Interpretacja 0114-KDIP3-2.4011.28.2026.5.JM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 19 lutego 2026 r. (data wpływu 20 lutego 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Państwo” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową z siedzibą w (…), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów oraz posiadającą status czynnego podatnika VAT. Spółka prowadzi działalność w branży wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych („OZE”).

Państwo jest spółką projektową utworzoną w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia (joint – venture) przez jej obecnych udziałowców, tj.:

• B. AS   (…)
• C. S.A. (…)

Finansowanie Inwestycji odbywa się zarówno ze środków przekazanych przez udziałowców Spółki, jak i z wykorzystaniem finansowania zewnętrznego w postaci kredytów bankowych, w tym udzielonych przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, w szczególności (…) (dalej: „1”) z siedzibą w (…) oraz (2) (dalej: „…”) z siedzibą w Niemczech.

W efekcie, w toku prowadzonej Inwestycji, Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki na rzecz zagranicznych rezydentów podatkowych. W szczególności dotyczą one kosztów udzielonego Jej finansowania zewnętrznego (w tym odsetki), ale również nabywanych usług, zarówno bezpośrednio związanych z pracami konstrukcyjnymi, jak też ogólną działalnością Spółki (np. usługi doradcze, zarządzania).

Podsumowując, Spółka obecnie ponosi oraz będzie ponosić w przyszłości szereg wydatków związanych z Inwestycją, w tym stanowiących:

• odsetki, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz
• opłaty z tytułu nabycia usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT (dalej: „usługi niematerialne”).

Płatności te będą realizowane na rzecz podatników podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („RP”) i podlegających – na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT – obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. W przypadku opłat z tytułu nabywanych usług niematerialnych, odbiorcami wskazanych płatności mogą być również podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”), którzy nie mają miejsca zamieszkania na terytorium RP, a tym samym podlegającym w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.

Wskazane koszty będą w konsekwencji objęte zakresem przedmiotowym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych albo zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „podatek u źródła” albo „WHT”), w związku z treścią odpowiednio art. 21 ust. 1 i ust. 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Spółka zaś, dokonując wyżej opisanych płatności, działa i będzie działać w roli płatnika podatku.

Elementy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego szczególnie istotne z perspektywy pytania oznaczonego we wniosku numerem 1

W momencie dokonywania płatności odsetkowych oraz z tytułu nabywanych usług niematerialnych na rzecz zagranicznych rezydentów podatkowych, Spółka nie zawsze jest/będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy płatności (dalej: „Certyfikat”). Występują sytuacje, że Certyfikat dociera później. Opóźnienia w tym zakresie wynikają najczęściej z czasochłonnego charakteru procesu, w którym zagraniczne organy podatkowe wydają Certyfikat albo ze zwłoki kontrahenta w jego przekazaniu w związku z dokonywaną na jego rzecz płatnością. Spółka nie wyklucza, że takie sytuacje będą miały także miejsce w przyszłości.

W opisanej powyżej sytuacji Spółka podejmuje/może podjąć w przyszłości decyzję o zastosowaniu:

• zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie znajdującej zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”), z zastrzeżeniem, że: (i) UPO przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia względem odsetek oraz (ii) klasyfikuje płatności z tytułu nabywanych usług niematerialnych jako zyski przedsiębiorstwa, tym samym przewidując ich opodatkowanie wyłącznie w państwie rezydencji odbiorcy płatności (dalej: „zwolnienie WHT”), albo
• preferencyjnej stawki WHT na podstawie znajdującej zastosowanie UPO, w sytuacji, gdy dopuszcza ona możliwość zastosowania stawki obniżonej – w przypadku odsetek (dalej: „preferencyjna stawka WHT”).

W takim przypadku, zastosowanie zwolnienia/preferencyjnej stawki WHT jest uzależnione od tego, że Spółka następczo, w niektórych przypadkach także po upływie terminu zapłaty podatku u źródła, otrzymuje Certyfikat odbiorcy płatności, którego okres ważności obejmuje jednak dzień dokonania płatności.

Elementy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego szczególnie istotne z perspektywy pytań oznaczonych we wniosku jako 2 i 3

Spółka w toku prowadzonej działalności ponosi oraz w przyszłości będzie ponosić koszty odsetkowe oraz z tytułu nabywanych usług niematerialnych na rzecz kontrahentów mających swoją siedzibę lub zarząd albo miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec.

Dla celów zastosowania zwolnienia/ preferencyjnej stawki WHT, odbiorcy płatności przekazują Spółce Certyfikaty, wydawane na ustalonym przez niemieckie władze podatkowe wzorze. Certyfikaty te składają się z dwóch części:

I.       Część zatytułowana „Certyfikat rezydencji na potrzeby zastosowania ulgi podatkowej na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami oraz Polską” wypełniana jest przez podmiot wnioskujący o wydanie certyfikatu i zawiera:

• Informacje o podatniku, w szczególności: nazwa/imię i nazwisko, adres, oświadczenie o posiadaniu miejsca faktycznego zarządu/miejscu zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech (do zaznaczenia TAK/NIE),
• Informacje o zagranicznym przychodzie, który ma być preferencyjnie opodatkowany:

‒    rodzaj przychodu (np. dywidendy, należności licencyjne, odsetki, honorarium),

‒    przewidywany okres otrzymania przychodu w polu oznaczonym jako „czas naliczania” (również czas przyszły, jeśli ma zastosowanie),

‒    pełna nazwa i adres podmiotu wypłacającego świadczenie,

‒    nazwa banku i numer rachunku.

