Interpretacja 0114-KDIP3-2.4011.539.2025.1.JK3

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

• nieprawidłowe w zakresie odliczenia całego podatku zapłaconego zagranicą w ramach ulgi abolicyjnej bez uwzględnienia limitu,
• prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani A.A. (dalej jako: „Wnioskodawczyni”) jest obywatelką Polski i polską rezydentką podatkową. Jest Pani z zawodu aktorką i działalność w tym zakresie jest Pani głównym źródłem przychodów. Uzyskuje Pani przychody w ramach wykonywania jednoosobowej działalności gospodarczej, zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej pod nazwą (…). Przeważającą działalnością gospodarczą wskazaną przez Panią i faktycznie przez Panią wykonywaną jest (zgodnie z klasyfikacją PKD 2007): 90.01.Z Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych. Działalność ta jest prowadzona od lutego 2023 r.

Od urodzenia mieszka Pani w Polsce (gdzie również od pokoleń mieszka Pani rodzina, a obecnie także mąż), tutaj uczęszczała Pani do szkół, wykonywała Pani swoje pierwsze zlecenia oraz prowadzi Pani zarejestrowaną działalność gospodarczą (o czym mowa powyżej). W Polsce posiada Pani podstawową sieć kontaktów towarzyskich, branżowych i biznesowych. Traktuje Pani Polskę jako miejsce swojego stałego pobytu. Mając na uwadze powyższe, Polska jest krajem, w którym posiada Pani ośrodek interesów życiowych (zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT).

Jako aktorka filmowa i serialowa podejmuje Pani zlecenia zarówno na polskich jak i na zagranicznych kontraktach. W 2023 r. pracowała Pani nad rolą (...) w Słowacji. Również kilkukrotnie realizowała Pani zlecenia w Wielkiej Brytanii. Aktualnie, wykonuje Pani zlecenie we Francji. Dodatkowo, w latach 2023 i 2024, uzyskiwała Pani, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychody związane z wykonywaniem zleceń w Polsce; przychody takie (za usługi świadczone w Polsce) będą także uzyskiwane w 2025 r.

Działalność wykonywana przez Panią w ramach ww. zleceń każdorazowo mieściła się /mieści się w grupowaniu: PKWiU 90.01.10.0 Usługi artystów wykonawców.

Ponadto, informuje Pani, że:

a) nie opłacała i nie opłaca Pani podatku w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3 ustawy o Ryczałcie;

b) nie korzystała i nie korzysta Pani, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

c) nie osiągała i nie osiąga Pani przychodów z działalności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o Ryczałcie;

d) ani w roku 2023, ani w latach następnych, nie podjęła Pani wykonywania działalności po zmianie działalności wykonywanej:

• samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
• w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
• samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka;

e) ani w roku 2023, ani w latach następnych, nie uzyskała Pani w ramach prowadzonej działalności przychodów ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy;

f) Pani działalność nie mieści się w definicji tzw. wolnego zawodu, zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o Ryczałcie;

g) przychody z prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w żadnym z lat podatkowych: 2022, 2023, 2024 nie przekroczyły kwoty równowartości kwoty 2 000 000 euro,

h) nie prowadziła i nie prowadzi Pani działalności w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych, przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych.

Podatek z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu Usług artystów wykonawców (PKWiU 90.01.10.0) rozliczała Pani za lata 2023 i 2024, jak również aktualnie rozlicza Pani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 2 ust. 1 i nast. ustawy o Ryczałcie. Złożyła Pani oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o Ryczałcie i we wskazanym w nim terminie (oświadczenie o wyborze formy opodatkowania złożyła Pani zakładając działalność gospodarczą).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest zagadnienie dotyczące klasyfikacji podatkowej oraz sposobu rozliczenia, dla celów podatkowych, Wynagrodzenia, które uzyskała Pani z tytułu kontraktu realizowanego w Słowacji w 2023 r.

Przedmiotowy kontakt („Kontrakt”) był realizowany przez Panią w Słowacji w (...) 2023 r. (dni zdjęciowe oraz prace je poprzedzające i prace post-produkcyjne przypadały w okresie (...) 2023 r.). Jak wskazano, w tymże 2023 r. wykonywała Pani również działalność w Polsce. Przebywała Pani w Polsce w roku 2023 przez okres dłuższy niż 183 dni.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, usługi świadczone przez Panią, zdefiniowaną w komparycji Kontraktu jako: (…) (polska Spółka) [w angielskim oryginale Kontraktu: (…) dotyczyły odtworzenia przez Panią roli w (...), jak również wykonania pozostałych czynności zwyczajowo towarzyszących odtworzeniu roli (...) (w tym, czynności preprodukcyjne, próby aktorskie, przymiarki kostiumów, próby charakteryzatorskie oraz czynności postprodukcyjne, takie jak nagranie głosowe, postsynchrony, pętlowanie, nagrania blue screen, wersje zagraniczne i inne wersje językowe, nagrywanie dodatkowych scen, zwiastuny itp.).

