Podatnik, polski obywatel, od 2018 r. przebywał za granicą (Wielka Brytania, następnie Belgia), z krótkimi pobytami w Polsce. W 2024 r. przebywał w Polsce przez około 7 miesięcy bez dochodów. W 2025 r. uzyskiwał dochody z tytułu staży i pracy w Belgii oraz stażu w Polsce, a od listopada 2025 r. podjął pracę w polskiej jednostce samorządu terytorialnego, fizycznie wykonywaną w Belgii. Łączny pobyt w Belgii w 2025 r. przekroczył…
Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 stycznia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan - na wezwania - pismem z 26 lutego 2026 r. (data wpływu 26 lutego 2026 r.) oraz pismem z 24 marca 2026 r. (data wpływu 24 marca 2026 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
W roku podatkowym 2025 osiągał Pan dochody z różnych źródeł, zarówno za granicą, jak i w Polsce, w następujących okresach: w okresie od stycznia do lutego 2025 r. otrzymywał Pan wynagrodzenie z tytułu stażu (…) (Belgia). Staż ten rozpoczął się w październiku 2024 r. i był kontynuowany do lutego 2025 r. W okresie od marca do czerwca 2025 r. wykonywał Pan pracę na rzecz (…) za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej (…), na podstawie umów zawieranych w Belgii, odnawianych w cyklach tygodniowych (zatrudnienie jako …). W okresie od lipca do września 2025 r. przebywał Pan w Polsce, realizując 3-miesięczny płatny staż w (…) (Polska) w ramach programu (…), którego celem jest wsparcie powrotu młodej Polonii do Polski. Staż był realizowany przez (…) we współpracy z (…). Od połowy listopada 2025 r. pozostaje Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas określony w (…), z terminem obowiązywania umowy do połowy maja 2026 r. Miejscem wykonywania pracy jest (…) (Belgia).
Od 2018 r. do lipca 2025 r. przebywał i mieszkał Pan poza terytorium Polski, z wyjątkiem okresu od 6 marca 2024 r. do końca września 2024 r., kiedy przebywał Pan w Polsce bez zatrudnienia i bez osiągania dochodów (zarejestrowany w urzędzie pracy jako bezrobotny, bez zasiłku ani dochodu). Po zakończeniu udziału w programie (…) (lipiec - wrzesień 2025 r.) rozpoczął Pan zatrudnienie w (…) na podstawie polskiej umowy o pracę, zawartej na czas określony od połowy listopada 2025 r. do maja 2026 r. Wynagrodzenie wypłacane jest w polskich złotych (PLN) i podlega opodatkowaniu w Polsce. W związku z podjęciem tego zatrudnienia w grudniu 2025 r. dokonał Pan rejestracji w polskim Urzędzie Skarbowym i chciałby Pan wystąpić o polski certyfikat rezydencji podatkowej.
Jest Pan obywatelem Polski i dotychczas nie korzystał Pan z ulgi na powrót. Uważa Pan, że od momentu rozpoczęcia zatrudnienia w (…) Pana centrum interesów życiowych przeniosło się do Polski w związku z zatrudnieniem u polskiego pracodawcy, mimo że wykonuje Pan pracę w biurze w (…). Ze względu na charakter wykonywanej pracy, wynajmuje Pan mieszkanie w Belgii i wykonuje Pan pracę stacjonarnie z (…). Okoliczność ta jest podyktowana wyłącznie względami zawodowymi. Powyższe okoliczności mają znaczenie dla ustalenia Pana rezydencji podatkowej w 2025 r. oraz w kolejnych latach, jak również dla możliwości skorzystania z ulg podatkowych przewidzianych dla osób powracających do Polski.
Do końca lutego 2024 r. mieszkał i pracował Pan za granicą (Wielka Brytania). Od marca 2024 r. do końca września 2024 r. przebywał Pan w Polsce jako bezrobotny bez prawa do zasiłku. A następnie rozpoczął Pan zatrudnienie w Belgii od 1 października 2024 r. Z infolinii Urzędu Skarbowego uzyskał Pan informację, że w przypadku braku dochodu nie jest Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za ten rok. Korzystając z możliwości uzyskania stanowiska, prosi Pan o informację czy nie powinien Pan jednak złożyć zaległego PITu.
