formie wizy z prawem do pracy lub zezwolenia na pobyt czasowy). Jednocześnie WSA podkreślił, że obowiązek wystąpienia o zezwolenie na pracę ciąży na pracodawcy, a nie na pracowniku.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, pokrywanie przez Spółkę kosztów Wydatków legalizacyjnych nie powoduje powstania po stronie Pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu PIT. W konsekwencji, zdaniem Spółki w odniesieniu do wartości tych świadczeń nie będą na niej ciążyć obowiązki płatnika, tj.m.in. nie jest ona zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek oraz wpłacenia ich we właściwym terminie organowi podatkowemu, a także wykazywania wartości Wydatków legalizacyjnych i wpłaconych z tego tytułu zaliczek w rocznych imiennych informacjach podsumowujących.

Ad. 4

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku pracy uznaje się m.in. wszelkie wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracownika. Definicja ta obejmuje wszelkie świadczenia, których beneficjentem jest pracownik i które przynoszą mu wymierną korzyść majątkową.

W ocenie Wnioskodawcy, pokrycie przez Spółkę kosztów najmu mieszkania oraz kosztów przeniesienia mienia stanowi świadczenie na rzecz pracowników, finansowane przez Spółkę i przynoszące pracownikom wymierną korzyść - pracownik nie ponosi bowiem wydatków, które w przeciwnym razie musiałby ponieść we własnym zakresie. Tym samym, świadczenia te należy zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenia mieszczące się w definicji przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

W konsekwencji, wartość świadczeń obejmujących Wydatki na najem oraz Wydatki na przeniesienie mienia będzie generować po stronie pracowników przychód ze stosunku pracy. Tym samym, na Spółce - jako płatniku - ciążyć będą obowiązki wynikające z art. 32 ustawy PIT, tj. obliczanie i pobieranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń oraz ich odprowadzenie we właściwych terminach do urzędu skarbowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ww. ustawy jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Zgodnie z treścią tego przepisu:

W art. 10 ust. 1 tej ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów i zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Na mocy art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Z art. 11 ust. 2 ustawy wynika, że:

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy:

Stosownie do wyżej zacytowanego art. 11 ust. 1, przychód ze stosunku pracy mający formę wypłaty pieniężnej lub wartości pieniężnych powstaje w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. Z kolei w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przychód powstaje w momencie jego otrzymania, co wskazuje na bezwzględnie wymagany realny charakter tych świadczeń. W konsekwencji, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, natomiast w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji podatnika.

Wobec niezdefiniowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy lub wykupienie przez pracodawcę pakietu usług medycznych (dodatkowe ubezpieczenie). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Powzięli Państwo wątpliwość czy w odniesieniu do wartości wydatków na legalizację, na najem nieruchomości oraz sprowadzenie mienia jesteście Państwo zobowiązani do pełnienia funkcji płatnika, tj.m.in. do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy i wpłacenia ich we właściwym terminie organowi podatkowemu, z uwagi na brak przychodu podatkowego po stronie Pracowników.

Odniesienie się do powyższego twierdzenia wymaga analizy przepisów związanych z zatrudnianiem cudzoziemców.

Zgodnie z art. 88a ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 214 ze zm.):

W myśl art. 88 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 2 ww. ustawy:

Z ww. przepisu wynika, że koszty tego postępowania obciążają wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy.

Istnieje również inna procedura, która umożliwia legalizację pracy. Należy bowiem zauważyć, że cudzoziemiec może sam ubiegać się o legalizację pracy w Polsce, ale tylko w przypadku, gdy jest już zatrudniony przez polskiego pracodawcę w ramach jednolitej procedury uzyskiwania pozwolenia na pobyt czasowy i pracę.

Jak wynika bowiem z postanowień art. 114 ust. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (t. j. Dz. U. z 2025, poz. 1079):

Natomiast na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach:

Analogiczne regulacje dotyczące zezwolenia na pobyt i pracę znajdują się w art. 114 ust. 1, art. 126, 127 i art. 140 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach.

Z kolei na podstawie art. 106 ust. 1a. ww. ustawy:

Odnosząc się natomiast do procedur legalizacji pobytu pracowników obcokrajowców należy zauważyć, że z postanowień art. 58 ustawy o cudzoziemcach wynika, że:

Wizy te wydawane są na wniosek cudzoziemca art. 66 ust. 3 ustawy o cudzoziemcach i art. 9-10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 810/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Wizowy (Dz. U. UE. L. 2009.243.1, ze zm.). Opłatę wizową, o której mowa w art. 16 Kodeksu wizowego, czy opłatę konsularną za przyjęcie i rozpatrzenie wniosku o wydanie wizy krajowej ponosi cudzoziemiec.

Wizy te zgodnie z art. 60 ust. 1 pkt 5, 5a, i 6 ww. ustawy wydaje się między innymi w celu:

Ponadto na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach:

Koszty uzyskania zezwolenia na pobyt czasowy i pracę obciążają co do zasady cudzoziemca, na którym ciąży obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia na pobyt czasowy i pracę oraz koszt wydania karty pobytu. Wynika to z postanowień art. 98 ust. 1 i art. 229 ustawy o cudzoziemcach oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1154) oraz art. 5 ust. 1 w związku z częścią III pkt 2b załącznika do tej ustawy.

W związku z tym pracodawca nie ma prawnego obowiązku ponoszenia ww. kosztów.

Reasumując należy wskazać na zasadnicze kwestie, jakie różnią procedury uzyskania prawa do pracy przez cudzoziemca w Polsce przewidziane w ww. ustawach tj. w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy z ustawy, ustawy o warunkach dopuszczalności powierzania pracy cudzoziemcom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w ustawie o cudzoziemcach. W pierwszym przypadku w postępowaniu o wydanie, przedłużenie (lub uchylenie) zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi. W drugiej procedurze stroną postępowania, którego celem jest uzyskanie zezwolenia na pracę, jest sam cudzoziemiec.

Różnica występuje również w przypadku podmiotów zobowiązanych do pokrycia kosztów tych postępowań. W pierwszym przypadku koszty te obciążają wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy, natomiast w drugim samego cudzoziemca. Nie ulega zatem wątpliwości, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie tego świadczenia od pracodawcy oznacza uniknięcie wydatku i wymierną korzyść majątkową.

Dodatkowo wskazali Państwo na kwestię obowiązków prawnych pracodawcy zatrudniającego cudzoziemców.

Wyjaśniam, że przepisy mówiące o obowiązkach pracodawcy zatrudniającego cudzoziemców zawarte są w ustawie z dnia 15 czerwca 2012 r. o skutkach powierzania wykonywania pracy cudzoziemcom przebywającym wbrew przepisom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1567).

Przedmiotowa ustawa określa sankcje dla podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi przebywającemu bez ważnego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże z faktu, że ustawa przewiduje sankcje dla podmiotu powierzającego pracę cudzoziemcowi bez ważnego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie wynika, że podmiot powierzający wykonywanie pracy jest zobligowany do ponoszenia kosztów związanych z legalizacją pobytu cudzoziemca.

Od 1 czerwca 2025 r. zezwolenia na pracę reguluje ustawa z dnia 20 marca 2025 r. o warunkach dopuszczalności powierzania pracy cudzoziemcom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2025 r. poz. 621 ze zm.).

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy o warunkach dopuszczalności powierzania pracy cudzoziemcom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

Z art. 4 ustawy o warunkach dopuszczalności powierzania pracy cudzoziemcom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że:

Z kolei zgodnie z art. 9 ustawy o ustawy o warunkach dopuszczalności powierzania pracy cudzoziemcom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

Z treści art. 10 ust. 1 ustawy o warunkach dopuszczalności powierzania pracy cudzoziemcom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że:

Odnosząc się do wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny kryteriów oceny dotyczących nieodpłatnych świadczeń stwierdzili Państwo, że wskazane świadczenia spełniają kryterium dobrowolności określone w wyroku TK z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 - pracownik wyraża zgodę na ich otrzymanie i korzysta z nich dobrowolnie. Wsparcie wyspecjalizowanego podmiotu w zakresie legalizacji pobytu i pracy jest zapewniane przez Państwa w ramach organizacji procesu zatrudnienia cudzoziemców. Samodzielnie Państwo dokonują wyboru usługodawcy świadczącego usługi doradcze i prawne w tym obszarze, natomiast pracownicy korzystają z usług wybranego podmiotu wyłącznie w związku z koniecznością przeprowadzenia procedur legalizacyjnych. Jednocześnie korzyść wynikająca z pokrycia kosztów legalizacji pobytu i pracy ma charakter indywidualny oraz wymierny finansowo - dotyczy konkretnego pracownika i pozwala mu uniknąć wydatków, które musiałby ponieść w przypadku samodzielnego przeprowadzenia procedury legalizacyjnej (warunek 3).

Ponadto w Państwa ocenie, wydatki legalizacyjne służą przede wszystkim realizacji celów służbowobiznesowych pracodawcy i są ponoszone wyłącznie w celu umożliwienia Spółce zatrudnienia danego Pracownika zgodnie z przepisami dotyczącymi legalizacji pobytu i pracy, a nie realizacji osobistych lub prywatnych potrzeb pracownika niezwiązanych z działalnością pracodawcy. Uważacie Państwo, że wydatki na legalizację pobytu i pracy pracowników nie spełniają warunku nr 2 wskazanego przez Trybunał (brak interesu i korzyści majątkowej po stronie pracownika). Jednocześnie, w Państwa ocenie, spełnione są pozostałe warunki określone przez Trybunał, tj. świadczenia te są przyjmowane za zgodą pracownika oraz mają charakter zindywidualizowany, ponieważ korzyść wynikająca z przeprowadzenia procedur legalizacyjnych może zostać przypisana konkretnemu pracownikowi.

W konsekwencji, w Państwa ocenie z uwagi na niespełnienie warunku nr 2, ponoszone przez Państwa Wydatki legalizacyjne nie powinny być traktowane jako przychód Pracownika.

Zauważam, że stwierdzenie to nie jest z gruntu fałszywe. Pracodawca ze swojego subiektywnego puntu widzenia może tak uważać i chcąc zachęcić pracowników do podjęcia u niego pracy może oferować mu dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów opisanych przez Państwa wydatków legalizacyjnych. W interpretacji przepisów prawa należy jednakże odnosić się do obiektywnych przesłanek, zarówno faktycznych, jak i prawnych. Stąd zdobycie pracy oraz dopełnienie formalnoprawnych wymogów legalizujących pobyt i pracę, co z kolei pozwala uzyskać środki finansowe do zapewnienia egzystencji sobie i rodzinie, obiektywnie leży przede wszystkim w interesie Cudzoziemca.

Zatem poniesienie przez Państwa określonych powyżej kosztów zostało obiektywnie poczynione w interesie pracownika i pozwoliło mu uniknąć wydatku (Cudzoziemiec zyskał wymierną korzyść finansową w postaci zaoszczędzenia wydatków).

W konsekwencji nie można stwierdzić, że tylko pracodawca ma interes w tym, aby te świadczenie oferować kosztem swojego majątku. Pracownik, przyjmując nieodpłatne świadczenia w postaci kosztów legalizacyjnych, zaoszczędza wydatku w postaci opłat jakie musiałby ponieść w związku z uzyskaniem stosownych dokumentów niezbędnych do podjęcia pracy w Państwa Spółce.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie - wbrew Państwa twierdzeniom- spełnione zostały kryteria uprawniające do zaliczenia świadczeń stanowiących wydatki legalizacyjne do nieodpłatnych świadczeń będących przychodem pracownika. Nie ma wątpliwości, że skorzystanie przez pracownika z ww. świadczeń następować będzie za zgodą pracownika, przyniesie pracownikowi wymierną oraz przypisaną indywidualnie korzyść (oraz będzie spełnione w jego interesie.

Dlatego sfinansowane przez Państwa świadczenia w ramach wydatków legalizacyjnych, jeżeli obowiązku ich pokrycia na pracodawcę nie nakładają przepisy prawa, w świetle obowiązujących przepisów, przy uwzględnieniu tez zawartych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji podlega opodatkowaniu jak wynagrodzenie za pracę.

W związku z powyższym na Państwu, z tytułu dokonania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania Nr 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wartości do wydatków na wynajem oraz sprowadzenie mienia, uznać należy, że przyjęcie przez cudzoziemców świadczenia w postaci wynajmu nieruchomości na cele pobytowe oraz sprowadzenie mienia następuje za zgodą cudzoziemca oraz przyniesie cudzoziemcowi wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony został warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie dla każdego cudzoziemca. Ponadto jest brak przepisów, z których wynika obowiązek poniesienia takich wydatków.

W konsekwencji, wartość świadczeń obejmujących wydatki na najem oraz wydatki na przeniesienie mienia będzie generować po stronie pracowników przychód ze stosunku pracy. Tym samym, na Państwu jako płatniku ciążyć będą obowiązki wynikające z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczanie i pobieranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń oraz ich odprowadzenie we właściwych terminach do urzędu skarbowego.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania Nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.