I część certyfikatu rezydencji zakończona jest datą oraz podpisem wraz pieczątką podmiotu wnioskującego o wydanie certyfikatu.

II.     Część zatytułowana „Certyfikat Rezydencji od Niemieckich Władz Podatkowych” wypełniana jest przez niemiecki urząd skarbowy i ma następującą treść „Na potrzeby preferencyjnego opodatkowania dotyczącego wyłącznie rodzaju przychodu wspomnianego w Części I potwierdza się niniejszym, że wspomniany powyżej podatnik w rozumieniu Konwencji o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania pomiędzy Niemcami i Polską:

i)       jest rezydentem Republiki Federalnej Niemiec lub

ii)      był rezydentem Republiki Federalnej Niemiec od...do… *

a informacje dotyczące podatnika wskazane w Części I A są prawdziwe wedle wiedzy niżej podpisanego”.

(*niemiecki urząd zaznacza wariant i. lub ii., w przypadku tego drugiego wpisuje także daty),

II część certyfikatu rezydencji kończy się wskazaniem daty oraz pieczątką niemieckiego urzędu skarbowego i podpisem urzędnika.

Elementy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego szczególnie istotne z perspektywy pytania oznaczonego we wniosku numerem 5

W związku z otrzymanym finansowaniem zewnętrznym, Spółka realizuje szereg płatności na rzecz (1) z siedzibą w (…). (1) działa na podstawie art. 308 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej („TFUE”), a jego statut stanowi załącznik do Traktatu o Unii Europejskiej oraz TFUE. (1) stanowi międzynarodową, niekomercyjną instytucję Unii Europejskiej oraz wspiera rozwój rynku wewnętrznego poprzez finansowanie projektów w wielu sektorach gospodarki, w tym na rzecz rozwoju regionalnego, ochrony środowiska, innowacji oraz poprawy bezpieczeństwa i warunków pracy.

Koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz (…) obejmują zarówno płatności odsetkowe wynikające z zawartej umowy kredytowej oraz z tytułu nabywanych usług niematerialnych (związanych ze zwykłą działalnością (1) jako instytucji zapewniającej finansowanie), w tym wynikające z usług niematerialnych nabywanych pierwotnie bezpośrednio przez (1) od podmiotów trzecich, które następczo podlegają refakturze na Spółkę (tym samym to Spółka ponosi ostatecznie ich ciężar ekonomiczny). Spółka podkreśla przy tym, że wskazane koszty ponosi ona bezpośrednio na rachunek bankowy (1) (niestanowiący rachunku powierniczego), a członkami (1) są państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Elementy zaistniałego stanu faktycznego szczególnie istotne z perspektywy pytań oznaczonych we wniosku numerami 6-8

W związku z otrzymanym finansowaniem zewnętrznym Inwestycji, Spółka ponosi także koszty zabezpieczenia spłaty kredytu w formie gwarancji kredytów eksportowych – wskazane koszty (odrębne względem odsetek kapitałowych), zostały opisane w dalszej części stanu faktycznego.

Gwarancje kredytów eksportowych udzielane są przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec (dalej: „Rząd RFN”), a zasady ich udzielania opisane są w przekazanych Spółce „Wytycznych dotyczących udzielania gwarancji kredytów eksportowych z dnia 4 czerwca 2014 r.” (dalej: „Wytyczne”). Wytyczne zostały wydane przez niemieckie Ministerstwo Federalne do spraw Gospodarki i Działań na rzecz klimatu.

Zgodnie z ust. 1.1 Wytycznych:

Niniejsze wytyczne określają zasady podejmowania decyzji o udzielaniu przez Republikę Federalną Niemiec (rząd federalny) gwarancji dla kwalifikujących się transakcji eksportowych (gwarancji kredytów eksportowych) w celu objęcia ochroną zagranicznych ryzyk transakcji eksportowej.

Z kolei ust. 1.6 Wytycznych dodatkowo precyzuje, że celem gwarancji kredytów eksportowych jest wspieranie niemieckiego eksportu i że co do zasady są one udzielane tylko wtedy, gdy towary mające zostać dostarczone lub usługi, które mają być wykonane na podstawie kontraktu eksportowego, w istotnej mierze pochodzą z Niemiec. Gwarancja kredytu eksportowego może być udzielona na podstawie decyzji (…) po uzyskaniu zgody (…) (ust. 3.1 Wytycznych). Stroną zawartej umowy gwarancji kredytu eksportowego jest Rząd RFN oraz podmiot udzielający kredytu eksportowego (ust. 5.1 Wytycznych).

Podkreślenia wymaga także, że ryzyko związane z udzieleniem gwarancji kredytu eksportowego ponosi bezpośrednio Rząd RFN, który w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego odpowiedzialny jest za wypłatę odszkodowania (ust. 5.2.2 Wytycznych).

Zgodnie z ust. 6 Wytycznych kredytodawca w związku ze złożonym wnioskiem o udzielenie gwarancji jest zobowiązany uiścić na rzecz Rządu RFN: (i) opłatę za rozpatrzenie wniosku o udzielenie gwarancji kredytu eksportowego oraz (ii) opłatę związaną z akceptacją ryzyka dotyczącego opisanego instrumentu (dalej: „Koszty udzielenia gwarancji”). Koszty te mają charakter jednorazowy, płatne są z góry, a ich wysokość ustalana jest przez (…) w oparciu o następujące okoliczności:

• w przypadku opłaty za rozpatrzenie wniosku o udzielenie gwarancji – jej wysokość uzależniona jest od wartości zabezpieczanego kredytu; wartość wskazanej opłaty nie podlega zwrotowi w przypadku odmowy udzielenia gwarancji i nie jest odliczana od kwoty opłaty związanej z akceptacją ryzyka zabezpieczenia;
• w przypadku opłaty związanej z akceptacją ryzyka udzielanej gwarancji kredytu eksportowego – jej wysokość zależy głównie od wartości udzielonego zabezpieczenia, czasu trwania zabezpieczenia, oceny ryzyka dotyczącego konkretnego kredytobiorcy i kraju, w którym prowadzi działalności.

W kontekście zaistniałego stanu faktycznego należy wskazać na specyfikę formalnego mechanizmu rozliczenia Kosztów udzielenia gwarancji, który wynika z:

• statusu (2) jako podmiotu udzielającego kredytu eksportowego (kredytodawcy), a tym samym strony umowy gwarancji, zawartej z Rządem RFN;
• szczególnej roli jaką Wytyczne przyznają (3) w procesie obsługi programu gwarancji kredytów eksportowych (dalej: „Program”), tj. roli zarządcy/administratora Programu;
• statusu Spółki jako kredytobiorcy, który efektywnie ponosi ciężar ekonomiczny Kosztów udzielenia gwarancji związanych z objęciem umowy kredytu Programem.

W związku z powyższym, 2 – będąc podmiotem zobowiązanym z tytułu zawartej umowy gwarancji – uiszcza na rzecz Rządu RFN Koszty udzielenia gwarancji. Jednocześnie przelew środków pieniężnych dokonywany jest na rachunek powierniczy prowadzony przez (3), którego beneficjentem ekonomicznym jest Rząd RFN.

Wskazany sposób realizacji płatności (przelew na rachunek powierniczy) związany jest ze wskazaną powyżej rolą (3) jako zarządcy Programu, co znajduje odzwierciedlenie w ust. 3.5 Wytycznych, zgodnie z którym: Rząd federalny powierzył (3) z siedzibą w (…) zarządzanie systemem gwarancji kredytów eksportowych.

W tym zakresie zadania (3) realizowane są na podstawie umowy powierniczej (ang. mandatary agreement) zawartej z Rządem RFN oraz podlegają nadzorowi ze strony (…) na rzecz klimatu, (…) (ust. 3.5.1 oraz 3.5.2 Wytycznych).

Stronami umowy o prowadzenie rachunku powierniczego są (3) oraz niemiecki bank centralny (…). Należy jednak podkreślić, że w zakresie wskazanego rachunku to Rząd RFN jest beneficjentem ekonomicznym środków na niego przekazywanych, (3) przysługują zaś względem niego wyłącznie uprawnienia techniczno – formalne, wynikające z zawartej umowy o prowadzenie rachunku bankowego.

Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w treści faktury wystawianej przez (3) na rzecz (2), obejmującej kwoty Kosztów udzielenia gwarancji, w szczególności umieszczono na niej dane identyfikujące rachunek powierniczy, jak też wskazano wprost, że (...) kwoty ujęte na niniejszej fakturze dotyczą świadczeń Republiki Federalnej Niemiec o charakterze niegospodarczym w ramach gwarancji kredytów eksportowych (...).

Podkreślenia wymaga nadto okoliczność, że ciężar ekonomiczny Kosztów udzielenia gwarancji jest efektywnie ponoszony przez Spółkę. Należy bowiem wskazać, że na podstawie zawartej przez Spółkę umowy kredytowej – (2) pobiera wartość Kosztów udzielenia gwarancji z kwoty transz kredytu udzielonego Spółce.

W związku z ograniczeniami wynikającymi z art. 14b §2a Ordynacji podatkowej, Spółka jako element zaistniałego stanu faktycznego przyjmuje okoliczność, że Rząd RFN jest beneficjentem rzeczywistym (w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) ponoszonych przez Spółkę Kosztów udzielenia gwarancji. Ponadto Spółka wskazuje, że (2) nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej w formie zakładu podatkowego, w rozumieniu art. 5 PL-DE UPO ani art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Pytania

1.     Czy Spółka (Wnioskodawca), działając w charakterze płatnika podatku, jest i będzie w przyszłości uprawniona zastosować zwolnienie WHT albo preferencyjną stawkę WHT wobec płatności odsetkowych oraz płatności z tytułu usług niematerialnych, w sytuacji, gdy w momencie realizacji płatności, objętej zakresem przedmiotowym podatku u źródła, nie będzie posiadać Certyfikatu odbiorcy płatności, niemniej jednak otrzyma taki Certyfikat po dacie dokonania płatności, który swoim okresem ważności obejmować będzie datę zapłaty? (Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

2.     Czy okres ważności Certyfikatu wydawanego przez niemieckie ograny podatkowe, według wzoru przedstawionego w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmuje okres:

a.  12 miesięcy od daty jego wydania, w sytuacji, gdy niemieckie organy podatkowe potwierdziły w części II Certyfikatu rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie na moment wydania Certyfikatu (certyfikat rezydencji zawierający sformułowanie „jest rezydentem RFN”)?

b.      okres, wskazany przez niemieckie organy podatkowe w części II Certyfikatu, w sytuacji, gdy Certyfikat potwierdza rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie we wskazanym okresie (certyfikat rezydencji podatkowej zawierający sformułowanie „był rezydentem podatkowym RFN od … do …”)?

(Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

3.     W przypadku, gdy stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, czy okres ważności Certyfikatu wydawanego przez niemieckie ograny podatkowe, według wzoru przedstawionego w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmuje okres wskazany przez podatnika w części I Certyfikatu w polu oznaczonym jako „czas naliczenia”? (Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

4.     Czy Spółka, w celu zastosowania zwolnienia WHT w odniesieniu do płatności z tytułu usług niematerialnych, nie jest i nie będzie w przyszłości, jako płatnik, zobowiązana do weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego odbiorcy płatności? (Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

5.     Czy Spółka, dokonując płatności na rzecz (1) z tytułu odsetek oraz nabywanych usług niematerialnych, nie jest i nie będzie w przyszłości zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku u źródła w związku ze wskazanymi płatnościami? (Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

6.     Czy Koszty udzielenia gwarancji, ponoszone przez Spółkę w związku z zabezpieczeniem kredytu w formie gwarancji kredytu eksportowego, stanowią odsetki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT? (Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego)

7.     W przypadku, gdy stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 6 zostanie uznane za nieprawidłowe, czy Spółka, działając w charakterze płatnika, jest uprawniona do zastosowania względem Kosztów udzielenia gwarancji zwolnienia WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a PL-DE UPO? (Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego)

8.     W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie odpowiedzi na pytania nr 6 oraz nr 7 za nieprawidłowe, czy Spółka, działając w charakterze płatnika, jest uprawniona do zastosowania względem Kosztów udzielenia gwarancji zwolnienia WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. b PL-DE UPO? (Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego)

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 – 4 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem – w zakresie pytania nr 1 – Spółka, działając w charakterze płatnika podatku, jest i będzie w przyszłości uprawniona zastosować zwolnienie WHT albo preferencyjną stawkę WHT wobec płatności odsetkowych oraz płatności z tytułu usług niematerialnych, w sytuacji, gdy w momencie realizacji płatności, objętej zakresem przedmiotowym podatku u źródła, nie będzie posiadać Certyfikatu odbiorcy płatności, niemniej jednak otrzyma taki Certyfikat po dacie dokonania płatności, który swoim okresem ważności obejmować będzie datę zapłaty.

Państwa zdaniem – w zakresie pytania Nr 2 – okres ważności Certyfikatu wydawanego przez niemieckie ograny podatkowe, według wzoru przedstawionego w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmuje okres:

a.     12 miesięcy od daty jego wydania, w sytuacji, gdy niemieckie organy podatkowe potwierdziły w części II Certyfikatu rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie na moment wydania Certyfikatu (certyfikat rezydencji zawierający sformułowanie „jest rezydentem RFN”),

b.     okres, wskazany przez niemieckie organy podatkowe w części II Certyfikatu, w sytuacji, gdy Certyfikat potwierdza rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie we wskazanym okresie (certyfikat rezydencji podatkowej zawierający sformułowanie „był rezydentem podatkowym RFN od… do …”).

Państwa zdaniem – w zakresie pytania nr 3 – w przypadku, gdy stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe okres ważności Certyfikatu wydawanego przez niemieckie ograny podatkowe, według wzoru przedstawionego w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmuje okres wskazany przez podatnika w części I Certyfikatu w polu oznaczonym jako „czas naliczenia”.

Ad. 4

Państwa zdaniem – w zakresie pytania nr 4 – w celu zastosowania zwolnienia WHT w odniesieniu do płatności z tytułu usług niematerialnych, nie jest i nie będzie w przyszłości, jako płatnik, zobowiązana do weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego odbiorcy płatności.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

System poboru podatku u źródła w Polsce

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

Art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT precyzuje, że za dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium RP przez wskazanych powyżej podatników uznaje się m.in. dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium RP, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Ponadto art. 3 ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.     z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

(…)

2.     z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

‒       ustala się w wysokości 20% przychodów.

W zakresie poboru wskazanego powyżej zryczałtowanego podatku art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada obowiązki płatnika na podmiot dokonujący wypłaty należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Analogiczne przepisy (ze zmianami wynikającymi z częściowo odmiennego charakteru podatku) znajdują się również w ustawie o PIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium RP miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium RP (ograniczony obowiązek podatkowy).

Również art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT przewiduje, że podatek dochodowy od przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Z kolei art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, nakłada obowiązki płatnika podatku na podmioty dokonujące wypłaty należności, o których mowa w art. 29 wskazanej ustawy.

Powyższe regulacje (zarówno w zakresie ustawy o CIT jak i ustawy o PIT) wyrażają zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, która przyznaje państwu, na którego terytorium znajduje się źródło przychodu, suwerenne prawo do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego źródła przez podmioty niebędące jego rezydentami podatkowymi.

Należy również podkreślić, że w odniesieniu do wybranych rodzajów przychodów uzyskiwanych w Polsce przez zagraniczne podmioty, w tym z tytułu odsetek oraz usług wymienionych we wskazanych powyżej katalogach, obowiązek poboru podatku spoczywa na polskim podmiocie dokonującym wypłaty należności.

Przepisy przewidujące pobór podatku u źródła w odniesieniu do odsetek oraz usług niematerialnych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP. W praktyce oznacza to, że w przypadku odsetek znajdująca zastosowanie UPO może przewidywać zwolnienie WHT lub ich opodatkowanie przez państwo źródła według preferencyjnej (obniżonej względem poziomu ustawowego) stawki podatku. Z kolei w zakresie usług niematerialnych zastosowanie UPO, które w znaczącej większości nie przewidują w definicji należności licencyjnych kategorii „usługi niematerialne”, może prowadzić do uznania, że tego typu usługi opodatkowane powinny być jak zyski przedsiębiorstwa, tj. wyłącznie w państwie rezydencji odbiorcy płatności.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Na wstępie Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotem zapytania w zakresie pytania nr 1 jest wyłącznie kwestia związana z brakiem posiadania Certyfikatu kontrahenta w chwili realizacji płatności, objętej zakresem przedmiotowym podatku u źródła, i jego następczego uzyskania po dacie płatności. Z zastrzeżeniem jednak, że otrzymany następczo Certyfikat będzie obejmować swoim okresem ważności datę wypłaty należności. Pozostałe przesłanki zastosowania zwolnienia WHT/ preferencyjnej stawki WHT, wynikające z postanowień UPO lub przepisów krajowych, nie są objęte zakresem pytania.

W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca precyzując warunki uprawniające podatnika do zastosowania zwolnienia WHT/preferencyjnej stawki WHT nie określił terminu, w jakim płatnik powinien wejść w posiadanie certyfikatu rezydencji.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej UPO albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika Certyfikatem (tożsamy wymóg w zakresie udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika Certyfikatem przewiduje art. 29 ust. 2 ustawy o PIT).

Z kolei, zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 5a pkt 21 ustawy o PIT, przez Certyfikat należy rozumieć zaświadczenie o miejscu siedziby/zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby/ zamieszkania podatnika.

Powyższe oznacza, że Certyfikat stanowi dokument urzędowy, wystawiony przez właściwą administrację podatkową, potwierdzający rezydencję podatnika, tj. miejsce jego siedziby albo zamieszkania dla celów podatkowych. Wydanie takiego zaświadczenia jest potwierdzeniem przez właściwy organ, że na moment jego wystawienia lub na moment w nim wskazany, dane dotyczące rezydencji podatkowej są zgodne z informacjami zawartymi w ewidencjach, rejestrach prowadzonych przez ten organ lub z innymi posiadanymi przez niego danymi.

Certyfikat jest więc kluczowym dokumentem umożliwiającym ustalenie, czy od należności objętych zakresem przedmiotowym podatku u źródła, wypłacanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek przez płatnika, a jeśli tak, to jaka stawka podatku powinna zostać zastosowana. Ważne jest również, że forma Certyfikatów nie jest ujednolicona. Każde państwo stosuje własne wzory i wymogi formalne dotyczące wydawania tych zaświadczeń.

Jak wskazano powyżej, przepisy ustaw podatkowych nie nakładają na płatnika obowiązku posiadania Certyfikatu potwierdzającego siedzibę/miejsce zamieszkania podatnika w dniu wypłaty należności objętych zakresem przedmiotowym WHT.

W praktyce może się okazać, że uzyskanie takiego dokumentu w dacie płatności może się okazać niemożliwe z uwagi na czasochłonny proces wystawienia Certyfikatu przez właściwe organy podatkowe albo ze względu na zwłokę kontrahenta w jego przekazaniu na rzecz płatnika. Istotne jest natomiast, aby okres ważności Certyfikatu obejmował dzień wypłaty należności.

Powyższe oznacza, że prawidłowe wypełnienie obowiązków płatnika wymaga uzyskania Certyfikatu (lub jego kopii), który potwierdza, że w dacie dokonania płatności podatnik był rezydentem podatkowym danego państwa. Samo uzyskanie Certyfikatu może jednak nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu wypłaty należności.

Spółka zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w analogicznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), w tym z 19 czerwca 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-1.4011.129.2019.1.AMN; z 26 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.11.2021.3.JC; z 3 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.116.2023.2.JC oraz z 22 maja 2024 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.140.2024.1.BJ.

Podsumowując, zdaniem Spółki, działając w charakterze płatnika podatku, jest i będzie Ona w przyszłości uprawniona zastosować zwolnienie WHT albo preferencyjną stawkę WHT wobec płatności odsetkowych oraz płatności z tytułu usług niematerialnych, w sytuacji, gdy w momencie realizacji płatności, objętej zakresem przedmiotowym podatku u źródła, nie będzie posiadać Certyfikatu odbiorcy płatności, niemniej jednak otrzyma taki Certyfikat po dacie dokonania płatności, który swoim okresem ważności obejmować będzie datę zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku wynikającej z właściwej UPO albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest uwarunkowane udokumentowaniem siedziby/ miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych poprzez uzyskanie od niego Certyfikatu.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że forma Certyfikatów wydawanych przez zagraniczne organy podatkowe nie jest jednolita. Każde z państw posiada własny wzór i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. W efekcie analiza okresu ważności Certyfikatu powinna być dokonywana każdorazowo z uwzględnieniem specyficznej treści i formy danego Certyfikatu.

W kontekście przedstawionego w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wzoru Certyfikatu wydawanego przez niemieckie organy podatkowe, Spółka jest zdania, że decydujące dla oceny okresu ważności Certyfikatu będą informacje zamieszczane przez organ podatkowy w części II dokumentu. Powyższe wynika z definicji Certyfikatu znajdujących się w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 5a pkt 21 ustawy o PIT, zgodnie z którymi Certyfikat jest zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby/zamieszkania podatnika. Tym samym wskazane przepisy jednoznacznie referują do organu podatkowego jako podmiotu uprawnionego do wydania Certyfikatu, a tym samym zaświadczenia o miejscu rezydencji podatnika dla celów podatkowych. Mając to na względzie, Spółka uważa, że dla oceny okresu ważności Certyfikatu, powinna ona uwzględnić wyłącznie dane wypełnione przez władze podatkowe w części II Certyfikatu, z kolei dane umieszczane przez podatnika w części I wskazanego dokumentu nie powinny być w tym zakresie decydujące. Za poglądem tym przemawia również okoliczność, że część II Certyfikatu, wypełniania przez niemiecki organ podatkowy, nie odsyła w swojej treści do części I Certyfikatu, w szczególności do rubryki dotyczącej „czasu naliczenia”.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 1i ustawy o CIT (oraz korespondującym z nim pod względem treści art. 41 ust. 9a ustawy o PIT):

Jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że okresem ważności Certyfikatu jest w pierwszej kolejności wskazany w nim okres, w odniesieniu, do którego organ podatkowy potwierdza rezydencję podatkową podatnika, niezależnie od momentu jego wydania. Jeżeli natomiast w Certyfikacie brak jest wskazanego okresu, którego dotyczy, a jedynie umieszczona jest data jego wystawienia, to Certyfikat ten jest uwzględniany wyłącznie do wypłat na rzecz zagranicznego podatnika mających miejsce w ciągu 12 miesięcy od dnia jego wydania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, okres ważności Certyfikatu wydawanego przez niemieckie ograny podatkowe, według wzoru przedstawionego w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmuje okres:

a.     12 miesięcy od daty jego wydania, w sytuacji, gdy niemieckie organy podatkowe potwierdziły w części II Certyfikatu rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie na moment wydania Certyfikatu (certyfikat rezydencji zawierający sformułowanie „jest rezydentem RFN”);

b.     okres, wskazany przez niemieckie organy podatkowe w części II Certyfikatu, w sytuacji, gdy Certyfikat potwierdza rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie we wskazanym okresie (certyfikat rezydencji podatkowej zawierający sformułowanie „był rezydentem podatkowym RFN od… do …”).

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3

Na wstępie Spółka pragnie podkreślić, że przywołane przez niego argumenty w zakresie uzasadnienia jego stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 2, są przez niego podtrzymywane.

Na wypadek sytuacji, gdyby jego stanowisko w powyższym zakresie, zostało jednak uznane za nieprawidłowe, Spółka jest zdania, że w takiej sytuacji, będzie on zobowiązany do uwzględnienia ważności Certyfikatu w okresie wskazanym w części I Certyfikatu (wypełnianej przez podatnika), w rubryce - „czas naliczenia”.

Należy zauważyć, że Certyfikaty co do zasady wydawane są przez organy podatkowe państwa rezydencji na wniosek podatnika. W efekcie, to wniosek podatnika decyduje zarówno o wszczęciu procedury prowadzącej do wydania Certyfikatu, jak też determinuje okres, w zakresie którego podatnik dąży do potwierdzenia swojej rezydencji podatkowej. W ocenie Spółki, mogłoby to sugerować, że rola organów podatkowych sprowadza się tym samym do weryfikacji, czy w okresie objętym wnioskiem, podatnikowi rzeczywiście przysługiwał lub przysługuje status rezydenta podatkowego danego państwa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka wskazuje, że Certyfikat, wydawany na wzorze stosowanym przez niemieckie organy podatkowe, zawiera w części I (wypełnianej przez podatnika) pole - „czas naliczenia”. Podatnik wskazuje w nim okres, w którym dokonywane były lub będą płatności objęte zakresem podatku u źródła i tym samym determinuje zakres przedmiotowy złożonego wniosku. Podatnik dąży do potwierdzenia swojej rezydencji podatkowej w tak właśnie wskazanym okresie.

Dodatkowo należy zauważyć, że w ocenie Spółki, Certyfikat wydawany przez niemieckie organy podatkowe przedstawia się jako jednolita i komplementarna całość, składająca się z części I (wypełnianej przez podatnika) oraz części II (wypełnianej przez organ podatkowy). W innym bowiem przypadku organy podatkowe przekazywałyby podatnikowi Certyfikat, który w swojej formie odpowiadałby wyłącznie części II Certyfikatu. Tym samym, dokonując oceny okresu ważności Certyfikatu wydawanego przez niemieckie ograny podatkowe nie sposób pomijać okresu wskazywanego przez podatnika w części I Certyfikatu, byłoby to bowiem sprzeczne z nałożonym na płatników obowiązkiem dochowania należytej staranności podczas weryfikacji warunków do zastosowania zwolnienia/preferencyjnej stawki WHT. Co więcej, zdaniem Spółki, wnioskowy charakter procedury o wydanie Certyfikatu sugeruje, że to właśnie części wypełnianej przez podatnika należy nadać decydujące znaczenie w omawianym zakresie.

Ponadto, w ocenie Spółki, urzędnik umieszczając na dokumencie swój podpis poświadcza Certyfikat jako całość, która zawiera również informacje zamieszczone przez podatnika. W efekcie akceptuje i autoryzuje dane wskazane przez podatnika, nadając im rangi oficjalnego dokumentu – zaświadczenia o miejscu siedziby/zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej. W ten sposób, biorąc pod uwagę lokalne uwarunkowania systemowe, struktura niemieckich Certyfikatów służy możliwe ścisłemu dopasowaniu ich okresu ważności do treści złożonego przez podatnika wniosku.

Tym samym, zdaniem Spółki, okres ważności Certyfikatu (w rozumieniu art. 26 ust. 1i ustawy o CIT) wydawanego przez niemieckie ograny podatkowe, według wzoru przedstawionego w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmuje okres wskazany przez podatnika w części I Certyfikatu w polu oznaczonym jako „czas naliczenia”.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4

Koncepcja klauzuli beneficjenta rzeczywistego została wypracowana na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jako instrument służący przeciwdziałaniu nadużywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Klauzula ta powstała w celu zapobiegania wykorzystywaniu podmiotów pośredniczących (ang. conduit companies) na potrzeby nieuprawnionego uzyskania dostępu do korzyści traktatowych przyznawanych przez UPO, wyłącznie jednak w odniesieniu do tzw. płatności biernych (dywidendy, odsetki, należności licencyjne).

Zgodnie z raportem Komitetu do spraw Fiskalnych OECD „Podwójne opodatkowanie oraz wykorzystanie spółek pośredniczących”:

(…) Artykuły 10–12 Modelowej Konwencji OECD wyłączają możliwość ograniczenia opodatkowania w państwie źródła w odniesieniu do dywidend, odsetek i należności licencyjnych, jeżeli spółka pośrednicząca nie jest ich „rzeczywistym właścicielem”. W konsekwencji ograniczenie to nie ma zastosowania w sytuacji, gdy z ekonomicznego punktu widzenia korzyść przypadłaby osobie do niego nieuprawnionej, która wykorzystuje spółkę pośredniczącą jako pośrednika między sobą a podmiotem wypłacającym dochód. (…)

Wyżej opisany zakres przedmiotowy płatności, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wymóg badania warunku beneficjenta rzeczywistego, znalazł wyraźne odzwierciedlenie na gruncie polskich przepisów krajowych, w szczególności w ramach regulacji tzw. mechanizmu WHT Pay & Refund, uregulowanego w ramach art. 26 ust. 2e ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 12 ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT – do wniosku o zwrot podatku u źródła załącza się w szczególności:

1.     oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

2.     oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Niemniej jednak brzmienie art. 28b ust. 4a przesądza, że wymóg załączenia powyższych dokumentów znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy z przepisów odrębnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika obowiązek badania spełnienia przesłanek, o których mowa we wskazanych oświadczeniach.

Warunek rzeczywistego właściciela, stanowiący podstawę do zastosowania preferencyjnych stawek, zwolnień lub niepobrania podatku, jest weryfikowany w ramach należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Tożsama regulacja zawarta jest w art. 44f ust. 4 pkt 4-5 oraz ust. 4a ustawy o PIT.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że wymóg badania beneficjenta rzeczywistego na gruncie UPO wprowadzony został w celu doprecyzowania pojęcia „paid to a resident” (pl. wypłacane), które charakterystyczne jest dla regulacji tożsamych względem art. 10 – 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „MK OECD”). Wskazane postanowienia dotyczą tymczasem podziału kompetencji do opodatkowania dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych pomiędzy umawiającymi się państwami – stronami. Nie obejmują one swoim zakresem przedmiotowym usług niematerialnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.

Zastosowanie zwolnienia z WHT względem płatności z tytułu nabywanych usług niematerialnych polega na stwierdzeniu, że stanowią one zyski przedsiębiorstwa, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji odbiorcy płatności – na podstawie postanowień tożsamych lub podobnych względem art. 7 MK OECD. Jednocześnie przywołane postanowienie nie zawiera sformułowania „paid to a resident” albo analogicznego. Tym samym, w ocenie Spółki, wywodzenie wymogu badania statusu beneficjenta rzeczywistego w odniesieniu do odbiorcy płatności z tytułu usług niematerialnych należy uznać za nieuprawnione.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach Podatkowych Ministerstwa Finansów z 3 lipca 2025 dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła (dalej: „Objaśnienia”), z którymi art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże ochronę analogiczną do tej, która przysługuje podatnikom w związku z uzyskanymi interpretacjami prawa podatkowego. Zgodnie z Objaśnieniami:

„(…) W Polsce przychód z tzw. płatności biernych podlega opodatkowaniu na podstawie:

1.    art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. w przypadku płatności z tytułu odsetek i tzw. należności licencyjnych, oraz

2.    art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w przypadku płatności z tytułu dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Warunek rzeczywistego właściciela musi więc być badany dla zastosowania preferencji podatkowej wyłącznie w przypadku płatności z ww. tytułów.

(…)

Odpowiednio, w przypadku płatności wymienionych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT innych niż ww. płatności bierne weryfikacja prawa do zastosowania preferencji nie uwzględnia warunku rzeczywistego właściciela. Oznacza to, że w przypadku usług niematerialnych (np. usługi reklamowe czy doradcze) po stronie płatnika nie występuje obowiązek weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela (…)”

Podsumowując, zdaniem Spółki, w celu zastosowania zwolnienia WHT w odniesieniu do płatności z tytułu usług niematerialnych, Spółka nie jest i nie będzie w przyszłości, jako płatnik, zobowiązana do weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego odbiorcy płatności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Źródła dochodów (przychodów)

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy:

Powyższe przepisy wskazują, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonego na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że przepis art. 3 ust. 2b ww. ustawy wymienia tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym przychody z działalności wykonywanej osobiście. Użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” wskazuje, że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:

Obowiązki płatnika oraz podatek u źródła

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 41 ust. 4 i art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 analizowanej ustawy:

Jak wynika z art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązanie w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem (art. 41 ust. 4aa ustawy).

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

·         weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

·         weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

·         weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Pomocne w ustaleniu zasad należytej staranności są przepisy art. 44f ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl których:

W myśl ww. art. 29 ust. 1 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 29 ust. 2 tej ustawy:

Według art. 29 ust. 3 ww. ustawy:

W art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ww. ustawy.

Zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji podatnika, potwierdzającego miejsce jego zamieszkania.

Art. 5a pkt 21 ww. ustawy stanowi, że:

Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jednocześnie certyfikat rezydencji stanowi dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie, czy od należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku (tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) powinna zostać zastosowana.

Wskazać w tym miejscu należy, że to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Uwzględniając treść powołanego art. 5a pkt 21 ustawy oraz uregulowania wynikające z art. 29 ust. 2 ustawy, certyfikat rezydencji to dokument:

·         wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,

·         wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i miejsce zamieszkania, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,

·         zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego zamieszkania.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z przytoczonym powyżej art. 29 ust. 2 ustawy dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Zatem warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy:

Jednocześnie w myśl art. 41 ust. 9b ustawy:

Jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku określonego w ust. 9b, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik (art. 41 ust. 9c ustawy).

Z kolei według art. 41 ust. 9d ustawy:

Miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym, co wynika z art. 41 ust. 9e ustawy.

Tym samym prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego od podatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

Ocena Państwa sytuacji

Ad 1.

W rozpatrywanej sprawie warunek udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika za pomocą certyfikatu rezydencji nie przesądza o tym, że Spółka, jako płatnik, w dniu dokonania wypłaty jest zobowiązana posiadać aktualny certyfikat rezydencji. Płatnik może, w dniu dokonania wypłaty, zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zastosować zwolnienie zgodnie z taką umową. Udokumentowanie rezydencji podatkowej może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu płatności. Jednakże w razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności, taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową za okres, w którym została dokonana płatność. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika w momencie dokonywania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Tym samym prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka, działając w charakterze płatnika podatku, jest i będzie w przyszłości uprawniona zastosować zwolnienie WHT albo preferencyjną stawkę WHT wobec płatności z tytułu usług niematerialnych, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy, w sytuacji gdy w momencie realizacji płatności nie będzie posiadać Certyfikatu odbiorcy płatności, niemniej jednak otrzyma taki Certyfikat po dacie dokonania płatności, który swoim okresem ważności obejmować będzie datę zapłaty.

Ad 2.

W opisanym we wniosku zdarzeniu dla oceny okresu ważności certyfikatu rezydencji należy uwzględnić informacje zamieszczone przez organ podatkowy w części II dokumentu. Trzeba też zauważyć, że część II certyfikatu wypełniana przez niemiecki organ podatkowy nie odsyła w swoich postanowieniach do rubryki dotyczącej „czasu naliczenia” co przemawia za przyjęciem, że rubryka ta nie jest wiążąca dla celów podatku u źródła w Polsce.

Potwierdza to również treść art. 41 ust. 9a ustawy wskazując, że jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Tym samym w przypadku gdy:

• organy podatkowe Niemiec potwierdziły rezydencję podatkową na moment wydania certyfikatu rezydencji bez wskazywania okresu ważności, należy przyjąć, że certyfikat jest ważny przez okres 12 miesięcy od dnia jego wydania, przyjmując że certyfikat jest ważny przez okres 12 miesięcy od momentu wydania certyfikatu zawierającego sformułowanie w pkt i. części II certyfikatu („jest rezydentem Republiki Federalnej Niemiec”);
• władze podatkowe Niemiec potwierdziły rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie we wskazanym okresie, należy przyjąć że certyfikat jest ważny przez okres wskazany przez niemieckie organy podatkowe w pkt ii. części II („był rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec od… do…”).

Wobec tego Państwa stanowisko w tej kwestii jest prawidłowe.

Z uwagi na uznanie za prawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2, odstąpiłem od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3. Stanowisko dotyczące pytania 3 było sformułowane warunkowo, a oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji, gdy stanowisko w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe.

Ad 4.

W rozpatrywanej sprawie Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki związane z prowadzoną Inwestycją stanowiące m.in. opłaty z tytułu nabycia usług niematerialnych, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy. Płatności te będą realizowane na rzecz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy wskazać, że w sytuacji, gdy wypłacane są należności, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy, płatności takie kwalifikowane są na gruncie UPO jako zyski przedsiębiorstwa zgodnie z art. 7 danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wprowadzenie ograniczenia w celu zastosowania zwolnienia przekłada się na zakres obowiązkowego badania płatnika w ramach należytej staranności na gruncie art. 41 ust. 4aa ustawy. W konsekwencji, również to badanie nie wymaga poszerzonej weryfikacji warunków określonych w art. 44f ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy, gdy wypłacane są należności, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy, ponieważ płatności takie kwalifikowane są na gruncie UPO jako zyski przedsiębiorstwa, a takiego wymogu nie stawia art. 7 danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe potwierdza również treść uzasadnienia do ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105, dalej: ustawa zmieniająca), w którym wskazano, że:

W konsekwencji, w przypadku płatności kwalifikowanych jako „zyski przedsiębiorstwa” regulacje międzynarodowe, a za nimi ww. ustawa, nie przewidują, że dla właściwego ustalenia tego podmiotu niezbędna jest klauzula rzeczywistego właściciela.

Tym samym, w przypadku wypłaty należności zaliczanych na gruncie UPO do zysków przedsiębiorstwa płatnik nie będzie każdorazowo zobowiązany do dokonywania poszerzonej weryfikacji warunków określonych w art. 44f ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy, tj. także w przypadku wypłat należności poniżej 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika.

Z powyższego wynika, że weryfikacja statusu nierezydenta jako rzeczywistego właściciela należności nie mieści się w obowiązkach płatnika do dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku.

W konsekwencji Spółka, w celu niepobrania podatku u źródła w odniesieniu do płatności z tytułu usług niematerialnych, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy, nie jest/będzie jako płatnik zobowiązana do weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego odbiorcy płatności.

Tym samym prawidłowe jest Państwa stanowisko w tym zakresie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.