Interpretacja 0114-KDIP3-2.4011.462.2025.3.MG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 25 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2025 r. (wpływ 6 czerwca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. (dalej: "A.") i jest Pan polskim rezydentem podatkowym. A. jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej również: „VAT”).

A. specjalizuje się w produkcji artykułów (…). Dochody z A. opodatkowuje Pan podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). A. prowadzi działalność produkcyjną i magazynową w nieruchomościach własnych jak i wynajmowanych.

Natomiast B.B. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą C. (dalej: „C.”).

B.B. jest polskim rezydentem podatkowym. C. jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. C. specjalizuje się w handlu (…). Dochody z C. są opodatkowane według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ustawy o PIT.

A. i C. określane dalej będą łącznie jako: „Strony”. A. planuje rozszerzenie dotychczas prowadzonej działalności, w związku z czym planuje wynajęcie (lub wydzierżawienie) budynku hali, której budowa jest prowadzona na gruncie będącym własnością C. (dalej: „Budynek”). Umowa najmu (lub dzierżawy) będzie w szczególności dawała A. tytuł prawny do korzystania Budynku, na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez A. (podlegającej opodatkowaniu PIT oraz VAT). Czynsz najmu będzie płatny przez A. na podstawie wystawianych przez C. faktur VAT.

Obecnie Budynek jest w trakcie budowy, w szczególności nie został jeszcze oddany do użytkowania. Dotychczas inwestorem (m.in. na mocy decyzji o pozwoleniu na budowę) przy realizacji Budynku jest wyłącznie C. Budynek, po zakończeniu jego budowy i oddaniu go do użytkowania - będzie w przyszłości wykorzystywany - na podstawie stosownej umowy najmu lub dzierżawy – do działalności produkcyjnej i magazynowej dotychczas prowadzonej przez A. – jak już była mowa powyżej - opodatkowanej VAT oraz PIT. Nie wyklucza Pan używania Budynku także do innej swej działalności gospodarczej, ale w każdym razie opodatkowanej VAT oraz PIT.

A. ma w zamiarze włączyć się w proces budowlano-inwestycyjny dot. Budynku. W tym celu A. m.in. wystąpi do właściwego organu o zmianę decyzji o pozwoleniu na budowę Budynku - w ten sposób, że na jej mocy inwestorem będzie już nie tylko C., ale również A.

Będąc już pełnoprawnym inwestorem, A. zamierza z własnych środków pokrywać koszty dalszych prac budowalnych, niezbędnych do prawidłowego zakończenia budowy (zgodnie z zatwierdzonym przez właściwy organ projektem budowlanym dot. Budynku) i oddania do użytkowania Budynku. W związku z tym Strony planują podpisanie „umowy inwestycyjnej”, na podstawie której zostanie określony zakres dalszych prac budowalnych dot. Budynku, których koszty pokryje A., a które są niezbędne do prawidłowego zakończenia budowy Budynku i oddania go do użytkowania.

Tak jak była już o tym mowa, A. przystąpi do dalszej budowy Budynku jako inwestor (współinwestor) w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2025 poz. 418, dalej: „Prawo budowlane”). Tym samym zarówno A. jak i C. będą pełnić rolę inwestora w rozumieniu Prawa budowlanego.

W rezultacie podstawą ponoszenia ww. kosztów przez A. na rzecz budowy Budynku będą „umowa inwestycyjna” oraz okoliczność, że A. formalnie będzie pełniła rolę inwestora.

Wiadomo już dzisiaj, że A. poniesie nakłady (w rozumieniu przepisów ustawy o PIT) na prace budowlane dot. Budynku w działalności gospodarczej A., których łączna kwota będzie wyższa niż 15 000 zł.

W ramach dalszych prac budowlanych dot. Budynku, których koszty zamierza ponosić A. i które będą dokonywane zgodnie z projektem budowlanym dot. Budynku, stanie się możliwym oddanie Budynku do użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

C., w całym okresie trwania dalszych prac budowlanych, których koszty zamierza na podstawie „umowy inwestycyjnej” pokrywać A., jak i późniejszym okresie, w trakcie obowiązywania umowy najmu (lub dzierżawy) Budynku, będzie miała prawo własności do gruntu i posadowionego na nim Budynku.

