Otrzymana pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Funkcjonariusz Służby Ochrony Państwa otrzymał w 2021 roku pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 148 320 zł na podstawie art. 180 ustawy o SOP. Pomoc została wypłacona po zrzeczeniu się przez funkcjonariusza prawa do lokalu służbowego. Od wypłaconej kwoty pobrano podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatnik…
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
1. ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 2 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 998/24 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 lipca 2025 r.) i
2. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
2 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Sprawa dotyczy otrzymanej w 2021 roku „pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego” w wysokości 148 320 zł od pracodawcy, tj. Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ustawy o SOP. Od wspomnianej kwoty pobrano podatek dochodowy od osób fizycznych.
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wpisano w art. 21 ust. 1 pkt 49a, że zwolniony z opodatkowania jest „ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa”. Problem polega w nazewnictwie otrzymanej pomocy, ponieważ zwolniony z opodatkowania jest „ekwiwalent”, a według ustawy o SOP otrzymuje się „pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego”. Jej otrzymanie uwarunkowane jest zrzeczeniem się prawa do lokalu służbowego, co miało miejsce w Pana przypadku, więc tym samym spełnił Pan definicję ekwiwalentu.
Pytanie
Czy otrzymana pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z decyzją Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wydał wyrok w tej sprawie II FSK 829/23 zwalniający z opodatkowania?
Pana stanowisko w sprawie
Uważa Pan, że „pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego”, którą otrzymał Pan na podstawie art. 180 ustawy o SOP i była opodatkowana, również wypełnia definicję ekwiwalentu, który jest zwolniony z opodatkowania). Aby uzyskać pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego musiał Pan zrezygnować z lokalu służbowego, czym wypełnił Pan zapis art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pana stanowisko zostało potwierdzone w innych interpretacjach indywidualnych dotyczących tego samego problemu: 0114-KDIP2-2.4011.523.2022.1.SP; 0114-KDIP2-2.4011.519.2022.1.SP; 0114-KDIP2-2.4011.518.2022.1.SP; 0112-KDIL2-1.4011.341.2022.1.DJ oraz kilka innych interpretacji wydanych do grudnia 2022 roku.
Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok 5 grudnia 2023 roku stwierdzający, że wspomniane opodatkowanie nie powinno być naliczane. NSA wskazuje, że naruszono art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że wydanie przez organ odmiennych dla podatników w skutkach interpretacji w roku 2022, przy tożsamym dla nich stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym nie różnicuje ich wobec prawa i świadczy o równym ich traktowaniu, gdy uznanie konieczności zapłaty podatku dochodowego przez część z nich i zwolnienie z tego podatku drugiej części, jest ewidentnie nierównym traktowaniem podatników, co skutkuje dyskryminowaniem części podatników wbrew dyspozycji art. 32 ust. 2 Konstytucji RP.