Uzupełnienie opisu sprawy
Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w 2024 i 2025 r.
Nieograniczony obowiązek podatkowy w 2024 i 2025 r.
Wielka Brytania traktowała Pana jako rezydenta podatkowego do kwietnia 2024 r. Belgia będzie traktowała Pana jako rezydenta podatkowego za 2025 r. w związku z wykonywaniem pracy i pobytu - rozliczenie obywa się w połowie 2026 r.
Z Polski wyjechał Pan na studia w 2018 r. Wrócił Pan do Polski w marcu 2024 r. i ponownie wyjechał Pan pod koniec września 2024 r.
Wrócił Pan do Polski w sierpniu 2025 r. i wyjechał Pan w połowie listopada 2025 r.
W 2018 r. posiadał Pan stałe miejsce zamieszkania w Polsce, potem nie. Z Polski wyjechał Pan w 2024 r. w celu przesiedlenia się, a w 2025 r. w celu wykonywania pracy.
Jest Pan kawalerem, Pana rodzicie mieszkają w Polsce, pozostała rodzina w Wielkiej Brytanii. Część Pana rodziny mieszka w Wielkiej Brytanii, a część w Polsce. Ze wszystkimi utrzymuje Pan bliskie relacje, spotykacie się w święta i uroczystości rodzinne, ale najbliższe Panu osoby mieszkają w Polsce. W Polsce mieszka Pana mama i tata, dziadkowie i kuzyni, z którymi utrzymuje Pan stały kontakt. Od sierpnia 2025 r. rozpoczął Pan staż, który miał na celu powrót Polonii do Polski. Od tego momentu Pana centrum interesów życiowych przeniosło się do Polski, pomimo wykonywania pracy w Brukseli od listopada 2025 r. (centrum interesów gospodarczych, tj. kraj położenia głównego źródła dochodów - …).
W 2024 r. przebywał Pan na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni.
Do Polski wrócił Pan w marcu 2024 r. i wyjechał Pan pod koniec września 2024 r. Powodem pobytu w Polsce była próba podjęcia zatrudnienia w strukturach samorządu terytorialnego. Wrócił Pan do Polski w sierpniu 2025 r. i wyjechał Pan w połowie listopada 2025 r. Do Polski nie wrócił Pan na stałe, lecz z uwagi na miejsce wykonywania pracy.
Podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na przeniesienie centrum interesów życiowych.
Nie miał Pan miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres pobytu zagranicą. Ciągłość (1998-2018) została przerwana wyjazdem do Wielkiej Brytanii w 2018 r.
Ulgę na powrót chciałby Pan zastosować do dochodów uzyskiwanych z (…) od listopada 2025 r. i przyszłych (nie skorzystał Pan z ulgi na powrót).
W odniesieniu do okresu poprzedzającego przyjazd do Polski (2018-2025) posiada Pan następujące dokumenty:
Nie posiada Pan certyfikatu rezydencji podatkowej wydany przez właściwą administrację podatkową państwa, w którym Pan przebywał poza Polską (Wielka Brytania, Belgia).
Suma osiągniętych przez Pana przychodów w 2025 r. przekroczyła kwotę 85.528 zł, ale jest to kwota uzyskana poza Polską.
Staż pełnił Pan na podstawie następujących umów:
Podmioty, z którymi zawarł Pan ww. umowy na odbycie stażów to:
Z tytułu odbycia stażów w Belgii oraz w Polsce otrzymywał Pan stypendium/świadczenie stażowe:
Uzyskał Pan następujące dochody:
W 2025 r. przebywał Pan w Belgii łącznie więcej niż 183 dni. Rok podatkowy w Belgii jest jak w Polsce od stycznia do grudnia. Wynagrodzenia są wypłacane przez (…). Wynagrodzenia są ponoszone przez (…).
Pytania
1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że w 2025 r. nastąpiła zmiana Pana rezydencji podatkowej z Belgii na Polskę w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przeniesieniem ośrodka interesów życiowych do Polski, a w konsekwencji:
2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że:
3) Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że spełnia Pan warunki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ulga na powrót”), że doszło do przeniesienia centrum interesów życiowych w rozumieniu ustawy o PIT, co uprawniałoby Pana do zastosowania ulgi na powrót do dochodów ze stosunku pracy?
4) Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że nie był Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2024 w Polsce, z uwagi na brak miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce oraz brak dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce?
Pana stanowisko w sprawie
Ad. 1 - rezydencja podatkowa
W Pana ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym doszło do przeniesienia Pana miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski od sierpnia 2025 r.
Pomimo, że wykonuje Pan pracę fizycznie w Brukseli od listopada 2025 r., Pana pobyt w Belgii ma charakter wyłącznie związany z wykonywaniem obowiązków służbowych na rzecz polskiego pracodawcy tj. samorządowej jednostki terytorialnej.
Pana centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce, co wynika w szczególności z:
W konsekwencji uważa Pan, że podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od sierpnia 2025 r.
Ad. 2 - opodatkowanie dochodów
Uważa Pan, że dochody uzyskiwane przez Pana z tytułu zatrudnienia w (…) podlegają opodatkowaniu w Polsce jako dochody osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Fakt wykonywania pracy poza granicami Polski nie zmienia tej kwalifikacji, gdyż wynika on wyłącznie ze specyfiki zatrudnienia w jednostce reprezentującej interesy regionu za granicą.
Ad. 3 - ulga na powrót
Uważa Pan, że spełnia Pan warunki do zastosowania ulgi na powrót, ponieważ:
W konsekwencji uważa Pan, że jest Pan uprawniony do zastosowania ulgi do dochodów ze stosunku pracy.
Ad. 4 - PIT-37 za rok 2024
W Pana ocenie, nie był Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2024 w Polsce, ponieważ nie uzyskał Pan dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. W tej sprawie uzyskał Pan również opinię z infolinii Krajowej Administracji Skarbowej.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Obowiązek podatkowy
Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:
Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Natomiast w oparciu o treść art. 3 ust. 2b ustawy:
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
5a) umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;
6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.
Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.
Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.
Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.
Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/ klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.
Tym samym, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polskiej rezydencji podatkowej) dana osoba musi posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).
Jednakże z art. 4a ww. ustawy wynika, że:
Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
W Pana sprawie zastosowanie będą miały:
Zarówno Konwencja polsko - brytyjska jak i Konwencja polsko - belgijska zostały zmodyfikowane przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (tzw. „Konwencja MLI”). Konwencja MLI została przez Polskę oraz Wielką Brytanię i Polskę oraz Belgię podpisana dnia 7 czerwca 2017 r.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji polsko - brytyjskiej:
W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.
W świetle art. 4 ust. 2 Konwencji:
Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:
a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.
Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji polsko - belgijskiej:
W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, wszystkie jego jednostki terytorialne lub organy lokalne. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.
W myśl art. 4 ust. 2 Konwencji polsko - belgijskiej:
Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:
a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.
Zapisy wynikające z art. 4 ust. 1 i 2 Konwencji polsko - brytyjskiej oraz art. 4 ust. 1 i 2 Konwencji polsko - belgijskiej nie uległy zmianie przez Konwencję MLI.
Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.
Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD.
Według Komentarza, posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas.
Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.
Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.
Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.
Z treści wniosku i uzupełnienia wynika, że do 2018 r. posiadał Pan w Polsce stałe miejsce zamieszkania. W 2018 r. wyjechał Pan z Polski na studia do Wielkiej Brytanii. W okresie od stycznia do lutego 2024 r. przebywał Pan w Wielkiej Brytanii. Wrócił Pan do Polski w marcu 2024 r. Powodem powrotu była próba podjęcia zatrudnienia w strukturach samorządu terytorialnego. W Polsce przebywał Pan jako bezrobotny bez prawa do zasiłku. Wyjechał Pan z Polski pod koniec września 2024 r. W okresie od października 2024 r. do lipca 2025 r. przebywał Pan w Belgii. Odbywał Pan staż w (…), a następnie był Pan tam zatrudniony za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej. W 2025 r. przebywał Pan w Belgii powyżej 183 dni. Wrócił Pan do Polski w sierpniu 2025 r. Odbył Pan w Polsce staż oraz podjął Pan pracę w (…). Przebywał Pan w Polsce do października 2025 r. Od 16 listopada 2025 r. wykonuje Pan pracę w (…). Na terytorium Belgii przebywa Pan w celu wykonywania pracy. W 2025 r. wyjechał Pan z Polski w celu wykonywania pracy. Jest Pan kawalerem. Pana najbliższa rodzina, tj. rodzice, dziadkowie i kuzyni mieszkają w Polsce. Pozostała rodzina mieszka w Wielkiej Brytanii. Ze wszystkimi utrzymuje Pan bliskie relacje, spotykacie się w święta i uroczystości rodzinne, ale najbliższe Panu osoby mieszkają w Polsce.
