Interpretacja 0114-KDIP3-2.4011.181.2025.3.JM

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - na wezwanie - pismem z 2 kwietnia 2025 r. (data wpływu 8 kwietnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (dalej zwana zamiennie Zleceniodawcą), będąca podmiotem leczniczym, planuje nawiązanie współpracy z lekarzem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, zgłoszoną do CEIDG (dalej: Zleceniobiorcą). Zleceniobiorca posiada niezbędne kwalifikacje do wykonywania przedmiotu umowy, w tym tytuł specjalisty w zakresie chorób wewnętrznych. Wzór umowy stanowi załącznik do niniejszego wniosku.

Zgodnie z umową, Zleceniobiorca przyjmuje do wykonania odpłatne świadczenie usług medycznych polegających na wykonywaniu świadczeń zdrowotnych (w rozumieniu Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych) oraz podejmowania czynności zawodowych należących do kompetencji lekarza specjalisty z zakresu chorób wewnętrznych na rzecz pacjentów zakładów leczniczych prowadzonych przez Zleceniodawcę oraz dla pacjentów podmiotów leczniczych, z którymi Zleceniodawca zawarł umowy w zakresie świadczenia usług medycznych - w zakresie i na warunkach określonych niniejszą umową, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością, wymaganiami stawianymi przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

W ramach realizacji przedmiotu umowy Zleceniobiorca zobowiązuje się w szczególności do:

1) sprawowania opieki lekarskiej nad pacjentami, m.in.: do rozpoznania lub weryfikacji rozpoznania choroby pacjenta, badania stanu zdrowia pacjenta, prowadzenia jego leczenia oraz orzekania o stanie zdrowia,

2) udzielania konsultacji pacjentom przebywającym na innych oddziałach, na wezwanie lekarzy tych oddziałów, w terminie niezbędnym dla zachowania ciągłości procesu diagnostyczno - leczniczego z uwzględnieniem stanu zdrowia pacjentów,

3) zlecania wykonania oraz wykonywania badań oraz zaleceń dotyczących sposobu leczenia, diagnostyki, sprawowania opieki i innych zaleceń dotyczących sposobu postępowania z pacjentem; zgodnie z przyjętymi standardami i wytycznymi medycznymi a w przypadkach nieuregulowanych przez wytyczne lub standardy medyczne - w oparciu o ugruntowaną i ogólnodostępną wiedzę, własne doświadczenie w najlepszym działaniu dla pacjenta,

4) wypisywania leków, a w przypadku ordynowania leków także do dokonania potwierdzenia tego faktu w dokumentacji medycznej,

5) starannego i bieżącego prowadzenia dokumentacji medycznej dotyczącej wykonywanych usług, w zakresie wymaganym obowiązującymi przepisami, według wzorów dostarczonych przez Zleceniodawcę,

6) terminowe i fachowe świadczenie usług oraz współpracy z personelem Zleceniodawcy,

7) przygotowywania i przekazywania informacji dotyczących pacjentów innym lekarzom sprawującym opiekę nad pacjentami,

8) uczestniczenia w realizowaniu standardów zwalczania zakażeń wewnątrzszpitalnych, współpracy z działem nadzorującym zakażenia wewnątrzszpitalne,

9) przestrzegania regulaminów Zleceniodawcy i innych wewnętrznych aktów normatywnych obowiązujących u Zleceniodawcy, które zostały udostępnione Zleceniobiorcy,

10) przestrzegania przepisów dotyczących ochrony danych osobowych pacjentów i praw pacjenta,

11) niezwłocznego zgłaszania zauważonych awarii i uszkodzenia sprzętu medycznego, którym Zleceniobiorca się posługuje lub który pozostaje do jego dyspozycji w okresie świadczenia usług,

12) bieżącego dokumentowania realizacji programu specjalizacyjnego oraz przekazywania wymaganych informacji Zleceniodawcy.

Realizacja przedmiotu umowy odbywa się poprzez świadczenie usług zdrowotnych w sposób stacjonarny, w miejscu świadczenia usług zgodnie z § 4 umowy. Czynności objęte przedmiotem umowy wykonywane będą w pomieszczeniach wskazanych przez Zleceniodawcę, przy użyciu sprzętu stanowiącego własność Zleceniodawcy, jak również przy użyciu jego wyrobów medycznych i produktów leczniczych.

Realizacja przedmiotu umowy odbywać się będzie w dniach i godzinach zgodnych z wcześniej ustalonym i zaakceptowanym harmonogramem przez Kierownika komórki organizacyjnej, sporządzanym odrębnie na każdy miesiąc świadczenia usług, zgodnie z bieżącymi potrzebami zakładów leczniczych Zleceniodawcy. Zleceniobiorca zapewni liczbę godzin w ilości nie mniejszej niż 168 h/m-c.

Z tytułu wykonania umowy, Zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie w kwocie 160,00 zł brutto (słownie: sto sześćdziesiąt złotych) za godzinę świadczenia usług w dni zwykłe oraz 170,00 zł brutto (słownie: sto siedemdziesiąt złotych) za godzinę świadczenia usług w dni wolne, świąteczne.

Niezależnie od realizacji ww. świadczeń medycznych, w ramach umowy Strony postanowiły, że Zleceniobiorca na swój wniosek zamierza odbywać szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie: nefrologia (a więc odmiennym od posiadanej specjalizacji) w trybie pozarezydenckim w jednostce akredytowanej: (…). Będzie się to zatem odbywać w trybie określonym art. 16h ust. 2 pkt 2a Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Zleceniobiorcą a jednostką akredytowaną. Umowa zawarta z jednostką akredytowaną nie przewiduje zapłaty na rzecz Zleceniobiorcy z tytułu odbywania szkolenia.

Harmonogram realizacji świadczeń na rzecz Zleceniodawcy uwzględniać będzie realizację przez Zleceniobiorcę programu specjalizacyjnego w trybie pozarezydenckim w ww. jednostce szkoleniowej.

W związku z powyższym, na mocy zawartej umowy Strony przewidziały, że w związku z odbywaniem przez Zleceniobiorcę szkoleniem specjalizacyjnym w podmiocie zewnętrznym, Zleceniobiorca będzie otrzymywać od Zleceniodawcy stypendium, o którym mowa w art. 16h ust. 2 pkt 2a Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty.

Zleceniodawca zobowiązuje się do wypłacania Zleceniobiorcy ww. stypendium w kwocie 160,00 zł brutto za godzinę, w zamian za przyszłe świadczenie u Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę usług zdrowotnych, o których mowa w § 8 ust. 4 umowy. Zgodnie z tym postanowieniem umownym, Zleceniobiorca zobowiązuje się, że po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego i uzyskaniu pozytywnego wyniku z PES (Państwowy Egzamin Specjalizacyjny) będzie świadczyć usługi zdrowotne w zakresie specjalizacji w dziedzinie: nefrologia na rzecz Zleceniodawcy przez okres 2 lat na zasadach uzgodnionych ze Zleceniodawcą i określonych w odrębnej umowie, którą strony zobowiązują się zawrzeć w terminie 3 miesięcy od dnia uzyskania przez Zleceniobiorcę pozytywnego wyniku z PES, nie później jednak niż w terminie do 4 lat od dnia zawarcia niniejszej umowy. Warunki świadczenia usług, w tym wynagrodzenie oraz inne istotne postanowienia, zostaną uzgodnione przez Strony w umowie przyrzeczonej. Stypendium będzie wypłacane maksymalnie przez okres 30 miesięcy, odpowiadających pierwotnemu harmonogramowi realizacji programu szkolenia specjalizacyjnego, zatwierdzonemu przez właściwy organ prowadzący szkolenie specjalizacyjne. W przypadku przerwy w realizacji szkolenia specjalizacyjnego z przyczyn wskazanych w art. 161 Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty lub innych przyczyn zdrowotnych, osobistych lub zawodowych, stosuje się następujące zasady:

1) Zleceniodawca może wstrzymać wypłatę stypendium na czas trwania przerwy w realizacji szkolenia specjalizacyjnego i wznowić jego wypłatę po zakończeniu przerwy, z zastrzeżeniem, że stypendium służy za maksymalnie 36 miesięcy, o których mowa w ust. 2,

2) alternatywnie, na wniosek Zleceniobiorcy, Zleceniodawca może kontynuować wypłatę stypendium w trakcie przerwy, przy czym czas tej wypłaty zostanie wliczony do limitu 36 miesięcy, o których mowa w ust. 2.