W toku prowadzonej działalności nie wyklucza Pan, że z przyczyn obiektywnych, leżących poza kontrolą i wolą Stron, prowadzenie działalności gospodarczej w Budynku może okazać się nierentowne i ekonomicznie nieuzasadnione.

W sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej w Budynku okaże się nieopłacalne:

• po wygaśnięciu umowy najmu/dzierżawy (rozwiązaniu na skutek upływu okresu na jaki zawarto umowę najmu) nie zawrze Pan kolejnej umowy najmu Budynku (nie przedłuży najmu/dzierżawy); albo
• wypowie Pan umowę najmu lub rozwiąże ją w drodze porozumienia stron przed upływem okresu na jaki zawarto umowę najmu/dzierżawy.

Skutkiem powyższego możliwym jest, że A. zda Budynek wynajmującemu/ wydzierżawiającemu (czyli C.) przed upływem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

Przed zdaniem Budynku wynajmującemu/wydzierżawiającemu (czyli C.) przeniesie Pan zakupione na swój koszt ruchome wyposażenie Budynku oraz dające się zdemontować elementy aranżacyjne/wykończeniowe Budynku do innej nieruchomości, w której będzie prowadził działalność gospodarczą lub do magazynu z zamiarem ich wykorzystania w przyszłości do działalności gospodarczej. Część zaś nakładów (związanych z włączeniem się przez A., jako inwestora, w proces budowy Budynku, aż do ukończenia robót budowlanych i oddania Budynku do użytkowania, - tak jak to będzie przewidywać „umowa inwestycyjna”), z uwagi na ich trwałe związanie z substancją Budynku, nie będzie mogła zostać zdemontowana i wykorzystana w przyszłości w ramach działalności A.

W takiej sytuacji, po zakończeniu umowy najmu/dzierżawy Budynku, A. nie będzie zobowiązana do przywrócenia stanu poprzedniego lub odnowienia Budynku. Przy czym Strony będą mogły indywidualnie uzgodnić sposób rozliczenia nakładów poniesionych przez A. na budowę Budynku (wysokość wynagrodzenia za przeniesienie nakładów).

Uzupełnienie

Nakłady na roboty budowlane dotyczące Budynku będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Pana.

Nakłady na roboty budowlane dotyczące Budynku będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Umowa najmu/dzierżawy będzie zawierała postanowienia dotyczące zasad rozliczenia poniesionych przez Pana nakładów na budowę Budynku.

W przypadku wygaśnięcia/rozwiązania umowy najmu/dzierżawy nastąpi rozliczenie poniesionych przez Pana nakładów na budowę Budynku.

W przypadku wygaśnięcia/rozwiązania umowy najmu/dzierżawy nastąpi rozliczenie poniesionych przez Pana nakładów na budowę Budynku. Otrzyma Pan od C. określoną, rynkową kwotę wynagrodzenia za rozliczane nakłady.

Wartość ta zostanie określona na moment rozliczenia nakładów.

Pozostawi Pan poczynione nakłady C. i dzięki rozliczeniu nie będzie Pan zobowiązany do przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego. Natomiast C. będzie zobowiązana do zapłaty Panu ww. wynagrodzenia za pozostawione nakłady.

Podstawą prawną rozliczenia będzie umowa najmu/dzierżawy oraz art. 676 Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2024 poz. 1061), zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nakłady na Budynek, które A. zamierza ponieść na podstawie „umowy inwestycyjnej”, będą traktowane jako inwestycje A. w obcych środkach trwałych i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów A. poprzez odpisy amortyzacyjne?

2. Czy w przypadku rozwiązania lub po zakończeniu stosunku najmu i rozliczenia z C. nakładów poniesionych przez A. na Budynek, A. może rozpoznać przychód ze zbycia inwestycji w obcym środku trwałym, a kosztem uzyskania przychodów będą niezamortyzowane nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym?

3. Czy A. ma prawo odliczyć podatek naliczony od nakładów na roboty budowlane dot. Budynku?

4. Czy w przypadku, gdy A. - z przyczyn obiektywnych leżących poza kontrolą i wolą Stron - przed upływem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, pozostawia niezamortyzowane nakłady w obcym środku trwałym wraz z ich rozliczeniem z C. (tj. za wynagrodzeniem), A. powinna dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z poczynionymi nakładami budowlanymi na Budynek?