Zatem uznaję, że w okresie od 2018 r. do 2025 r. nie stworzył Pan stałego ogniska domowego za granicą. W Polsce mieszka Pana najbliższa rodzina. Odnośnie centrum interesów gospodarczych, nie mogę uznać, że przeniósł Pan swoje centrum interesów gospodarczych poza granicę Polski. Co prawda w Wielkiej Brytanii studiował Pan oraz wykonywał Pan tam pracę, zaś w Belgii wykonywał Pan pracę, jednakże wracał Pan do Polski w celu podjęcia zatrudnienia. W 2024 r. powrócił Pan do Polski po raz pierwszy w celu zatrudnienia w strukturach samorządu terytorialnego. Przebywał Pan w 2024 r. powyżej 183 dni w Polsce. W 2025 r. ponownie przyjechał Pan do Polski. Odbył Pan staż w Polsce, a następnie w listopadzie 2025 r. został Pan zatrudniony w (…).
W związku z powyższym, Pana centrum interesów gospodarczych cały czas znajdowało się w Polsce. Z informacji przedstawionych w uzupełnieniu wynika, że zmiana krajów miejsca zamieszkania oraz powroty do Polski, wskazują na podróżowanie najpierw w celu odbycia studiów a następnie w celach zarobkowych. Wyjeżdża Pan do tego kraju, gdzie ma Pan możliwość podjęcia zatrudnienia. Powyższe wskazuje na niestałość w miejscu zamieszkania oraz konieczności podróżowania w celach zarobkowych. Sam fakt, że przebywał Pan w Wielkiej Brytanii, a następnie w Belgii i uzyskiwał Pan tam dochody, nie przesądza o tym, że miał Pan ściślejsze powiązania gospodarcze z tymi krajami.
Zatem, spełnił Pan warunek, określony w art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko - brytyjskiej oraz art. 4 ust. 2 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalający uznać, że cały czas posiadał Pan w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem ośrodka interesów życiowych w tym kraju, a zatem podlegał Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegał Pan w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskanych dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskiwania z uwzględnieniem właściwej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Opodatkowanie dochodów uzyskanych w 2024 r. na gruncie Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania
W związku z faktem, że w 2024 r. pracował Pan w Wielkiej Brytanii oraz odbywał Pan staż w (…) (Belgia), należy wziąć pod uwagę właściwe zapisy wynikające z Konwencji polsko - brytyjskiej oraz Konwencji polsko - belgijskiej.
Na mocy art. 14 ust. 1 Konwencji polsko - brytyjskiej:
Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Stosownie do art. 14 ust. 2 tej Konwencji:
Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji polsko - brytyjskiej, wynagrodzenia osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium drugiego państwa. W takiej sytuacji wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.
Natomiast art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko - brytyjskiej określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykule warunki.
Niespełnienie któregokolwiek bądź wszystkich warunków oznacza, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji polsko - brytyjskiej wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.
W Pana sytuacji nie zostały spełnione wszystkie warunki, określone w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko - brytyjskiej. W 2018 r. wyjechał Pan do Wielkiej Brytanii na studia. Dochód z zatrudnienia uzyskał Pan w styczniu oraz w lutym 2024 r. od podmiotów mających siedzibę w Wielkiej Brytanii. W marcu 2024 r. przyjechał Pan do Polski.
Zatem, Pana wynagrodzenie z tytułu pracy świadczonej w 2024 r. na terenie Wielkiej Brytanii, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1, tj. w Wielkiej Brytanii oraz w Polsce.
W 2024 r. uzyskał Pan również dochód z tytułu stażu w (…) od października do grudnia 2024 r. Umowa na odbycie stażu została zawarta z (…).
Konwencja polsko - belgijska nie określa specyficznych zasad opodatkowania stypendium/świadczeń stażowych, zatem należy zakwalifikować je jako inne dochody.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji polsko - belgijskiej:
Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie.
Wobec powyższego, świadczenie stażowe/stypendia z Belgii otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, określone w art. 21 ust. 1 ww. Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.
Opodatkowanie dochodów uzyskanych w 2025 r. na gruncie Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania
Z wniosku i uzupełnienia wynika, że w 2025 r. osiągał Pan następujące dochody:
Jak zostało wskazane powyżej, według art. 21 ust. 1 Konwencji polsko - belgijskiej, świadczenie stażowe/stypendia z Belgii otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.
Na podstawie art. 15 ust. 1 Konwencji polsko - belgijskiej:
Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Jak wynika z art. 15 ust. 2 Konwencji polsko - belgijskiej:
Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:
a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji polsko - belgijskiej, wynagrodzenia osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium drugiego państwa. W takiej sytuacji wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania. Wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w art. 15 ust. 2 Konwencji polsko - belgijskiej warunki.
Niespełnienie któregokolwiek bądź wszystkich warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji polsko - belgijskiej wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.
Z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 2 Konwencji polsko - belgijskiej, Pana wynagrodzenie z tytułu pracy tymczasowej w (…), podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, tj. w Belgii oraz w Polsce.
Dochody uzyskane przez Pana jako osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu stażu odbywanego w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadzie polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnośnie pracy zawartej z (…) należy wskazać, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami/Konwencjami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy/Konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażaną w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.
Pracę w (…) wykonuje Pan fizycznie w Belgii w (…) zatem, zastosowanie w sprawie znajdzie powołany wcześniej art. 15 Konwencji polsko - belgijskiej.
Powtórzyć należy, że w świetle art. 15 ust. 1 Konwencji polsko - belgijskiej, wynagrodzenia osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium Belgii. W takiej sytuacji wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w art. 15 ust. 2 Konwencji polsko - belgijskiej warunki.
W Pana przypadku warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. a) nie został spełniony, zatem wynagrodzenia uzyskane przez Pana z pracy w (…) w Belgii podlega opodatkowaniu w kraju Pana rezydencji podatkowej, tj. w Polsce oraz w państwie wykonywania pracy, tj. w Belgii.
Opodatkowanie dochodów uzyskanych w 2024 i 2025 r. - unikanie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie w Polsce.
Art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko - brytyjskiej stanowi, że:
W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
Przepis ten został zmieniony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zawartej między Polską a Wielką Brytanią. Na gruncie tego przepisu:
W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami [Konwencji], mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Zjednoczone Królestwo] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Zjednoczonego Królestwa]), [Polska] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w [Zjednoczonym Królestwie].
Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie].
Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej [Konwencji], dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] są zwolnione z opodatkowania w [Polsce], wówczas [Polska] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe.
Zgodnie z art. 23 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko - belgijskiej:
W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Belgii, wówczas Polska z uwzględnieniem postanowień litery b) oraz c) niniejszego ustępu zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania.
Powyższy przepis został zmieniony art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zawartej między Polską a Belgią, w świetle którego:
W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami [Konwencji] mogą być opodatkowane przez [Belgię] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Belgię] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Belgii]), [Polska] zezwoli na:
i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [Belgii];
ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w [Belgii].
Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w [Belgii].
Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem [Konwencji] dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] jest zwolniony z opodatkowania w [Polsce], wówczas [Polska] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.
W Polsce odzwierciedleniem powyższych zapisów jest art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:
W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowane podatkiem dochodowym są wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.
W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłami przychodów są:
Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności”, świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy i jednocześnie niekwalifikowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy.
Na mocy art. 45 ust. 1 ustawy:
Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.
Ulga na powrót
Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości dotyczących ulgi na powrót, wskazuję, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł, osiągnięte:
a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,
b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,
c) z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
d) z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa
- w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.
Na podstawie art. 21 ust. 39 ww. ustawy:
Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 21 ust. 43 ww. ustawy:
Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:
1) w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz
2) podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:
a) trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
b) okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
3) podatnik:
a) posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub
b) miał miejsce zamieszkania:
4) posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz
5) nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Powyższe przepisy zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret 13 ustawy z dnia 23 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.).