Z tytułu wykonywania Kontraktu, otrzymała Pani wynagrodzenie („Wynagrodzenie”) ustalone i wypłacone zgodnie z warunkami Kontraktu, tj. w równych ratach, (...) z dołu, zgodnie z harmonogramem płatności. Wypłata Wynagrodzenia miała miejsce w okresie (...) 2023 r. i została dokonana na Pani rachunek w polskim banku.

Przed wypłatą Wynagrodzenia, Pani słowacki kontrahent („Kontrahent”) dokonał klasyfikacji Wynagrodzenia zgodnie ze słowackim prawem podatkowym, uznając je za dochód, o którym mowa w art. 17 UPO Polska-Słowacja. Zakłada Pani, że Kontrahent kierował się przy tym treścią Artykułu 3 ustęp 2 UPO Polska-Słowacja, który wskazuje, że: „Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa”. W konsekwencji, Wynagrodzenie należne Pani z tytułu usług świadczonych na podstawie Kontraktu zostało przelane na Pani polski rachunek bankowy po uprzednim pomniejszeniu go o pobrany przez słowackiego Kontrahenta podatek „u źródła” w wysokości 19%. W Kontrakcie wskazano, pobór podatku wg powyższej stawki został dokonany zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. d) i art. 43 słowackiej ustawy nr 595/2003. Przedstawiła Pani Kontrahentowi certyfikat potwierdzający Pani rezydencję dla celów podatkowych w Polsce.

Powyższa klasyfikacja Pani przychodu z tytułu Wynagrodzenia została zastosowana przez Kontrahenta, pomimo, iż wyjaśniała Pani Kontrahentowi, że prowadzi Pani na terytorium Polski zarejestrowaną w CEiDG działalność gospodarczą w zakresie objętym przedmiotem Kontraktu i że Wynagrodzenie jest należne Pani w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a tym samym, zgodnie z polskim prawem podatkowym, przychody z tego tytułu traktowane są jako przychody z prowadzonej jednoosobowo pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Nie wchodziła Pani w spór ze słowackim Kontrahentem ani ze słowackim organem podatkowym. Dokonując rozliczenia podatkowego za rok 2023, złożyła Pani deklarację PIT-28, w której zsumowała Pani przychody uzyskane w tymże roku w Polsce i w Słowacji, zaś w pozycji 226 deklaracji „Podatek zapłacony za granicą - zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym w związku z art. 12 ust. 12 ustawy” wpisała Pani całą kwotę podatku zapłaconego w Słowacji.

Jak wskazano, zmierza Pani do potwierdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okres przeszły (rok 2023), w niniejszym wniosku odnosi się Pani do wybranych przepisów ustawy o PIT oraz ustawy o Ryczałcie w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotem wniosku.

Pytanie

Czy była Pani uprawniona do zastosowania, w związku z uzyskaniem w 2023 r. przychodu z tytułu Wynagrodzenia należnego Pani od słowackiego Kontrahenta, art. 27 ust. 9 ustawy o PIT w związku z art. 12 ust. 12 ustawy o Ryczałcie oraz art. 27g ustawy o PIT w związku z art. 13a ustawy o Ryczałcie, a w konsekwencji do odliczenia w całości kwoty podatku „u źródła” pobranego przez Kontrahenta (według stawki 19%), od kwoty zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych należnego w Polsce za rok 2023 (według stawki 15%)?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, była Pani uprawniona do zastosowania, względem przychodu (Wynagrodzenie) uzyskanego w 2023 r. z tytułu wykonywania Kontraktu, art. 27 ust. 9 ustawy o PIT w związku z art. 12 ust. 12 ustawy o Ryczałcie, a w konsekwencji do odliczenia w całości kwoty podatku „u źródła” pobranego przez Kontrahenta, od kwoty zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych należnego w Polsce za rok 2023. Tym samym, postąpiła Pani prawidłowo składając deklarację PIT-28 za rok 2023, w której zsumowała przychody uzyskane w Polsce i w Słowacji, zaś w pozycji 226 deklaracji „Podatek zapłacony za granicą - zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym w związku z art. 12 ust. 12 ustawy”, wpisała Pani całą kwotę podatku zapłaconego w Słowacji.

Uzasadnienie Pani stanowiska:

I.

Artykuł 1 pkt 1 ustawy o Ryczałcie wskazuje, że ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o Ryczałcie jako pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o PIT. Ustawa o PIT definiuje to pojęcie w art. 5a pkt 6, wskazując, że pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o Ryczałcie, pod pojęciem „działalności usługowej”, należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Ryczałcie wynika, że osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o Ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają w szczególności przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych (łącznie jako: „spółka”). Ustęp. 4 pkt 2 wskazuje zaś, że podatnicy, którzy rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej, opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 – bez względu na wysokość przychodów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o Ryczałcie, do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu.

Ponadto, u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o Ryczałcie. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

• prowadzenia aptek,
• działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
• działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

• samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
• w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
• samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka
• jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Artykuł 9 ust. 1 ustawy o Ryczałcie wskazuje, że sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika […], do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Na podstawie ust. 1b, dokonany wybór formy opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 1 złoży oświadczenie w formie pisemnej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo w terminie określonym w art. 29 ust. 1 złoży pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

Artykuł 12 ustawy o Ryczałcie definiuje stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W szczególności, z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y wynika, że w przypadku przychodów ze świadczenia usług kulturalnych i rozrywkowych (PKWiU dział 90), stawka ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15%.

Należy przy tym zaznaczyć, że możliwość opłacania podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

II.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do okoliczności stanu faktycznego opisanego we wniosku, wskazać należy, że skoro – jak wynika z opisu stanu faktycznego - nie zaistniały przesłanki negatywne wykluczające możliwość zastosowania przez Panią opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to przychody osiągane przez Panią w ramach działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług mieszczących się w zakresie grupowania PKWIU 90.01.10.0 Usługi artystów wykonawców – mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ustawy o Ryczałcie, tj. z zastosowaniem stawki ryczałtu od przychodów wynoszącej 15%.

III.

Jednocześnie, jak stanowi art. 12 ust. 12 ustawy o Ryczałcie, przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o PIT stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 13a ustawy o Ryczałcie wskazuje, że do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio art. 27g ustawy o PIT. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, należy przeanalizować przepisy ustawy o PIT w podanym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Cytowany przepis art. 3 ust. 1a wymienia dwie przesłanki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Warunki te są rozdzielone spójnikiem „lub” oznaczającym alternatywę łączną (nierozłączną), co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z przedmiotowych przesłanek, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Kryterium przebywania w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym jest jasne i nie budzi wątpliwości – jeżeli pobyt podatnika przekroczy 183 dni w roku podatkowych (kalendarzowym), to zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o PIT będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w roku 2023 przebywała Pani w Polsce ponad 183 dni, a zatem przesłanka ta została spełniona.

Odrębną kwestią jest rozstrzygnięcie, czy dana osoba ma na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przepisy ustawy o PIT nie dostarczają konkretnych wskazówek, jak sformułowanie to należy rozumieć. Zasadna jest zatem analiza indywidualnych interpretacji wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie.

Z analizy tej wynika, że w ocenia organów podatkowych i sądów administracyjnych, przy ocenie spełnienia przesłanki posiadania centrum interesów osobistych należy wziąć pod uwagę w szczególności takie czynniki, jak to, gdzie znajduje się ognisko domowe, gdzie zlokalizowane są powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, miejsce uprawiania hobby. Z kolei przy ustalaniu centrum interesów gospodarczych należy uwzględnić w szczególności miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, źródła dochodów, miejsca posiadanych inwestycji, zaciągniętych kredytów itp.

Odnosząc się do tego zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2692/19 wyjaśnił, iż: „Dokonując oceny, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.”.

W Pani ocenie, analiza powyższych przesłanek prowadzi do wniosku, że to Polska jest krajem, w którym posiada Pani ośrodek interesów życiowych (i posiadała go Pani w roku 2023). Konstatacji tej nie zmienia czasowe wykonywanie przez Panią zleceń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w innych krajach, gdyż okoliczność ta jest elementem prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wynikającym ze specyfiki tej działalności i ma charakter wtórny a także drugorzędny wobec pozostałych czynników wskazujących na Polskę, jako centrum Pani interesów osobistych i gospodarczych, co wyjaśniono w opisie stanu faktycznego.

IV.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, nie przesądza o uznaniu tej osoby za podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT). Ocena, czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znajdą więc uregulowania UPO Polska-Słowacja, zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.; „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO Polska-Słowacja, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie powyższe nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiągniętego ze źródła tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 UPO Polska-Słowacja, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się ośrodek jej interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia. Powyższe zasady stosuje się zgodnie z kolejnością, czyli jeśli można ustalić miejsce zamieszkania na podstawie pkt a), nie należy prowadzić dalszej weryfikacji.

Z uwagi na Pani sytuację życiową, tj. posiadanie w Polsce centrum interesów osobistych (rodzina, znajomi, majątek prywatny) oraz centrum interesów gospodarczych (prowadzenie działalności gospodarczej, sieć kontaktów zawodowych i branżowych), posiada Pani miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też należy podsumować, że podlega Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy o PIT oraz UPO Polska-Słowacja.

V.

Zgodnie ze stanem faktycznym, słowackie organy podatkowe uznały, iż pomimo prowadzenia przez Panią zarejestrowanej działalności gospodarczej w Polsce, która w głównej mierze obejmuje wykonywanie działalności aktorskiej (Działalność związaną z wystawianiem przedstawień artystycznych), to przychód uzyskany z tytułu Wynagrodzenia za zlecenie zrealizowane w Słowacji podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 17 UPO Polska-Słowacja. Przepis ten stanowi, iż bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu działalności osobiście wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. W związku z tym, Wynagrodzenie uzyskane przez Panią w Słowacji zostało tam opodatkowane (z zastosowaniem 19% stawki podatku u źródła).

Jak wyjaśniono, nie wchodziła Pani w spór ze słowackim organem podatkowym. Natomiast w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, w ramach rozliczenia rocznego za rok 2023, zastosowała Pani metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu wynikającą z UPO Polska-Słowacja.

VI.

Na podstawie art. 24 ust. 1 UPO Polska-Słowacja, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień liter b) oraz c), zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, może zastosować stawkę podatku, która miałaby zastosowanie, gdyby dochód taki nie był objęty zwolnieniem.

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 16 mogą być opodatkowane w Słowacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Słowacji.

c) Postanowienia ustępu 1 litera a) nie stosuje się do dochodu osiągniętego lub majątku posiadanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce w przypadku, gdy Słowacja stosuje postanowienia niniejszej Umowy lub przepisy prawa wewnętrznego dla zwolnienia takiego dochodu lub majątku z opodatkowania, lub stosuje do takiego dochodu postanowienia ustępów 2 artykułu 10, artykułu 11 lub artykułu 12.

Przy czym powyższy przepis art. 24 ust. 2 UPO Polska-Słowacja został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. A) i b) Konwencji MLI w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i. odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii. odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Reasumując, z przywołanych przepisów wynika, że w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód (lub zyski majątkowe), które mogą być opodatkowane w Słowacji, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu (lub zysków majątkowych) takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu (lub zysków majątkowych) zapłaconemu w Słowacji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Słowacji.

Wobec powyższego, do uzyskiwanych przez Panią dochodów wskazanych w stanie fatycznym zastosowanie ma tzw. metoda zaliczenia.

VII.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o PIT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie ze wskazaną w powyższym przepisie metodą, podatnik, który osiąga dochody z zagranicy, jest zobowiązany do wykazania w swoim zeznaniu podatkowym łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych), a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej wskazanej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT odlicza podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zarazem, art. 27g ustawy o PIT przewiduje możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Z ust. 1 tego przepisu wynika, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o PIT uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy o PIT, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z kolei ust. 2 stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Jak już to zostało wskazane, zgodnie z art. 12 ust. 12 ustawy o Ryczałcie, przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o podatku dochodowym stosuje się odpowiednio. W przepisie tym prawodawca odniósł się do kwestii unikania podwójnego opodatkowania w przypadku podatników płacących ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jest to więc regulacja o charakterze uzupełniającym, będąca konsekwencją możliwości osiągania przez takiego podatnika również przychodów za granicą. Zatem regulacja w tym zakresie nie jest samodzielna, albowiem odsyła do art. 27 ust. 8–9a ustawy o PIT i norm zawartych w tych przepisach.

Ponadto, art. 13a ustawy o Ryczałcie wskazuje, że do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio art. 27g ustawy o PIT. Zatem przepis ten rozciąga na podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosowanie ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g ustawy o PIT.

Wobec powyższego, z uwagi na rozciągnięcie obowiązywania rozwiązań w zakresie unikania podwójnego opodatkowania w podatku dochodowym z przepisów ustawy o PIT na przepisy ustawy o Ryczałcie, stoi Pani na stanowisku, iż miała prawo do zastosowania art. 27 ust. 9 ustawy o PIT w związku z art. 12 ust. 12 ustawy o Ryczałcie, a także do zastosowania ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o PIT w związku z art. 13a ustawy o Ryczałcie.

Oznacza to, że miała Pani prawo do odliczenia w całości podatku pobranego i zapłaconego w Słowacji od podatku należnego w Polsce. Dlatego też, składając deklarację PIT-28 za rok 2023, postąpiła Pani prawidłowo sumując przychody uzyskane w Polsce i przychody uzyskane w Słowacji oraz wpisując w pozycji 226 tej deklaracji „Podatek zapłacony za granicą - zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym w związku z art. 12 ust. 12 ustawy” całą kwotę podatku zapłaconego w Słowacji.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania postawionego w niniejszym wniosku należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843):

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy:

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), pod pojęciem usług rozumie:

• wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;
• wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Zauważyć należy, że wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Wobec tego, dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania, zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zakwalifikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostały określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Dla przychodów ze świadczenia usług kulturalnych i rozrywkowych (PKWiU dział 90) ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje szczególną stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – 15%, wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie wystawiania przedstawień artystycznych. Wskazała Pani, że ww. usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 90.01.10.0 „Usługi artystów wykonawców”.

Mając na względzie powołane przepisy oraz treść wniosku stwierdzić należy, że w przypadku uzyskania przychodów ze świadczenia usług, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 90.01.10.0 (tj. objętych wg PKWiU działem 90), stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ww. ustawy, przy założeniu, że spełnia Pani warunki formalne przewidziane dla tej formy opodatkowania.

Wskazała Pani, że w 2023 r. otrzymała Pani wynagrodzenie, z tytułu kontraktu realizowanego w Słowacji po uprzednim pomniejszeniu przez słowackiego kontrahenta o podatek „u źródła” w wysokości 19%. Chciałaby Pani dokonać odliczenia w całości tego podatku „u źródła” od kwoty zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych należnego w Polsce za rok 2023 (według stawki 15%).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy:

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że uzyskała Pani dochody z tytułu kontraktu realizowanego na Słowacji. Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie należy się odnieść do postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18.08.1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30 poz. 131) zmienionej Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisany w Bratysławie 1 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1046).

Stosownie do art. 17 ust. 1 umowy polsko – słowackiej:

Zatem z powyższego przepisu wynika, że dochód uzyskany z tytułu działalności osobiście wykonywanej przez artystę scenicznego podlega opodatkowaniu w Państwie źródła i w Państwie zamieszkania.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce (w państwie zamieszkania), należy zastosować określoną w Umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Wyjaśnić należy, przy tym, że zarówno Polska, jak i Słowacja notyfikowały ww. Umowę polsko – słowacką do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Słowacji dzień 1 stycznia 2019 r.

W wyniku wejścia w życie Konwencji MLI, zmianie uległ art. 24 ust. 1 ww. umowy. Zastąpił go art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, w świetle którego:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Umowy, mogą być opodatkowane w Słowacji (z wyłączeniem, o którym mowa w ww. przepisie), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Słowacji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Słowacji.

W myśl art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zatem w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego przez Panią w 2023 r. z tytułu kontraktu w Słowacji, należy stwierdzić, że odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 27 ust. 9 w zw. z ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 27 ust. 9a ustawy:

Tym samym na podstawie art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od ryczałtu ewidencjonowanego obliczonego od łącznych przychodów otrzymanych przez Panią w 2023 r. może Pani odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Słowacji. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przystępując do oceny możliwości zastosowania przez Panią ulgi abolicyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 27g ust. 5:

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy.

Aby prawidłowo wypełnić zapis ustawy w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności można skorzystać z przysługującego uprawnienia wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 27g, czyli tzw. ulgi abolicyjnej.

Ulga abolicyjna – jak wynika z uregulowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ww. ustawy (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Z dyspozycji art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. według schematu: od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju lub też uzyskanych tylko za granicą) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie.

Ponadto, należy podkreślić, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że może Pani dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej. Jednakże nie przysługuje Pani odliczenie ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, gdyż jak wynika z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie nie może przekroczyć kwoty 1360 zł.

Zatem, Pani stanowisko w ww. zakresie jest nieprawidłowe, gdyż wskazała Pani, że w zeznaniu PIT-28 może Pani wpisać całą kwotę podatku zapłaconego w Słowacji. Pani stanowisko w powyższym zakresie nie uwzględnia kwoty 1360 zł, tj. limitu odliczenia podatku zagranicznego. Natomiast w pozostałym zakresie Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczam, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mogę potwierdzić prawidłowości jakichkolwiek kwot, np. przychodu, podatku; poprawności złożonego zeznania. Zgodnie z obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadą samoopodatkowania to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji podatkowoprawnej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, ponieważ prawidłowość rozliczenia podatków podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.