NSA zauważa również, że DKIS w tożsamym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym wydawał odmienne interpretacje w roku 2022, co świadczy, że wątpliwości takie istniały i miał je organ, co miało istotny wpływ na zniesienie opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny po analizie wydanych przez organ interpretacji uważa, że organ nie dostrzegał zamiaru ustawodawcy w zwolnieniu wyłącznie świadczeń przyznawanych na podstawie ustawy o BOR:
„W pismach do podatników wskazywano, że ‘w związku z powołaniem SOP i nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posłużono się terminologią używaną w ustawie o Służbie Ochrony Państwa, należy uznać, że ww. pojęcia należy traktować tożsamo, skoro charakter tych świadczeń jest tożsamy. O charakterze danego świadczenia nie decyduje bowiem jego nazwa, lecz istotne z punktu widzenia prawa podatkowego cechy. Dlatego ważne jest zrozumienie istoty i charakteru świadczeń, a w niniejszej sprawie charakter świadczeń jest identyczny, a zatem w tym konkretnym przypadku bez znaczenia pozostaje różne nazewnictwo na to samo świadczenie.’ Z rozważań tych NSA uznaje, że ‘stwierdzenie - pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego - zawarte w art. 180 ustawy o SOP należy traktować jako odpowiednik użytego w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu’. Przyznawaną na podstawie art. 180 ustawy o SOP pomoc uznawano konsekwentnie za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o SOP w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…) Dopiero od grudnia 2022 roku organ zmienił swoje stanowisko.” [cyt. wyroku sygn. akt II FSK 829/23 – przyp. organu]
NSA twierdzi, że zmiana ta nie została w żaden sposób uzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w rozpoznawanej sprawie organ naruszył konstytucyjne zasady równości wobec prawa i zaufania do organów państwa art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji i należy spór rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Organ - nawet pomimo stosownego pytania skierowanego do jego pełnomocnika podczas rozprawy przed NSA - nie wskazał żadnej okoliczności, która wystąpiła pomiędzy końcem sierpnia a początkiem grudnia 2022 roku, a która mogłaby uzasadnić zmianę wyrażanego wcześniej i umotywowanego nie mniej stanowczo poglądu. W związku z powyższym, zarzuty naruszenia art. 141 ust 4 p.p.s.a., art. 2a o.p. oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 146 ust 1 p.p.s.a. okazały się uzasadnione.
„W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ uwzględni powyższe uwagi. W szczególności dokona prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego z uwzględnieniem wspomnianych zasad konstytucyjnych oraz dyrektywy z art. 2a o.p.” [cyt. wyroku sygn. akt II FSK 829/23 – przyp. organu]
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Pana wniosek – 5 marca 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-2.4011.148.2024.1.AC, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Panu 5 marca 2024 r.
Skarga na interpretację indywidualną
2 kwietnia 2024 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wniósł Pan:
Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 26 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 998/24.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 10 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 1350/24 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 stycznia 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jest Pan funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa. W 2021 r. otrzymał Pan pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 148 320 zł, na podstawie art. 180 ustawy o SOP. Powyższa kwota została pomniejszona o podatek dochodowy Aby otrzymać pomoc na uzyskanie lokalu mieszkalnego musiał Pan zrezygnować z prawa do mieszkania służbowego.
Wątpliwość Pana budzi kwestia, czy otrzymana pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.
Szczegółowe rozwiązania dotyczące przedmiotowej pomocy finansowej przyznawanej funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa określa w szczególności art. 180 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 575 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1223).
Na mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa z dniem 1 lutego 2018 r., zgodnie z art. 392 tej ustawy, Służba Ochrony Państwa (SOP) zastąpiła dotychczas istniejące Biuro Ochrony Rządu (BOR). Zatem obowiązująca obecnie ustawa o Służbie Ochrony Państwa zastąpiła ustawę z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. z 2017 r. poz. 985).
Stosownie do art. 180 ust. 2 wskazanej ustawy:
Pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie przysługuje funkcjonariuszowi, którego małżonek otrzymał lokal mieszkalny na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, pomoc finansową na uzyskanie lokalu w innych służbach, odprawę mieszkaniową lub ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego.
Z art. 180 ust. 3 ww. ustawy wynika, że:
Pomoc finansowa, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi w przypadku:
1) jej wypłaty jako nienależnego świadczenia;
2) zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem 10 lat służby, jeżeli nie nabył uprawnień do emerytury policyjnej albo policyjnej renty inwalidzkiej lub prawa do świadczeń pieniężnych z ubezpieczeń emerytalnych i rentowych;
3) skazania funkcjonariusza prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo umyślne lub przestępstwo skarbowe umyślne, ścigane z oskarżenia publicznego, popełnione w związku z wykonywaniem czynności służbowych i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub osobistej, albo za przestępstwo określone w art. 258 Kodeksu karnego lub w przypadku funkcjonariusza, wobec którego orzeczono prawomocnie środek karny pozbawienia praw publicznych za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.
Zgodnie zaś z art. 180 ust. 4 ustawy o Służbie Ochrony Państwa:
Do służby, o której mowa w ust. 3 pkt 2, zalicza się również okresy służby oraz okresy równorzędne ze służbą w rozumieniu przepisów o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin.
Na mocy art. 180 ust. 5 ustawy o Służbie Ochrony Państwa:
Organami właściwymi do wydawania decyzji w sprawach przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy są:
1) minister właściwy do spraw wewnętrznych dla Komendanta SOP;
2) Komendant SOP dla funkcjonariuszy.
Na podstawie art. 180 ust. 6 cytowanej ustawy:
Minister właściwy do spraw wewnętrznych określi, w drodze rozporządzenia:
1) tryb postępowania oraz szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy finansowej, o której mowa w ust. 1, oraz rodzaje wymaganych dokumentów,
2) sposób ustalania wysokości pomocy finansowej,
3) sposób ustalania kwoty podlegającej zwrotowi oraz przypadki uzasadniające obniżenie kwoty podlegającej zwrotowi,
4) wzór wniosku stosowanego w tym postępowaniu
‒ mając na względzie terminowe przyznawanie pomocy finansowej oraz prawidłowość jej ustalania i wypłacania.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 998/24:
Istota sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy pomoc finansowa wypłacona funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
W punkcie wyjścia odnotować więc należy swoiście przebrzmiały charakter przedmiotowego zagadnienia interpretacyjnego. Zasadniczy kierunek wykładni 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. został już bowiem wskazany przez sądy administracyjne obu instancji, włączając w to odnotowany już we wniosku interpretacyjnym (pytaniu strony) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 829/23 (CBOSA). Również tutejszy
Sąd wypowiadał się w przedmiotowym zakresie, w sposób zbieżny zapatrywaniem prezentowanym przez NSA (vide wyroki o sygn. III SA/Wa 2273/23, czy III SA/Wa 2249/23, CBOSA). Dorobek ten jest doskonale znany stronom postępowania, jak wynika ze składanych pism procesowych (s. 5 i n. skargi, s. 19 i n. odpowiedzi na skargę). Stąd też niecelowe jest szerokie jego komentowanie w tym miejscu. Zasadniczo bowiem w przedmiotowym przypadku, biorąc pod uwagę etap dyskursu orzeczniczego (interpretacyjnego), rozpoznawana kwestia ma wymiar nie tyle interpretacyjny, ile subsumpcyjny, tj. chodzi o wyrażenie oceny co do możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z jednej bowiem strony organ interpretacyjny miał normatywny obowiązek uwzględnić w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, co wywodzić pośrednio należy z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (yide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 179/14, CBOSA), z drugiej zaś skład orzekający podziela wykładnię ww. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. przedstawioną w ww. judykatach.
W szczególności Sąd przyjmuje jako własne stanowisko wyrażone w ww. wyroku NSA o sygn. akt II FSK 829/23, że „w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. skorzystanie z narzędzi wykładni językowej ani celowościowej (....) nie daje jednoznacznych rezultatów. Podobnie, trudno znaleźć argumenty, które przemawiałyby za przyjętym przez organ (....) wynikiem wykładni w oparciu o instrumenty wykładni systemowej. Za takie nie można przecież uznać uprzywilejowania jednej służby względem innych, co należy traktować jako wyraz polityki prawa, której kształtowanie przysługuje ustawodawcy. W tej sytuacji ... zastosowanie w sprawie znajduje art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające usunąć się wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika.”
W rezultacie zarówno w ww. orzeczeniu, jak innych wydawanych przez sądy administracyjne obu instancji, a także w interpretacjach wydawanych przez sam organ, uznawano pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawaną na podstawie art. 180 ustawy o SOP za równoważną ekwiwalentowi pieniężnemu w zamian za rezygnację z lokalu, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Skład orzekający jako własny przyjmuje zatem wskazany pogląd, z którego wynika że świadczenie takie jak przyznane skarżącemu objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (wynikającym z ww. przepisu).
Biorąc pod uwagę prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 998/24 otrzymana przez Pana pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).
Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo