Interpretacja 0114-KDIP3-2.4011.323.2025.2.JM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków płatnika.

Uzupełnili go Państwo pismem z 23 kwietnia 2025 r. (wpływ 23 kwietnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) wraz ze spółkami siostrzanymi w Polsce stanowi część Grupy (…), należącej do duńskiego holdingu (…), które są (...).

Spółka działa m.in. w segmencie e-commerce, oferując klientom indywidualnym towary za pośrednictwem sklepu internetowego. Spółka zatrudnia szereg pracowników obsługujących zarówno spółki produkcyjne w Polsce, jak i za granicą.

Biorąc pod uwagę potrzeby biznesowe grupy, Spółka oddelegowuje wybranych pracowników (dalej: „Pracownicy”), którzy posiadają właściwe kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie, do spółki matki B. w Danii (dalej: „Spółka duńska”) w celu świadczenia usług na rzecz Spółki duńskiej.

Podczas oddelegowania Pracownicy pozostają polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, a tym samym w Polsce podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W okresie świadczenia pracy w Danii Pracownicy pozostają zatrudnieni w Spółce. Niemniej jednak, na czas oddelegowania podpisują oni aneks do umowy o pracę, na mocy którego miejscem wykonywania pracy przez Pracowników jest siedziba Spółki duńskiej.

Aneks ten przewiduje również, że Spółka jest zobowiązana zapewnić Pracownikom umeblowany apartament hotelowy (Living Suites). Koszty zakwaterowania Pracowników pokrywa Spółka duńska. Pracownicy nie zawierają jednak żadnej odrębnej umowy ze Spółką duńską. Pracownik nie ma możliwości wyboru miejsca zakwaterowania. Decyzje w tym zakresie podejmowane są tylko przez Spółkę duńską, która pokrywając koszty związane z zakwaterowaniem Pracowników, kieruje się przede wszystkim względami logistycznymi i finansowymi, tak aby dany projekt przyniósł oczekiwane cele i rezultaty, w tym finansowe, a Pracownicy w sposób efektywny i sprawny realizowali swoje obowiązki pracownicze.

Oddelegowanie Pracowników do wykonywania obowiązków na terenie Danii nie stanowi przy tym podróży służbowej, o której mowa w art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.), wobec czego Pracownikom nie są wypłacane diety i inne należności przysługujące z tytułu podróży służbowej.

Oddelegowanie Pracowników odbywa się w oparciu o unijne i krajowe przepisy związane z zatrudnieniem, w szczególności:

• Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 96/71/WE z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług,
• Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającą rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym, oraz
• Ustawę z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 73 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o delegowaniu pracowników”).

Zgodnie z dotychczasową praktyką, Spółka traktuje przedmiotowe koszty zakwaterowania jako przychód Pracowników opodatkowany PIT i podlegający składkom na ZUS. Jednak, w celu zachowania neutralności podatkowej dla Pracowników, świadczenia te podlegają odpowiednio ubruttowieniu przez Spółkę (tj. do wartości świadczenia dodawany jest koszt PIT i składki na ZUS, co odzwierciedla fakt pokrywania tych obciążeń przez Spółkę).

Jednocześnie, świadczenia związane z zagwarantowaniem Pracownikom noclegów w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na terytorium Danii nie podlegają faktycznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tym kraju, zgodnie z regulacjami duńskimi.

Spółka powzięła jednak wątpliwość co do zasadności doliczania do przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce wartości świadczeń dotyczących zakwaterowania Pracowników oddelegowanych do Danii.

Prawdopodobne jest, że Spółka będzie delegować w przyszłości innych swoich pracowników do Danii na powyższych zasadach.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zgodnie z treścią aneksów do umowy o pracę, podmiotem zobowiązanym do zapewnienia oddelegowanym pracownikom zakwaterowania jest Spółka polska. Żaden z oddelegowanych pracowników nie przebywał do tej pory/nie planuje przebywać w Danii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym. Koszty zakwaterowania oddelegowanych pracowników są/będą ponoszone przez Spółkę duńską i nie są/nie będą refakturowane na Spółkę polską. Spółka polska nie zwraca/nie będzie zwracać Spółce duńskiej kosztów zakwaterowania oddelegowanych pracowników.

Pytanie

Czy zapewnienie Pracownikom zakwaterowania w hotelach podczas ich oddelegowania Spółka powinna traktować jako przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, w tym jako przychód ze stosunku pracy, i w konsekwencji, czy na Spółce jako płatniku ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika podatku PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zapewnienie Pracownikom zakwaterowania w hotelach podczas ich oddelegowania Spółka nie powinna traktować jako przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, w tym jako przychodu ze stosunku pracy, i w konsekwencji, na Spółce jako płatniku nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika podatku PIT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ramy prawne

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że przychodami (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, wartość pieniężną świadczeń w naturze, (...), określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Ustęp 2a stanowi zaś, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z kolei art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie zaś z art. 32 ust. 1 Ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Zgodnie z art. 7 akapit drugi dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników („Dyrektywa o delegowaniu”) w ramach świadczenia usług, dodatki właściwe delegowaniu należy uważać za część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków faktycznie poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

Przepis art. 3 ust. 5 Ustawy o delegowaniu pracowników przewiduje definicję pracodawcy delegującego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która oznacza pracodawcę mającego siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

a) kierującego tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa:

• w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego,
• w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, (...).

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 7 Ustawy o delegowaniu pracowników, pracownik delegowany z terytorium RP oznacza pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonującego pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowanego do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Subsumpcja przepisów prawa do analizowanego stanu faktycznego

Wykładnia prounijna przepisów dotyczących delegowania

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Spółka spełnia definicję pracodawcy delegującego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś Pracownicy – definicję pracowników delegowanych z terytorium RP w rozumieniu Ustawy o delegowaniu pracowników. Powyższa konstatacja otwiera drogę do zastosowania „unijnej” wykładni przepisów prawa podatkowego.

Z powołanej wyżej regulacji Dyrektywy o delegowaniu wprost wynika, że koszty oddelegowania pracownika za granicę, takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania, nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, jak również przy rozstrzyganiu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę minimalną w państwie, do którego został wysłany (a do tego obligują przepisy ww. dyrektywy).

Sformułowania Dyrektywy o delegowaniu dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy „daleko od ich normalnego miejsca pracy” oraz „daleko od domu z powodów zawodowych” wskazują, że pracownicy delegowani, co do zasady, swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób. Co istotne, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania), pracownicy delegowani nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów takich noclegów (czy też kosztów podróży).

Powyższe uzasadnia tezę, że ponoszenie przez spółkę wydatków na zakwaterowanie w miejscu oddelegowania nie stanowi przysporzenia dla pracownika i obciąża w całości pracodawcę delegującego lub spółkę goszczącą w ramach państw UE.

Podkreślenia wymaga, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, służy wyłącznie realizacji obowiązku wobec pracownika. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku o interpretację, Pracownik nie ma możliwości wyboru miejsca zakwaterowania. Decyzje w tym zakresie podejmowane są tylko przez Spółkę duńską, która pokrywając koszty związane z zakwaterowaniem Pracowników, kieruje się przede wszystkim względami logistycznymi i finansowymi, tak aby dany projekt przyniósł oczekiwane cele i rezultaty, w tym finansowe, a Pracownicy w sposób efektywny i sprawny realizowali swoje obowiązki pracownicze.

Tym samym, nie można mówić o uzyskiwaniu przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia, które byłoby w interesie Pracownika.

Zatem, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie, to wartość tych świadczeń nie stanowi dla pracownika przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT.

Spółka wskazuje, że podobna argumentacja została wskazana w wyrokach NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 243/21 oraz II FSK 270/21, a następnie z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt: II FSK 434/21 i II FSK 1332/21.

Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2024 sygn. FSK 1332/21, NSA wywiódł, że:

„(…) należy dostrzec specyfikę świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej. (…) zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika.”

W tym samym wyroku NSA wskazał, że:

„(…) zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione zapatrywanie prawne w pełni podziela i potwierdza, że skoro wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym do pracy za granicą ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników, pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, nie uzyskują wobec tego z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Również w wyroku z 7 listopada 2024 r. WSA w Gliwicach uznał, że:

„(…) nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że świadczenia (zakwaterowanie), które otrzymuje od spółki (pracodawcy) pracownik świadczący pracę na terenie kraju, jak i za granicą, stanowią przychód ze stosunku pracy, który należy opodatkować.”

Podobny pogląd zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 123/24:

„Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn, świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy poza terytorium RP w postaci zapewnienia zakwaterowania w innym państwie UE, nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawcę i są ponoszone w interesie pracodawcy.”

Co istotne, w podobnym tonie wypowiadają się organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna z dnia 8 grudnia 2023 r., 0113-KDIPT2-3.4011.792.2019.7.GG):

„W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy w innej miejscowości na terenie Polski lub za granicą w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że zapewnienie noclegu Pracownikom leży w interesie Spółki, nie Pracowników, a przez to nie może być nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT. W rezultacie, nie może ono podlegać opodatkowaniu.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego i brak przychodu ze świadczeń nieodpłatnych

Uzasadniając własne stanowisko oraz wzmacniając argumenty wskazane powyżej, Spółka pragnie przytoczyć tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), w którym Trybunał podsumował przesłanki powstania po stronie pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzyskanego od pracodawcy. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Państwa zdaniem, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że świadczenia związane z finansowaniem kosztów noclegów podczas oddelegowania do Danii zostały w pełni spełnione za zgodą Pracownika. Pracownik nie ma bowiem żadnego wpływu na wybór miejsca jego zakwaterowania.

Pracownik może natomiast zdecydować o podjęciu pracy w Spółce, podpisaniu aneksu do umowy o pracę i wykonywaniu w związku z tym obowiązków poza granicami kraju. Zakwaterowanie Pracowników i poniesienie z tego tytułu wydatków przez Spółkę duńską leży bowiem wyłącznie w interesie Pracodawcy i Spółki duńskiej, gdyż Pracownicy są oddelegowani w celu realizacji zadań służbowych. Jeśli ten element interesu pracodawcy zostałby usunięty, nie byłoby w ogóle podstaw do otrzymania przez Pracowników korzyści w postaci noclegu.

Pracodawca zapewnia w ten sposób Pracownika, że ten będzie wykonywał bezpiecznie swoje obowiązki, a po ich wykonaniu, będzie miał zapewniony lokal, w którym będzie mógł udać się na spoczynek.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2024 (sygn. FSK 1332/21):

„Brak zatem przesłanek do twierdzenia, że w takich warunkach spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicę za przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), a to ze względu na brak spełnienia warunku, że świadczenie takie winno być spełniane w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy.”

Tym samym, Państwa zdaniem, sfinansowanie kosztów noclegów Pracownikom służy wyłącznie realizacji obowiązków pracowniczych i nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji, wartość świadczeń ponoszonych przez Spółkę duńską z tytułu zakwaterowania Pracowników nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. W związku z tym, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika.

Podsumowanie

W Państwa opinii, powołana wyżej argumentacja, poparta liczną linią orzeczniczą sądów administracyjnych pozwala na stwierdzenie, iż prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym zapewnienie Pracownikom zakwaterowania w hotelach podczas ich oddelegowania Spółka nie powinna traktować jako przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, w tym jako przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji, na Spółce jako płatniku nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika podatku PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Opodatkowanie świadczeń z tytułu zakwaterowania na gruncie polsko – duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania:

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Spółka z siedzibą w Polsce oddelegowuje swoich pracowników do pracy do Spółki matki z siedzibą w Danii. Prawdopodobne jest, że Spółka będzie delegować w przyszłości innych swoich pracowników do Danii na tożsamych zasadach. Podczas oddelegowania pracownicy pozostają polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W okresie świadczenie pracy w Danii Pracownicy pozostają zatrudnieni w Spółce. Niemniej jednak, na czas oddelegowania podpisują oni aneks do umowy o pracę, na mocy którego miejscem wykonywania pracy przez Pracowników jest siedziba Spółki duńskiej. Aneks ten przewiduje również, że Spółka polska jest zobowiązana zapewnić Pracownikom umeblowany apartament hotelowy (Living Suites). Koszty zakwaterowania Pracowników pokrywa Spółka duńska. Decyzje w tym zakresie podejmowane są tylko przez Spółkę duńską, która pokrywając koszty związane z zakwaterowaniem Pracowników, kieruje się przede wszystkim względami logistycznymi i finansowymi, tak aby dany projekt przyniósł oczekiwane cele i rezultaty, w tym finansowe, a Pracownicy w sposób efektywny i sprawny realizowali swoje obowiązki pracownicze.

W przedstawionej sytuacji należy zastosować przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 43, poz. 368, dalej konwencja polsko – duńska) zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r. (dalej: „Protokół zmieniający”).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji polsko – duńskiej:

Jak wynika z treści art. 14 ust. 2 tej Konwencji:

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie. Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

Zgodnie zatem z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji polsko – duńskiej, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Danii. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Danii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 14 ust. 2 ww. Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków bądź żadnego z nich powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 14 ust. 2 lit. a) Konwencji, pracownik winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Drugi warunek, określony w art. 14 ust. 2 lit. b) tejże Konwencji wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Z kolei, zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 14 ust. 2 lit. c) cyt. Konwencji, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że żaden z oddelegowanych pracowników nie przebywał do tej pory/nie planuje przebywać w Danii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym.

Zatem niespełnienie już pierwszej przesłanki (bez konieczności badania dwóch pozostałych przesłanek) oznacza, że otrzymane przez pracowników świadczenia z tytułu zakwaterowania na terytorium Danii, stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji polsko – duńskiej podlegają opodatkowaniu w państwie świadczenia pracy, tj. w Danii oraz w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.

Opodatkowanie w Polsce świadczeń z tytułu zakwaterowania

W Polsce świadczenia z tytułu zakwaterowania będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracownikom są oferowane świadczenia, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Zauważyć należy, że instytucja oddelegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu.

Kwestia ta została uregulowana w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy.

W tym miejscu nie można również przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniony apartament hotelowy nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych).

Stąd, w sytuacji, gdy pracownikom oddelegowanym zostanie zapewnione zakwaterowanie to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W opisie zdarzenia wskazali Państwo, że zatrudniają pracowników, którzy na podstawie odpowiednich postanowień umów o pracę, zawieranych w formie aneksów do tych umów, oddelegowywani są do Danii w celu wykonywania obowiązków pracowniczych (...). Oddelegowanie pracowników do wykonywania obowiązków na terenie Danii nie stanowi podróży służbowej, o której mowa w art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy, wobec czego pracownicy nie otrzymują świadczeń właściwych dla podróży służbowej, w tym diety.

Oddelegowanie pracowników odbywa się w oparciu o unijne i krajowe przepisy związane z zatrudnieniem, w szczególności Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 96/71/WE z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: „Dyrektywa I”), Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającą rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (dalej: „Dyrektywa II”) oraz ustawę z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 73 z późn. zm. – dalej: „ustawa o delegowaniu pracowników”).

W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy (uzgodnioną między Państwem a pracownikiem i uwzględnioną w aneksie do umowy o pracę) i wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu wykonywania pracy. Skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania – leży więc również w interesie pracowników.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania, w miejscu wykonywania obowiązków następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym konkretnym pracownikom jest udostępniane miejsce zakwaterowania. W konsekwencji, wartość kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania obowiązków stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kosztów zakwaterowania, należy jednakże zauważyć, że przychody z tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.

Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2020 r. sygn. II FSK 43/20, w którym podkreślono:

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc również pogląd, zgodnie z którym wskazane przez Państwa Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczą materii niepodatkowej i nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi.

Co istotne, w orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy Dyrektywy 96/71/WE nie przyznają pracownikowi prawa do zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie zobowiązują Państwa członkowskie do tego, aby państwo na terenie którego praca oddelegowana jest wykonywana zapewniło wszystkim pracowników równe traktowanie w zakresie zwrotu tego rodzaju świadczenia. Są to więc nie tyle przepisy nadające pracownikom określone uprawnienia, ale przepisy przewidujące jednolite uprawnienia dla wszystkich pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim. Stanowisko takie zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24.

Co również istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 951/21 wyjaśnił m.in., że zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników, pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.

Mając na uwadze powyższe, uznać więc należy, że wartość sfinansowanego zakwaterowania w miejscu wykonywania obowiązków stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Obowiązki płatnika

Odnosząc się natomiast do obowiązku pobierania przez Państwa zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Danii, wskazuję, że zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. ):

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Jednocześnie na podstawie art. 32 ust. 9 ww. ustawy:

Okolicznością, o której mowa w art. 32 ust. 9 ww. ustawy nie jest fakt, że pracownik będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym, nie jest istotne, czy i jak pracownik lub pracodawca wywiąże się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca, lecz istotne jest, czy zgodnie z właściwą umową/Konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Ponieważ, w sytuacji przedstawionej we wniosku – świadczenia w postaci zakwaterowania na rzecz oddelegowanych pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Danii – zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko – duńskiej – podlegają opodatkowaniu w Danii, Państwo na mocy art. 32 ust. 9 nie mają obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od tych świadczeń.

Pobór zaliczek będzie zasadny jedynie wówczas, gdy pracownik złoży Państwu taki wniosek. Wtedy też Państwo jako płatnik będziecie zobowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.

W zakresie powołanej przez Państwa interpretacji z 8 grudnia 2023 r. 0113-KDIPT2-3.4011.792. 2019.7.GG wskazuję, że została ona wydana w wyniku uwzględnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie jest zbieżna ze stanowiskiem prezentowanym przez Organ. Interpretacja dotyczy indywidualnej sprawy i tylko w odniesieniu do tej sprawy została wydana. W Państwa sprawie interpretacja ta nie może mieć zastosowania.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
• zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.