5. Jak w niniejszej sprawie należy liczyć pięcioletni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2. W zakresie pytań Nr 3-5 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Własne stanowisko do pytania nr 1:

Pana zdaniem, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nakłady na Budynek, które A. zamierza ponieść na podstawie „umowy inwestycyjnej”, będą traktowane jako inwestycje A. w obcych środkach trwałych i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów A. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Uzasadnienie do pytania nr 1:

Pierwszym z obszarów Pana wątpliwości jest sposób podatkowej kwalifikacji wydatków ponoszonych na nakładów na Budynek na podstawie „umowy inwestycyjnej”.

Pana zdaniem, zasadne jest, że ww. nakłady będą traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych i zaliczane przez A. do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy o PIT za inwestycje uważa się środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, 295 i 1598 oraz z 2024 r. poz. 619, 1685 i 1863), czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT przyjęte do używania inwestycje w obce środki trwałe podlegają amortyzacji. Regulacje dotyczące PIT nie zawierają definicji legalnej inwestycji w obcy środek trwały.

Zgodnie z podejściem przyjętym przez sądy administracyjne i organy podatkowe, za inwestycję w obcym środku trwałym przyjmuje się ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, przebudowy, rozbudowy, adaptacji czy modernizacji (np. wyrok WSA w Opolu z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 87/20; interpretacja indywidualna z 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0111- KDIB1-1.4010.33.2020.2.NL).

Dalej, dla potrzeb stosowania pojęcia inwestycji w obcy środek trwały samo wyrażenie "środek trwały" powinno być rozumiane zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT. W szczególności, środek trwały powinien być kompletny i zdatny do użytku.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, po dokonaniu przez A. jako współinwestora nakładów na Budynek, będzie on gotowy do prowadzenia w nim działalności gospodarczej – przede wszystkim produkcyjnej i magazynowej.

Jednocześnie, za inwestycje w obcym środku trwałym nie są uważane remonty środków trwałych, a więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego (również z wymianą zużytych składników technicznych), nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji.

Podkreśla się, że nakłady na remont zmierzają do podtrzymania lub odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, podczas gdy nakłady na modernizację środków trwałych (inwestycje w obcych środkach trwałych) mają na celu podwyższenie wartości lub istotnej zmiany cech użytkowych środka trwałego (np. interpretacja indywidualna z 5 października 2020 r., sygn. 0111- KDIB2-1.4010.246.2020.4.PB, z 28 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.29.2018.1.JS).

Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają jedynie przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Z tego względu podkreśla się, że za inwestycje w obcych środkach trwałych należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany na podstawie stosownej umowy (np. dzierżawy).

W tym kontekście, czynione przez A. nakłady na Budynek będą spełniać podstawową definicję podlegającej amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż: nakłady będą odnosić się do środka trwałego niebędącego własnością A., a Budynek pozostanie przez cały czas trwania „umowy Inwestycyjnej” i umowy najmu/dzierżawy własnością C. Co istotne nakłady będą miały charakter budowalny/modernizacyjny, a nie będą stanowić remontu.

Przechodząc natomiast do wykładni językowej zwrotu "przyjęcia do używania" czy jak w art. 22d ust. 2 ustawy o PIT "przekazania do używania" należy wskazać, że środek trwały czy wartość niematerialna i prawna zostaną przyjęte/przekazane do używania, jeśli podatnik rozpocznie ich faktyczne używanie (wykorzystywanie) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. rozpocznie wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej). Wobec tego, nakłady na Budynek powinny móc zostać uznane za "przyjęte do używania" przez A. – z momentem, gdy zostanie ukończona budowa Budynku i będzie mógł on stanowić przedmiot umowy najmu/ dzierżawy zawartej przez Strony. W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, a w szczególności:

1) charakter ponoszonych nakładów (budowa/modernizacja, a nie remont);

2) okoliczność, że Budynek będzie stanowił własność C.;

3) okoliczność, że możliwość dokonywania nakładów na Budynek oraz późniejszego korzystania z obiektu będą regulować m.in. „umowa inwestycyjna” oraz umowa najmu/dzierżawy

- stoi Pan na stanowisku, że zasadne będzie uznanie, iż nakłady na Budynek spełnią podstawową definicję podlegającej amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym.

Inwestycje w obcych środkach trwałych a koszty uzyskania przychodu

Co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym poniesienie wydatków na inwestycję w obcy środek trwały (Budynek), będzie miało na celu osiągnięcie przychodów z działalności magazynowej, produkcyjnej lub innej działalności opodatkowanej PIT.

Rozwijając normę wyrażoną w art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o PIT, w praktyce sądów administracyjnych i organów podatkowych przyjmuje się, że wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia poniższych przesłanek:

1) wydatek jest poniesiony przez podatnika,

2) wydatek ma charakter definitywny (rzeczywisty),

3) wydatek jest poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

4) wydatek jest właściwie udokumentowany,

5) wydatek nie jest wymieniony wśród wydatków określonych w art. 23 ustawy o PIT, wobec których możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu została wyłączona.

Odpisy amortyzacyjne z tytułu inwestycji w obcych środkach trwałych mogą zostać ujęte do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, o ile wydatek spełnia wymienione powyżej przesłanki.

W odniesieniu do inwestycji w obcy środek trwały o wartości powyżej 10 000 zł, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest jedyną możliwością ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodu. Natomiast kwota nakładów na Budynek będzie wyższa niż 10 000 zł.

Pana zdaniem, do momentu rozliczenia nakładów (sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym) A. będzie uprawniona do zaliczania odpisów amortyzacyjnych związanych z inwestycją w obce środki trwałe do kosztów uzyskania przychodu. Wydatek będzie poniesiony ze środków A. i będzie miał definitywny charakter. Nakłady na Budynek mają przełożenie na uzyskanie przychodów (a przynajmniej będą miały – od momentu kiedy A. rozpocznie w Budynku planowaną tam działalność gospodarczą). Jednocześnie nie znajdzie zastosowania żadne z ograniczeń możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 23 ustawy o PIT.

Inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT niezależnie od przewidywanego okresu użytkowania. Zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT, możliwe jest ustalenie indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, przy czym w odniesieniu do inwestycji w budynku, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Pana zdaniem, prawidłowe jest zatem stanowisko, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nakłady A. na Budynek będą traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych i zaliczone przez A. do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Własne stanowisko do pytania nr 2

W przypadku rozwiązania lub po zakończeniu stosunku najmu i rozliczenia z C. nakładów poniesionych przez A. na Budynek, A. może rozpoznać przychód ze zbycia inwestycji w obcym środku trwałym, a kosztem uzyskania przychodów będą niezamortyzowane nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym.

Uzasadnienie do pytania nr 2:

Ustawa o PIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 14 ust. 2 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Co istotne zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie powołanego art. 14 ust. 1 ustawy o PIT można stwierdzić, że PIT obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe, powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że PIT posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Co istotne, aby zwrócone podatnikowi wydatki zostały wyłączone z przychodów podatkowych, muszą być wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 23 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami zyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o PIT: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Dalej, amortyzacji podatkowej podlegają nie tylko budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością stanowiące własność bądź współwłasność podatnika, lecz także te budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, które są użytkowane przez podatnika na podstawie zawartych umów bądź wybudowane na cudzym gruncie.

Kwestia ta została rozwinięta w uzasadnieniu do własnego stanowiska na pytanie nr 1. Co więcej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Mając na uwadze powyższe, Pana zdaniem, w przypadku rozwiązania lub po zakończeniu stosunku najmu i rozliczenia z C. nakładów poniesionych przez A. na Budynek, A. może rozpoznać przychód ze zbycia inwestycji w obcym środku trwałym, a kosztem uzyskania przychodów będą niezamortyzowane nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, iż:

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy:

Jak stanowi bowiem art. 22a ust. 2 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższego wynika, że (co do zasady) wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Należy jednak zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycję w obcych środkach trwałych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się natomiast definicja pojęcia „inwestycji”.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego przez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.). Przy czym wszystkie nakłady poniesione przed oddaniem składnika majątku do używania (również o charakterze odtworzeniowym - remontowym) należy zaliczyć do inwestycji w obcym środku trwałym. Przykładem nakładów o charakterze ulepszającym obcy środek trwały jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy użyczenia, obcych budynków do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tej inwestycji.