Ponadto z art. 53 ww. ustawy zmieniającej wynika, że:
Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.
Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
W celu skorzystania z ww. „ulgi na powrót” spełnione muszą być również wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ustawy.
Przy czym w świetle przepisów regulujących omawiane zwolnienie, znaczenie ma przeniesienie miejsca zamieszkania, w wyniku którego podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (zmiana rezydencji podatkowej). Wprost stanowi o tym art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne m.in. aby przeniesienie miało miejsce po 31 grudnia 2021 r. oraz aby podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Polski zarówno w okresie obejmującym trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na Polskę, jak i w okresie od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Polski, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Kwestie związane z obowiązkiem podatkowym oraz posiadaniem miejsca zamieszkania na terytorium Polski zostały uregulowane w przeanalizowanym wcześniej art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W Pana sytuacji zmiana przez Pana miejsca zamieszkania na terytorium Polski, o której mowa w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie nastąpiła. Przedstawione przez Pana okoliczności wskazują, że nie przeniósł Pan miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem w latach 2018-2025 miejsce Pana zamieszkania ustalone w oparciu o normy kolizyjne wynikające Konwencji polsko-brytyjskiej oraz Konwencji polsko - belgijskiej w związku z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdowało się cały czas w Polsce.
Zatem, warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został spełniony. Okoliczność zamieszkiwania w Wielkiej Brytanii oraz w Belgii nie uprawnia Pana do skorzystania z ulgi na powrót.
Z tego względu odstąpiłem od analizy pozostałych przesłanek niezbędnych dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Niezależnie bowiem od ich ewentualnego spełnienia nie przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podsumowanie
Ad. 1
W Pana przypadku nie nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania. Sama okoliczność wyjazdu na studia oraz podróżowanie w celu korzystniejszego zarobkowania nie oznacza przeniesienia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych. Cały czas, tj. w latach 2018 - 2025 podlegał Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu stosownie do art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko - brytyjskiej oraz art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko - belgijskiej w zw. z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegał Pan w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskanych dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskiwania z uwzględnieniem właściwej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Ad. 2
Świadczenie z tytułu stażu w Belgii uzyskane w okresie styczeń - luty 2025 r. oraz świadczenie z tytułu stażu w Polsce uzyskane w okresie od lipca do września 2025 r. przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce jako przychód z innych źródeł o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma miejsca podwójne opodatkowanie.
Wynagrodzenie z tytułu pracy tymczasowej w (…) uzyskane w okresie od marca do lipca 2025 r. oraz wynagrodzenie z pracy w (…) w Belgii podlega opodatkowaniu w kraju Pana rezydencji podatkowej, tj. w Polsce oraz w państwie wykonywania pracy, tj. w Belgii. Stosownie do art. 5 ust. 6 Konwencji MLI w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (metoda zaliczenia proporcjonalnego), wynagrodzenie to będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, z uwzględnieniem podatku od dochodu zapłaconego w Belgii.
Świadczenia z tytułu stażów oraz wynagrodzenie za pracę uzyskane w 2025 r. jest Pan obowiązany do opodatkowania i wykazania w zeznaniu rocznym PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-ZG składanych za 2025 r.
Ad. 3
Do dochodów z pracy uzyskanych w 2025 r. nie ma Pan możliwości zastosowania ulgi na powrót, bowiem nie spełnił Pan warunku określonego w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ad. 4
Dochody uzyskane przez Pana w 2024 r. z pracy w Wielkiej Brytanii podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 Konwencji polsko - brytyjskiej, tj. w Wielkiej Brytanii oraz w Polsce. Stosownie do art. 5 ust. 6 Konwencji MLI w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie to podlegało opodatkowaniu w Polsce, z uwzględnieniem podatku od dochodu zapłaconego w Wielkiej Brytanii (metoda zaliczenia proporcjonalnego).
Świadczenie z tytułu stażu w Belgii uzyskane w okresie październik - grudzień 2024 r. przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Nie ma miejsca podwójne opodatkowanie.
Dochody te był Pan obowiązany opodatkować w Polsce i wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-ZG za 2024 r., nawet jeśli nie uzyskał Pan dochodów na terytorium Polski.
Pana stanowisko jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo