Interpretacja 0114-KDIP3-2.4011.479.2025.2.JK2

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej ustalenia obowiązku podatkowego, a w pozostałej części jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Ma Pan obywatelstwo polskie, lecz od trzydziestu pięciu lat na stałe mieszka w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W każdym roku (od stycznia do grudnia) na terytorium USA przebywa Pan co najmniej 220 dni. Ma Pan obywatelstwo USA, w związku z czym posługuje się paszportem USA oraz podlega w USA nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wraz z żoną na stałe mieszka Pan pod (…) w domu, który należy do małżonków. Pana pełnoletnia córka na stałe także mieszka w USA. Pana życie towarzyskie, rodzinne, zawodowe, kulturalne jest skoncentrowane w USA. Nie planuje Pan zmieniać stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca zatrudnienia i wynikających z tego codziennych relacji rodzinnych, towarzyskich, zawodowych, kulturalnych i innych. Na stałe jest Pan zatrudniony na (…) jako dożywotni profesor (Full Professor with tenure). W ramach swojej pracy, naucza Pan studentów (…) i kieruje (…) zespołem badawczym zajmującym się (…). Zespół ten, złożony z naukowców z różnych krajów świata pracujących pod Pana kierunkiem, ma siedzibę w (…), jednym z najlepszych instytutów badań (…). Pana badania naukowe finansowane są przez rząd USA. Jest Pan autorem licznych publikacji, które ukazały się w amerykańskich czasopismach naukowych i jest członkiem (…). Przez 6 lat był Pan członkiem (…), organizacji rządowej USA, która przyznaje fundusze na badania naukowe w USA. W uznaniu zasług dla badań (…), zdobył Pan liczne wyróżnienia. Między innymi został wybrany na członka (…).

Wynagrodzenie z tytułu pracy jako profesor (…) jest podstawowym źródłem Pana dochodu. W USA rozlicza Pan podatki od wszystkich swoich dochodów i jest ubezpieczony, w tym w zakresie opieki medycznej.

Pana praca z tytułu zatrudnienia na (…) jest wykonywana w USA. Niżej opisane funkcje i zajęcia zawodowe w Polsce mają charakter bierny lub dodatkowy względem aktywności w USA. Pana priorytetem zawodowym jest codzienna działalność dydaktyczna i badawcza w USA.

Do roku 2024 w Polsce przebywał Pan przeciętnie ok. 100 - 120 dni w ciągu roku (od stycznia do grudnia), głównie z powodu opieki nad matką, która zmarła w (…) 2023 roku. W kolejnych latach pobyt w Polsce, według Pana przewidywań, wyniesie do 60 dni w ciągu roku lub mniej. W Polsce ma Pan daleką rodzinę, z którą nie utrzymuje bliższych relacji.

W roku 2021 zorganizował i prowadził Pan cykl wykładów dla studentów (…). Pana motywacją była pomoc uczelni, którą ukończył w (…) roku, przed wyjazdem do USA. W 2023 roku zorganizował Pan międzynarodową konferencję na (…).

W celu pomocy (…), w roku 2024 w ramach stosunku pracy na 1/10 etatu był Pan zatrudniony przez tę uczelnię, uzyskując z tego tytuł przychód poniżej kwoty wolnej od podatku (…). Ten stosunek pracy jest kontynuowany w roku 2025. Praca na podstawie rzeczonego tytułu ma charakter doradczy i sprowadza się do udzielania porad w zakresie kierunku rozwoju (…). Pokrywał Pan podróże do Polski i koszty pobytu w kraju z własnej kieszeni.

W uznaniu swoich zasług dla pomocy polskiej nauce, został Pan wybrany członkiem zagranicznym (…) oraz członkiem zagranicznym (…). Z tytułu uczestnictwa w obu organizacjach (…) nie uzyskuje Pan dochodów.

W Polsce jest Pan właścicielem dwóch lokali mieszkalnych. W jednym z nich zamieszkuje podczas pobytu w Polsce. Lokale nie są wynajmowane.

W roku 2024 zbył Pan jednostki uczestnictwa w polskich funduszach kapitałowych, które nabył kilkanaście lat wcześniej. Z tego tytułu uzyskał Pan dochód, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 5a) ustawy o PIT. Od uzyskanego z tego tytułu dochodu rozliczył się Pan i zapłacił podatek dochodowy w USA. Nie ma Pan w Polsce stałej placówki w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, z którą związane byłby dochody, o których mowa w art. 14 ust. 1 UPO i art. 3 ust. 2b pkt 5a) ustawy o PIT, jak również nie prowadzi Pan pozarolniczej działalności gospodarczej. Na dzień złożenia niniejszego wniosku ORD- IN właściwe władze podatkowe USA procedują Pana wniosek o wydanie certyfikatu rezydencji podatkowej. Okazało się, że proces uzyskiwania certyfikatu zajmuje klika miesięcy. Złożył Pan wniosek w marcu 2025 roku.

Pytanie

Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, że w świetle okoliczności stanu faktycznego nie ma Pan obowiązku rozliczenia i zapłacenia w Polsce podatku z tytułu przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (w niniejszym wniosku jako ,,UPO")?

Pana stanowisko

Pana zdaniem, podane okoliczności stanu faktycznego wskazują, że nie jest on osobą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o PIT. Stosownie do ust. 1:,,osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)’’. Natomiast stosownie do ust. 1a: ,,za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym’’.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że od kilkudziesięciu lat przebywa Pan w Polsce poniżej 183 dni w ciągu każdego roku podatkowego (czyli od stycznia do grudnia), a jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w USA. Tym samym nie jest Pan polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o PIT, lecz jest rezydentem podatkowym USA, gdzie - według miejscowego prawa - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ewentualną kolizję między obydwoma krajami na korzyść USA rozstrzyga przepis art. 4 lit. a) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (w niniejszym wniosku jako ,,UPO"). Z art. 4 lit. a UPO wynika, że osoba fizyczna będzie ,,uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych)’’. Pana zdaniem nie ma wątpliwości, że stale zamieszkuje on w USA, w okolicach (…), a ponadto jego związki osobiste (przede wszystkim rodzinne, zawodowe, towarzyskie) i majątkowe ,,są ściślejsze’’.

To oznacza, że w Polsce ma Pan status nierezydenta podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, a ewentualnemu opodatkowaniu w Polsce mogą podlegać przychody, o których mowa w art. 3 ust. 2b tejże ustawy. Do tego rodzaju dochodów zalicza się m.in. przychody z ,,umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa’’ ( vide: art. 3 ust. 2b pkt 5b ustawy o PIT). Takie też dochody uzyskał Pan w Polsce.

Pana zdaniem organem właściwym w zakresie tego rodzaju dochodów jest (…) ( stosownie do (…) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych). Wynika z tego, że wystawcy formularzy PIT - 8C nie zweryfikowali właściwości naczelnika urzędu skarbowego, podając wadliwy urząd.

Mając na względzie konstytucyjną hierarchię źródeł prawa (art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej) należy przyjąć, że o miejscu opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 5b ustawy o PIT rozstrzyga właściwy przepis UPO. W okolicznościach sprawy zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 UPO, który dotyczy zysków kapitałowych. W myśl tego przepisu: ,,Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

a) zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,

b) osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub

c) osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego’’.

Wobec Pana zastosowanie znajduje ust. 1 cytowanego przepisu, przy czym nie są wobec niego spełnione zastrzeżenia, o których mowa lit. a) - c). Tym samym Pana dochód z tytułu wymienionego z art. 3 ust. 2b pkt 5a) ustawy o PIT podlega opodatkowaniu tylko w USA, gdyż ,,w drugim państwie’’, czyli w Polsce, są zwolnione z opodatkowania. Sposób redakcji przepisu wskazuje, że w tym zakresie UPO nie przewiduje podatku u źródła (w przeciwieństwie dochodów np. z dywidendy). To oznacza, że ,,drugie państwo’’ (czyli Polska) co do zasady nie ma możliwości pobrania podatku od dochodu ze źródła, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 5a ustawy o CIT, chyba że wystąpiłyby przesłanki nadużycia z art. 23 UPO.

W krajowym porządku (Polska) o dochodzie ,,z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych’’ jest mowa w art. 30b ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. W myśl cytowanego przepisu dochód tego rodzaju podlega opodatkowaniu podatkiem w wysokości 19%.

Z tym, że stawkę 19% ,,stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji’’, jak to wynika z art. 30b ust. 3 ustawy o PIT. Certyfikat rezydencji to ,,zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika’’, jak stanowi art. 5a pkt 21 ustawy o PIT. Wynika z tego, że certyfikat nie tworzy stanu faktycznego, lecz jest tylko dokumentem, który poświadcza ten stan. Certyfikat rezydencji nie zmienia faktu, że podatek dochodowy wynika z przepisów prawa podatkowego, włączając w to umowy międzynarodowe.

Powyższa teza znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Zdaniem WSA w Łodzi ,,certyfikat rezydencji nie stanowi warunku zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz jedynie pewien wymóg o charakterze dowodowym mający znaczenie na etapie poboru podatku przez płatnika’’ (vide: Wyrok WSA w Łodzi z 5.03.2015 r., I SA/Łd 1373/14, LEX nr 1663767). Podobnie uważa Naczelny Sąd Administracyjny, zdaniem którego ,,certyfikat rezydencji może przybrać dowolną formę pisemną, o ile będzie wystawiony przez właściwy organ podatkowy obcego państwa oraz będzie zawierał w swej treści stwierdzenie o posiadaniu przez dany podmiot siedziby lub miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że certyfikat rezydencji nie stanowi warunku zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz jedynie pewien wymóg o charakterze dowodowym mający znaczenie na etapie poboru podatku przez płatnika’’ (Wyrok NSA z 18.02.2014 r., II FSK 74/12, LEX nr 1448278).

Tak więc nie ma znaczenia, ani forma, ani zakres temporalny certyfikatu, gdyż jest to zaświadczenie, które tylko potwierdza stan faktyczny, lecz go nie tworzy. W takim to kontekście zrozumiały staje się zapis art. 30b ust. 3 ustawy o PIT, gdzie mowa o potwierdzeniu ,,miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji’’. Jak wspomniano, certyfikat rezydencji wydaje właściwy organ administracji podatkowej danego państwa, a nie podatnik, zatem nie ,,od niego’’ certyfikat pochodzi. Natomiast podatnik we właściwym trybie może przekazać certyfikat, który sam uzyskał. W ten sposób należy rozumieć zwrot ,,uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji’’. W ten sposób podatnik może przekazać certyfikat we właściwym trybie płatnikowi lub organowi podatkowemu. W Pana sprawie płatnik nie miał obowiązku potrącenia podatku. Tym samym powinien Pan przekazać certyfikat na żądanie właściwego organu podatkowego w ramach właściwej procedury. Niemniej jednak według Pana nie ma Pan obowiązku posiadania certyfikatu na dzień 30 kwietnia 2025 roku, po to aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przepisami UPO. Taki wymóg nie wynika z żadnego przepisu prawa. Wykładnia przeciwna byłaby naruszeniem zasady in dubio pro tributario, którą wyraża art. 2a Ordynacji podatkowej. Wykładnia przeciwna byłaby również naruszeniem zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, która sprzeciwia się doszukiwaniu w treści przepisów elementów w nich nieistniejących.

Ponadto, należy pamiętać, że obowiązuje Traktat o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, sporządzony w Waszyngtonie dnia 21 marca 1990 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467 z późn. zm.), dalej jako ,,BIT’’. Zarówno przepisy krajowej ustawy o PIT, jak i UPO należy intepretować w świetle przepisów BIT. Przepis art. V ust. 1 lit. a) BIT przewiduje szczególną ochronę transferów, do których zalicza się przychody. Obowiązuje zasada swobody transferów, która w odniesieniu do przychodów może być ograniczona na podstawie art. V ust. 3 lit. b) BIT . Ograniczenie to stosuje się wyłącznie do transferów, wobec których co do zasady możliwe jest potrącenie podatku u źródła (np. w przypadku dywidendy). Jak wyżej już wspomniano w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 14 UPO co do zasady nie ma możliwości pobrania podatku u źródła.

Poza tym należy mieć na względzie ogólną zasadę prawa traktatów pacta sunt servanda, która na umawiające się państwa nakłada obowiązek działania w dobrej wierze, jak tego wprost wymaga przepis art. 26 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439).

To mając na względzie, staje Pan na stanowisku, że jako nierezydent, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, którego miejsce stałego zamieszkania w rozumieniu art. 4 UPO jest w USA nie ma obowiązku rozliczenia w Polsce podatku od przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 1 UPO i art. 3 ust. 2b pkt 5a) ustawy o PIT, także w przypadku gdy fizycznie na dzień 30 kwietna 2025 roku jeszcze nie posiada certyfikatu rezydencji. W tym także nie ma Pan obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, ponieważ przedmiotowy dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Wynika to także z konstrukcji właściwego formularza (PIT - 38, PIT - ZG), gdzie dla podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2a krajowej ustawy o PIT nie przewidziano opcji wykazania dochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 5a oraz art. 30b ust. 5 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

W świetle art. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Pierwszą kwestią analizy będzie ustalenie dla Pana obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z wniosku, od trzydziestu pięciu lat na stałe mieszka Pan w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Zatem w analizowanej sprawie należy również przytoczyć przepisy umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 tej umowy:

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 8 umowy:

Na mocy art. 4 umowy:

Przy czym wyjaśnienia wymaga, że postanowienia art. 4 ww. umowy, mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy w myśl postanowień ww. umowy, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, tzn. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych obu państw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania. W konsekwencji, reguły kolizyjne mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy podatnik w tym samym czasie ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Umowa zawarta między Polską i USA.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

W zakresie powiązań gospodarczych, wyjaśniam, że jest to miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są: miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Analizując Pana powiązania osobiste i gospodarcze, należy stwierdzić, że posiada Pan ściślejsze powiązania ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki.

Ma Pan obywatelstwo polskie, lecz od trzydziestu pięciu lat na stałe mieszka w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W każdym roku (od stycznia do grudnia) na terytorium USA przebywa Pan co najmniej 220 dni. Podlega Pan w USA nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pan wraz z żoną na stałe mieszka pod (…) w domu, który należy do małżonków. Pana pełnoletnia córka na stałe także mieszka w USA. Pana życie towarzyskie, rodzinne, zawodowe, kulturalne jest skoncentrowane w USA. Nie planuje Pan zmieniać stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca zatrudnienia i wynikających z tego codziennych relacji rodzinnych, towarzyskich, zawodowych, kulturalnych i innych. Na stałe jest Pan zatrudniony na (…) jako dożywotni profesor. Pana badania naukowe finansowane są przez rząd USA. Wynagrodzenie z tytułu pracy jako profesor (…) jest podstawowym źródłem Pana dochodu. W USA rozlicza Pan podatki od wszystkich swoich dochodów i jest ubezpieczony, w tym w zakresie opieki medycznej. Pana praca z tytułu zatrudnienia na (…) jest wykonywana w USA. Do roku 2024 w Polsce przebywał Pan przeciętnie ok. 100 - 120 dni w ciągu roku (od stycznia do grudnia), głównie z powodu opieki nad matką, która zmarła w (…) 2023 roku. W kolejnych latach pobyt w Polsce, według Pana przewidywań, wyniesie do 60 dni w ciągu roku lub mniej. W Polsce ma Pan daleką rodzinę, z którą nie utrzymuje bliższych relacji. W celu pomocy (…), w roku 2024 w ramach stosunku pracy na 1/10 etatu był Pan zatrudniony przez tę uczelnię, uzyskując z tego tytuł przychód poniżej kwoty wolnej od podatku. Ten stosunek pracy jest kontynuowany w roku 2025. Praca na podstawie rzeczonego tytułu ma charakter doradczy i sprowadza się do udzielania porad w zakresie kierunku rozwoju (…). Pokrywa podróże do Polski i koszty pobytu w kraju z własnej kieszeni. W Polsce jest Pan właścicielem dwóch lokali mieszkalnych. W jednym z nich zamieszkuje podczas pobytu w Polsce. Lokale nie są wynajmowane. W roku 2024 zbył Pan jednostki uczestnictwa w polskich funduszach kapitałowych, które nabył kilkanaście lat wcześniej.