Natomiast budynek wybudowany na cudzym gruncie (wytworzony), mimo że z ekonomicznego punktu widzenia jest szczególnego rodzaju inwestycją, to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi odrębną kategorię środka trwałego, podlegającego (po spełnieniu ustawowych przesłanek) amortyzacji przez podatnika, który wybudował ten budynek, niezależnie od posiadania tytułu własności do gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony i przewidywanego okresu jego używania.

Zatem, nowe budynki i budowle na cudzym gruncie są specyficznym środkiem trwałym. Jest to spowodowane faktem, że może istnieć sytuacja, w której właścicielem gruntu jest jeden podmiot, ale budynek bądź budowla została wybudowana przez inny podmiot, przy czym właścicielem całej nieruchomości pozostaje ten pierwszy podmiot, zgodnie z zasadą, że wszystko, co trwale stoi na gruncie, jest własnością właściciela gruntu.

Zatem, inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań podatnika zmierzających do przystosowania niestanowiących jego własności środków trwałych do używania przez tego podatnika.

Dotyczy to przy tym takich działań, które mają na celu ulepszenie środka trwałego.

Natomiast odrębną kategorię od inwestycji w obcych środkach trwałych stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Zakresy tych pojęć zostały ustawowo rozłączone. Oznacza to, że budowle i budynki wybudowane na cudzym gruncie nie mogą być uznane za inwestycje w obcym środku trwałym.

Z treści wniosku wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą i specjalizuje się w produkcji (…). Dochody opodatkowuje Pan podatkiem liniowym. Prowadzi Pan działalność produkcyjną i magazynową w nieruchomościach własnych jak i wynajmowanych. Planuje Pan rozszerzenie dotychczas prowadzonej działalności, w związku z czym planuje wynajęcie (lub wydzierżawienie) budynku hali, której budowa jest prowadzona na gruncie będącym własnością innej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Umowa najmu (lub dzierżawy) będzie w szczególności dawała Panu tytuł prawny do korzystania Budynku, na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana. Obecnie Budynek jest w trakcie budowy, w szczególności nie został jeszcze oddany do użytkowania. Dotychczas inwestorem przy realizacji Budynku jest wyłącznie właściciel gruntu. Budynek, po zakończeniu jego budowy i oddaniu go do użytkowania - będzie w przyszłości wykorzystywany - na podstawie stosownej umowy najmu lub dzierżawy – do działalności produkcyjnej i magazynowej dotychczas prowadzonej przez Pana. Nie wyklucza Pan używania Budynku także do innej swej działalności gospodarczej. Ma Pan w zamiarze włączyć się w proces budowlano-inwestycyjny dot. Budynku. Będąc już pełnoprawnym inwestorem, zamierza Pan z własnych środków pokrywać koszty dalszych prac budowalnych, niezbędnych do prawidłowego zakończenia budowy i oddania do użytkowania Budynku. W związku z tym Strony planują podpisanie „umowy inwestycyjnej”, na podstawie której zostanie określone zakres dalszych prac budowalnych dot. Budynku, których koszty pokryje Pan, a które są niezbędne do prawidłowego zakończenia budowy Budynku i oddania go do użytkowania.

Z analizy wniosku wynika, że błędnie chce Pan zakwalifikować nakłady - związane z budową Budynku – jako inwestycję w obcym środku trwałym. Jak wskazano wyżej, za inwestycję w obcym środku trwałym można uznać jedynie te nakłady, które są ponoszone na składnik majątku, który już istnieje.

Wobec tego, Budynek, na którego budowę poniesie Pan nakłady, powinien Pan zakwalifikować dla celów podatkowych jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zwane także środkami trwałym.

Zatem Pana stanowisko w zakresie możliwości rozliczenia wydatków poniesionych na budowę Budynku na cudzym gruncie, jako inwestycji w obcym środku trwałym jest nieprawidłowe.

Przedmiotem Pana wątpliwości są również skutki podatkowe rozwiązania lub zakończenia stosunku najmu/dzierżawy i rozliczenia nakładów poniesionych przez Pana na Budynek wybudowany na cudzym gruncie. Planuje Pan rozpoznać przychód ze zbycia inwestycji w obcym środku trwałym i uznać za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowane nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym.

Z uzupełnienia wynika, że w przypadku wygaśnięcia/rozwiązania umowy najmu/dzierżawy nastąpi rozliczenie poniesionych przez Pana nakładów na budowę Budynku. Otrzyma Pan od właściciela gruntu określoną, rynkową kwotę wynagrodzenia za rozliczane nakłady. Wartość ta zostanie określona na moment rozliczenia nakładów. Pozostawi Pan poczynione nakłady właścicielowi gruntu i dzięki rozliczeniu nie będzie Pan zobowiązany do przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego. Natomiast właściciel gruntu będzie zobowiązany do zapłaty Panu ww. wynagrodzenia za pozostawione nakłady. Podstawą prawną rozliczenia będzie umowa najmu/dzierżawy oraz art. 676 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W odniesieniu do powyższego tutejszy Organ zauważa, że opisana czynność stanowi w istocie zwrot przez właściciela gruntu nakładów, które zostały pierwotnie poniesione przez Pana jako najemcę/dzierżawcę.

Podstawą prawną opisanej czynności, jest w tym przypadku art. 676 w zw. z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którym:

Poniesienie nakładów może zatem powodować powstanie po Pana stronie roszczenia względem właściciela gruntu, o zwrot dokonanych nakładów. Właściciel gruntu (wynajmujący/ wydzierżawiający) zwraca więc nakłady inwestycyjne, które Pan (najemca/dzierżawca) poniósł na gruncie (dzierżawca).

Powołany wyżej przepis Kodeksu cywilnego ma charakter względnie obowiązujący. W umowie najmu/dzierżawy strony mogą ustanowić inne zasady dotyczące zwrotu nakładów po ustaniu stosunku najmu (dzierżawy).

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że zgodnie z wyrażoną w art. 48 Kodeksu cywilnego zasadą superficies solo cedit, wszystko, co znajduje się na gruncie, stanowi jego część składową. Jednocześnie, na podstawie art. 47 Kodeksu cywilnego, nie jest możliwe istnienie prawa własności budynku (budowli) całkowicie oderwanego od prawa własności gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony. Właściciel gruntu jest bowiem także właścicielem budynku (budowli), który się na nim znajduje.

Skoro zatem w omawianej sytuacji Pan jako najemca/dzierżawca gruntu nie jest prawnym właścicielem Budynku wybudowanego na cudzym gruncie, to nie może ich Pan też odpłatnie zbyć na rzecz rzeczywistego właściciela. Mimo, że dla celów amortyzacji podatkowej ww. Budynek stanowi w tym przypadku dla Pana środek trwały (art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to jednak nie posiada Pan w stosunku do niego prawa własności. W sprawie nie może więc dojść do odpłatnego zbycia przez Pana środka trwałego (Budynku), co oznacza tym samym brak możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części nakładów na nabycie/wytworzenie środka trwałego do kosztów podatkowych w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy. Przepis ten uprawnia do rozpoznania kosztów podatkowych jedynie w przypadkach odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Skutki podatkowe związane z otrzymaniem środków pieniężnych w ramach zwrotu poniesionych przez Pana nakładów inwestycyjnych należy oceniać z perspektywy powstania przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 3a updop:

Na podstawie powołanych przepisów (na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) nie będzie zatem stanowiła przychodu podatkowego ta część wartości zwróconych Panu nakładów na budowę Budynku, która nie została przez Pana zaliczona dotychczas do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Pozostała część otrzymanej kwoty, powinna stanowić przychód podatkowy.

W konsekwencji, Pana stanowisko, zgodnie z którym ma Pan możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części poniesionych nakładów inwestycyjnych jest nieprawidłowe.

Końcowo tutejszy Organ zwraca uwagę, że błędna kwalifikacja przez Pana poniesionych nakładów jako inwestycje w obcym środku trwałym (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) może mieć znaczenie w kwestii wysokości zaliczanych do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tych nakładów.

Zgodnie z art. 22j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Analogicznej regulacji nie przewidziano natomiast w odniesieniu do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Z kolei wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych może mieć przełożenie na ostateczną wysokość rozpoznawanego przychodu z tytułu zwrotu nakładów (mając na uwadze treść art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając tę interpretację indywidualną dokonałem wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie.

Wyjaśniam też, że interpretację indywidualną wydaję w oparciu o opis przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie tła faktycznego sprawy, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.