Zleceniobiorca zobowiązany jest do niezwłocznego poinformowania Zleceniodawcy o wszelkich przerwach w realizacji szkolenia specjalizacyjnego, a także o wyborze jednej z możliwości, o których mowa w ust. 3. W przypadku braku decyzji Zleceniobiorcy, Zleceniodawca zastrzega sobie prawo do wstrzymania wypłaty stypendium do czasu wznowienia szkolenia. W przypadku wstrzymania wypłaty stypendium na czas przerwy w realizacji szkolenia specjalizacyjnego, wypłata zostaje wznowiona z dniem powrotu Zleceniobiorcy do realizacji programu szkolenia specjalizacyjnego, pod warunkiem przedstawienia przez Zleceniobiorcę aktualnego harmonogramu szkoleniowego zatwierdzonego przez właściwy organ. Niezależnie od przyczyn przerwania szkolenia, stypendium nie będzie wypłacane za okresy przekraczające łącznie 36 miesięcy od momentu rozpoczęcia wypłaty stypendium.

W przypadku gdy:

1) Zleceniobiorca nie zakończy szkolenia specjalizacyjnego oraz nie uzyska uprawnień lekarza specjalisty w dziedzinie: nefrologia w ciągu 4 lat od dnia zawarcia niniejszej umowy,

2) Zleceniobiorca odmówi zawarcia umowy przyrzeczonej, o której mowa powyżej, Zleceniodawca uprawniony będzie do żądania od Zleceniobiorcy zwrotu wypłaconego Zleceniobiorcy stypendium w okresie trwania specjalizacji.

W przypadku gdy:

1) Zleceniobiorca zrezygnuje całkowicie z realizacji szkolenia specjalizacyjnego,

2) Zleceniobiorca rozwiąże umowę przyrzeczoną przed upływem okresu świadczenia usług zdrowotnych u Zleceniodawcy, o którym mowa w ust. 4, Zleceniodawca uprawniony będzie do żądania zwrotu wypłaconego Zleceniobiorcy stypendium albo w przypadku pkt 2 - do żądania zwrotu proporcjonalnie w stosunku do niezrealizowanego okresu zobowiązania.

Zwrot stypendium, o którym mowa nie jest wymagany w przypadku trwałej niezdolności do pracy Zleceniobiorcy, potwierdzonej orzeczeniem lekarskim lub obiektywną niemożliwością realizowania u Zleceniodawcy usług zdrowotnych w zakresie specjalizacji w dziedzinie: nefrologia spowodowanej zaprzestaniem świadczenia tego rodzaju usług przez Zleceniodawcę w swoim podmiocie leczniczym.

Wypłata stypendium, o którym mowa w ust. 1, rozpocznie się począwszy od miesiąca marca 2025 roku. Warunkiem rozpoczęcia wypłaty stypendium jest przedłożenie przez Zleceniobiorcę dokumentów potwierdzających rozpoczęcie szkolenia specjalizacyjnego, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 4 oraz harmonogramu programu tego szkolenia specjalizacyjnego. W przypadku zmian w programie szkolenia specjalizacyjnego, Zleceniobiorca zobowiązany jest o nich niezwłocznie poinformować Zleceniodawcę i przedłożyć mu aktualny program szkoleniowy. Zleceniodawca zastrzega sobie prawo do dostosowania zasad wypłaty stypendium do zmienionego harmonogramu.

Wypłata stypendium przez Zleceniodawcę, mająca swoje umocowanie w art. 16h ust. 2 pkt 2a Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, wynika zatem z zobowiązania wzajemnego Zleceniobiorcy, a polegającego na obowiązku realizacji świadczeń medycznych na rzecz Zleceniodawcy zgodnie z uzyskaną kolejną specjalizacją. W przypadku, gdyby Zleceniobiorca nie podjął się realizacji tych usług bądź odmawiał zawarcia umowy, stypendium podlegać będzie zwrotowi. W zamian zatem za własne świadczenie pieniężne Zleceniobiorca otrzymuje ekwiwalent w postaci zobowiązania Zleceniobiorcy do późniejszego świadczenia na jego rzecz usług medycznych, pod rygorem obowiązku zwrotu otrzymanego stypendium. Zleceniodawca otrzymuje jednocześnie gwarancję współpracy z wykwalifikowanym personelem, posiadającym specjalizację zarówno w zakresie chorób wewnętrznych, jak i nefrologii, dzięki czemu możliwe będzie świadczenie usług wobec różnych grup pacjentów z udziałem osoby tego samego lekarza, co w konsekwencji spowoduje. że globalne koszty, ponoszone przez Zleceniodawcę, będą niższe, skoro jeden lekarz będzie mógł udzielać świadczeń medycznych w ramach dwóch specjalizacji (nie będzie konieczności nawiązywania współpracy z dwoma różnymi specjalistami). Wskazać przy tym należy, że w ramach struktury Szpitala Spółki funkcjonuje zarówno szpitalny oddział nefrologiczny, jak i poradnia nefrologiczna, a zatem posiadanie przez Zleceniobiorcę specjalizacji z dziedziny nefrologii jest istotne z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Z lekarzem zawarta zostanie umowa zlecenia o świadczenie usług medycznych. Umowa zostanie zawarta w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez lekarza.

Spółka nie wnika i nie weryfikuje, jaki dokładnie zakres czynności lekarz realizuje, prowadząc własną działalność gospodarczą. Umowa zawarta z lekarzem nie przewiduje zakazu świadczenia usług na rzecz innych podmiotów lub na rzecz pacjentów w ramach własnej praktyki lekarskiej.

Nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40b Ustawy o PIT, tj. lekarz nie jest studentem, Spółka nie jest organizacją pożytku publicznego, o której mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego, a kwota stypendium przekroczy wartość 3.800 zł w roku podatkowym.

Pytania

1) Czy stypendium, o którym mowa w art. 16h ust. 2 pkt 2a Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, stanowi jednocześnie stypendium z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT (dochód z innych źródeł), a tym samym, po myśli art. 35 ustawy o PIT, Spółka jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od kwoty wypłacanego stypendium?

2) Czy wypłacane stypendium Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt pośredni uzyskania przychodu, w dacie jego poniesienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania nr 2 dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem, stypendium, o którym mowa w art. 16h ust. 2 pkt 2a Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, stanowi jednocześnie stypendium z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT (przychód z innych źródeł), a tym samym, po myśli art. 35 ustawy o PIT, Spółka jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od kwoty wypłacanego stypendium.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z ww. przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostaną enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku. Za przychody należy natomiast uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt II, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera art. 10 ust. 1 tejże ustawy.

Zgodnie z pkt 9 ww. artykułu, źródłem przychodów są także „inne źródła”, nie wymienione we wcześniejszych punktach.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Jednocześnie, za stypendium uznać należy okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych, głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku informacje oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że ww. wypłacane stypendium stanowi dla Zleceniobiorcy przychód z innych źródeł, o którym mowa art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie wszystkie ww. dochody podlegają jednak opodatkowaniu, niektóre z nich ustawodawca zwolnił od podatku, wymieniając w zamkniętym katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 40b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, oraz stypendia dla uczniów i studentów przyznane przez organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego, na podstawie regulaminów zatwierdzonych przez organy statutowe udostępnianych do publicznej wiadomości za pomocą Internetu, środków masowego przekazu lub wykładanych (wywieszanych) dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.800 zł.

Zatem, zwolnienie z opodatkowania stypendiów - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.800 zł - zawarte w powołanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, może być zastosowane jeżeli:

• świadczenia te otrzymają osoby posiadające status ucznia lub studenta,
• wysokość i zasady udzielania tych świadczeń są określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, bądź
• świadczenia te są przyznane przez organizacje, o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o działalności pożytku publicznego na podstawie regulaminów zatwierdzających przez organy statutowe udostępnionych do publicznej wiadomości we wskazanych formach.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450 z późn. zm.), organizacjami pozarządowymi są:

1. niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi;

2. niedziałające w celu osiągnięcia zysku - osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i towarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy, działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez:

1. osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego;

2. stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego;

3. spółdzielnie socjalne;

4. spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2017 r. poz. 1463 i 1600), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka to (…) działający w formie spółki z ograniczaną odpowiedzialnością, którego wspólnikami są osoby prywatne. W celu zapewnienia sobie wykwalifikowanej kadry w przyszłości Spółka zawarła z (…) umowę o stypendium, w których określone zostały: czas fundowania stypendium, jego wysokość i zobowiązanie do świadczenia usług w Spółce (u Wnioskodawcy) kończeniu nauki i uzyskania określonej specjalizacji.

Środki pieniężne wypłacane przez Spółkę z tytułu stypendium na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy, stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. według obowiązującej w danym roku skali podatkowej.

Jednocześnie, po myśli art. 35 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT, do poboru zaliczek miesięcznych jak płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne - od wypłacanych przez nie stypendiów.

Spółka nie jest zwolniona z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ nie mieści się w kręgu podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 40b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 35 ust. 2 ustawy, zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1-4, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 2 albo 3, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w związku z wypłatą stypendium, Spółka jako płatnik będzie zobowiązany stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 2 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, do poboru zaliczek na podatek dochodowy i przekazania kwoty pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego (podobnie: pismo z dnia 30 kwietnia 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT2.4011.131.2024.2.ENB).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z ww. przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Wskazać również należy, że dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy:

Jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy:

Co do zasady więc wszelkie otrzymywane przez podatnika świadczenia związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności”, świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Jednakże nie wszystkie otrzymane przez podatników świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 40b ustawy:

Zatem, zwolnienie z opodatkowania stypendiów - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.800 zł - zawarte w przywołanym wyżej przepisie ustawy, może być zastosowane w sytuacji, jeżeli:

• świadczenia te otrzymają osoby posiadające status ucznia lub studenta,
• wysokość i zasady udzielania tych świadczeń są określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, bądź
• świadczenia te są przyznane przez organizacje, o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o działalności pożytku publicznego na podstawie regulaminów zatwierdzających przez organy statutowe udostępnionych do publicznej wiadomości we wskazanych formach.

Omawiane zwolnienie uzależnione jest od wysokości rocznego stypendium. Wolna od podatku dochodowego jest bowiem kwota nieprzekraczająca 3800 zł rocznie. Jeżeli wypłacane stypendium przekracza powyższą kwotę, nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu.

Ze zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka (dalej zwana zamiennie Zleceniodawcą), będąca podmiotem leczniczym, planuje nawiązanie współpracy z lekarzem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, zgłoszoną do CEIDG (dalej: Zleceniobiorcą). Z lekarzem zawarta zostanie umowa zlecenia o świadczenie usług medycznych. Umowa zostanie zawarta w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez lekarza. Z tytułu wykonania umowy, Zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie w kwocie 160,00 zł brutto za godzinę świadczenia usług w dni zwykłe oraz 170,00 zł brutto za godzinę świadczenia usług w dni wolne, świąteczne.

Niezależnie od realizacji ww. świadczeń medycznych, w ramach umowy Strony postanowiły, że Zleceniobiorca na swój wniosek zamierza odbywać szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie: nefrologia (a więc odmiennym od posiadanej specjalizacji) w trybie pozarezydenckim w jednostce akredytowanej: (…). Będzie się to zatem odbywać w trybie określonym art. 16h ust. 2 pkt 2a Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Zleceniobiorcą a jednostką akredytowaną. Umowa zawarta z jednostką akredytowaną nie przewiduje zapłaty na rzecz Zleceniobiorcy z tytułu odbywania szkolenia. W związku z powyższym, na mocy zawartej umowy Strony przewidziały, że w związku z odbywaniem przez Zleceniobiorcę szkoleniem specjalizacyjnym w podmiocie zewnętrznym, Zleceniobiorca będzie otrzymywać od Zleceniodawcy stypendium, o którym mowa w art. 16h ust. 2 pkt 2a Ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty.

Zleceniodawca zobowiązuje się do wypłacania Zleceniobiorcy ww. stypendium w kwocie 160,00 zł brutto za godzinę, w zamian za przyszłe świadczenie u Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę usług zdrowotnych, o których mowa w § 8 ust. 4 umowy. Zgodnie z tym postanowieniem umownym, Zleceniobiorca zobowiązuje się, że po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego i uzyskaniu pozytywnego wyniku z PES (Państwowy Egzamin Specjalizacyjny) będzie świadczyć usługi zdrowotne w zakresie specjalizacji w dziedzinie: nefrologia na rzecz Zleceniodawcy przez okres 2 lat na zasadach uzgodnionych ze Zleceniodawcą i określonych w odrębnej umowie, którą strony zobowiązują się zawrzeć w terminie 3 miesięcy od dnia uzyskania przez Zleceniobiorcę pozytywnego wyniku z PES, nie później jednak niż w terminie do 4 lat od dnia zawarcia niniejszej umowy.

Jak wynika z art. 16h ust. 2 pkt 2a ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 ze zm.):

Treść art. 16h ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty nie określa wymogu, aby lekarz w trakcie składania wniosku o odbywanie szkolenia specjalizacyjnego posiadał umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną, przepis ten jedynie określa na podstawie jakiej umowy lekarz i lekarz dentysta może odbywać szkolenie specjalizacyjne w trybie pozarezydenckim. Podstawa ta może być zmieniana w trakcie szkolenia specjalizacyjnego w zależności od wzajemnych ustaleń pomiędzy jednostką szkolącą i lekarzem/lekarzem dentystą skierowanym do odbywania szkolenia specjalizacyjnego w danej jednostce. Słowo „wniosek” odnosi się do wnioskowania do pracodawcy o możliwość odbywania szkolenia specjalizacyjnego na danej podstawie, jednak pracodawca również musi wyrazić zgodę na zatrudnienie lekarza/lekarza dentysty na danej podstawie. Zatem ostatecznie to na jakiej podstawie dany lekarz będzie odbywał szkolenie specjalizacyjne jest uzależnione od ustaleń pomiędzy nim a jednostką akredytowaną, do której zostanie skierowany w celu odbywania szkolenia specjalizacyjnego.

W związku z powyższym, świadczenie w postaci stypendium Zleceniobiorca otrzyma na podstawie umowy zlecenia świadczenia usług medycznych zawartej w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej z podmiotem leczniczym (Zleceniodawcą), a nie na podstawie umowy o szkolenie specjalizacyjne zawartej z jednostką akredytowaną. Zleceniobiorca bowiem nie zawarł takiej umowy z jednostką akredytowaną. Taką umowę zawarł podmiot leczniczy (Państwo, Zleceniodawca). Świadczenie określane we wniosku jako stypendium stanowi zapłatę w zamian za przyszłe świadczenie u Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę usług zdrowotnych, o których mowa w § 8 ust. 4 umowy. Zleceniobiorca jest lekarzem, świadczy usługi medyczne. Posiadanie przez Zleceniobiorcę specjalizacji z dziedziny nefrologii jest istotne z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, bowiem w ramach struktury Szpitala Spółki funkcjonuje zarówno szpitalny oddział nefrologiczny, jak i poradnia nefrologiczna.

Podatnicy będący przedsiębiorcami zobowiązani są do klasyfikowania wartości świadczeń nieodpłatnych (tak w naturze jak i pozostałych) do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy uzyskujący przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza sami opodatkowują te przychody. Żaden z przepisów ustawy nie nakłada na podmiot obowiązków płatnika, jeśli podatnicy uzyskują od niego przychody z prowadzonej przez tych podatników działalności gospodarczej. Co więcej ustawodawca wskazał w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że:

Przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że:

W związku z powyższym, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy oraz obowiązku wystawienia informacji PIT-11 dla lekarzy prowadzących działalność gospodarczą.

Z powyższych przyczyn nie dokonałem oceny Pastwa stanowiska co do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 40b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji wskazuję, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i w odniesieniu do niej jest wiążąca.

Ponadto zaznaczam, że interpretacja z 30 kwietnia 2024 r. Nr 0115-KDIT2-4011.131.2024.2.ENB dotyczy odmiennego stanu faktycznego, dotyczy bowiem zastosowania zwolnienia do stypendiów wypłacanych osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie uchwały.

W przedstawionym przez Państwa zdarzeniu przyszłym i jego uzupełnieniu Lekarzowi prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą zostanie wypłacone świadczenie od podmiotu leczniczego nie od jednostki samorządu terytorialnego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.