Skoro w 2024 r. ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze łączyły Pana ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki, a także nie przebywał Pan w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, należy uznać, że w 2024 r. nie posiadał Pan miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w tym okresie, podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, określonemu w art. 3 ust. 2a ww. ustawy. Oznacza to, że w Polsce podlegały opodatkowaniu jedynie dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stanowisko Pana w tej części jest prawidłowe.

Wątpliwości Pana budzi również kwestia rozliczenia i zapłaty podatku z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w polskich funduszach kapitałowych.

Jak stanowi art. 3 ust. 2b pkt 5a cytowanej ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 5a pkt 14 ww. ustawy:

Z kolei zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Natomiast w myśli przepisu art. 30b ust. 2 pkt 7 tej ustawy:

Zgodnie z art. 30b ust. 3 ww. ustawy:

Na podstawie art. 5a ust. 1 pkt 21 cyt. ustawy:

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy:

Na podstawie art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy:

W sytuacji uzyskiwania dochodów z tytułu jednostek uczestnictwa w polskich funduszach kapitałowych zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej:

Na podstawie art. 14 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej:

Użyte w umowie polsko-amerykańskiej określenie „zyski kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej: - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (...).

Z analizy zapisów umowy polsko-amerykańskiej wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w USA podlegają opodatkowaniu tylko w USA.

Spełnienie zatem warunku w postaci udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania osoby fizycznej uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji umożliwi nie zapłacenie podatku dochodowego w Polsce.

Należy pokreślić, dochód z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych przez rezydenta Stanów Zjednoczonych, jest opodatkowany w Stanach Zjednoczonych, jako przychód z zysków kapitałowych pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji stosownie do treści art. 14 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej.

Z wniosku wynika, że na dzień złożenia niniejszego wniosku ORD- IN właściwe władze podatkowe USA procedują Pana wniosek o wydanie certyfikatu rezydencji podatkowej. Okazało się, że proces uzyskiwania certyfikatu zajmuje klika miesięcy. Złożył Pan wniosek w marcu 2025 roku.

Skoro nie posiada Pan certyfikatu rezydencji na moment upływu terminu rozliczenia, to dochód z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych podlega opodatkowaniu w Polsce 19% stawką podatku, zgodnie z postanowieniami ww. art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tego tytułu należy wykazać w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w odrębnym zeznaniu, według ustalonego wzoru (PIT-38) i w tym samym terminie należy wpłacić wynikający z tego zeznania podatek dochodowy (art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Nie można również się z Panem zgodzić, że z konstrukcji właściwego formularza (PIT - 38, PIT - ZG), gdzie dla podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2a krajowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidziano opcji wykazania dochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 5a oraz art. 30b ust. 5 ustawy.

W zeznaniu PIT-38 za 2024 r. w części C - Dochody/Straty - art. 30b ust. 1 ustawy:

Wiersz 1 - wypełniają podatnicy na podstawie PIT-8C:

• w poz. 20 należy kwotę z poz. 35 informacji PIT-8C.

W wierszu 2:

• w poz. 22 należy wykazać przychody:

- z części E informacji PIT-8C, do których nie ma zastosowania art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1956 ze zm.).

- uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku gdy podmiot niebędący płatnikiem podatku nie był zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

Stanowisko Pana jest w tej części nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do Pana stanowiska dotyczącego właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego informuję, że zgodnie z 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jestem kompetentny do ustalenia właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Według art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej:

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osądzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Wyrok WSA w Łodzi z 5 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 1373/14 dotyczył ustalenia obowiązku podatkowego oraz opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu umowy o pracy, a zatem nie rozstrzygał warunku udokumentowania certyfikatem podatkowym w sytuacji zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Natomiast wyrok NSA z 18 lutego 2024 r. II FSK 74/12 obejmował zagadnienie aktualności certyfikatu rezydencji.

Nawiązując natomiast do art. 2a Ordynacji podatkowej, na który Pan się powołuje, stwierdzić należy, że zawarta w niej zasada nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe powinny rozstrzygać w sposób korzystny dla podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy występują wątpliwości związane ze znaczeniem przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie znaczenie przepisów znajdujących w niej zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.