Interpretacja 0114-KDIP3-2.4011.855.2025.2.MN

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 października 2025 r. (wpływ 21 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A.A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B.B.

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowani (dalej: „Małżonkowie”) 25 stycznia 2006 r. zaciągnęli kredyt hipoteczny w banku na zakup lokalu w (…) (salon z aneksem kuchennym plus pokój) – dalej „Lokal”.

Sytuacja finansowa Małżonków nie pozwalała na zakup większego lokum (brak zdolności kredytowej).

W związku z powiększeniem się rodziny o dwójkę dzieci konieczne było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny. Lokal dotychczas zajmowany ze względu na swój rozmiar oraz układ nie nadawał się dla rodziny z dziećmi.

W tym celu (oraz w związku z poprawą sytuacji materialnej) Małżonkowie rozważali wynajem lub zakup większego mieszkania, odpowiadającego potrzebom powiększonej rodziny i podjęli decyzję o konieczności nabycia większego mieszkania.

W tym celu dokonali zakupu odpowiedniego dla rodziny lokalu mieszkalnego (dalej; „Mieszkanie”), na którego sfinansowanie zaciągnęli 27 lutego 2008 r. kredyt hipoteczny w banku A. (obecnie: B.), indeksowany kursem fanka szwajcarskiego (dalej: „Kredyt”).

Na moment ubiegania się o Kredyt, Małżonkowie nie posiadali wystarczających środków finansowych na pokrycie wkładu własnego, stanowiące warunek udzielenia przez bank Kredytu na Mieszkanie na akceptowalnych przez Małżonków warunkach.

W rezultacie, bank zaproponował Małżonkom inne rozwiązanie uznawane za równorzędne z wkładem własnym, tj. możliwość zabezpieczenia zaciąganego Kredytu dodatkową hipoteką na posiadanym Lokalu.

W celu skorzystania z tego alternatywnego rozwiązania niezbędna była spłata pozostałej części dotychczasowego kredytu zaciągniętego na Lokal.

Dzięki temu możliwe było wykreślenie z księgi wieczystej Lokalu obciążającej go hipoteki oraz wpisanie nowej hipoteki na wyższą kwotę zabezpieczającej Kredyt na zakup Mieszkania.

Z tego też powodu Kredyt został przeznaczony na następujące cele:

1) pokrycie kosztów budowy przez dewelopera samodzielnego lokalu mieszkalnego na (…) wraz z komórką lokatorską oraz po zakończeniu budowy/ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia prawa do lokalu na Małżonków - kredytobiorców, stanowiące 80,27% kwoty zaciągniętego Kredytu,

2) pokrycie kosztów 2 miejsc parkingowych (współwłasność udziały 2/87 w lokalu użytkowym – garażu wielostanowiskowym, dla którego założona jest odrębna księga wieczysta), tj. 6,02% kwoty zaciągniętego Kredytu,

3) pokrycie kosztów z tytułu ubezpieczenia od ryzyka utraty pracy, tj. 1,19% zaciągniętego Kredytu,

4) pokrycie kosztów z tytułu opłaty sądowej za wpis hipoteki, tj. 0,03% zaciągniętego Kredytu,

5) spłatę pozostałej części kredytu dotyczącego Lokalu, w celu zabezpieczenia na nim hipoteką udzielonego Kredytu na Mieszkanie (w miejsce wkładu własnego), tj. 12,49% zaciągniętego Kredytu.

Małżonkowie wprowadzili się do zakupionego Mieszkania i obecnie nadal w nim zamieszkują razem z dwójką dzieci. Lokal – ze względu na obciążenie hipoteką związaną z Kredytem udzielonym na zakup Mieszkania w praktyce nie mógł zostać zbyty do momentu spłaty Kredytu. W rezultacie był i jest przedmiotem wynajmu.

3 września 2025 r. Małżonkowie otrzymali od banku propozycje ugody dotyczącej Kredytu (dalej: „Ugoda”), zgodnie z którą bank zamierza dokonać umorzenia pozostałej do spłaty kwoty Kredytu, tj. 1.011.772,82 PLN.

Elementem ugody jest „Załącznik B – oświadczenie o spełnieniu warunków dla zaniechania poboru podatku”, w którym Małżonkowie jako kredytobiorcy zobowiązani są wskazać, w jakiej części umorzona wierzytelność z tytułu Umowy Kredytu podlegać będzie zaniechaniu poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.

Małżonkowie planują zawarcie Ugody po otrzymaniu interpretacji indywidualnej (zawarcie Ugody i umorzenie wierzytelności z tytułu Kredytu wraz z odsetkami planowane jest przed dniem 31 grudnia 2026 r.).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Kredyt udzielony 25 stycznia 2006 r. był indeksowany kursem fanka szwajcarskiego.

Kredyt zaciągnięty 25 stycznia 2006 r. został udzielony przez bank będący podmiotem, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów.

Jak wskazano we wniosku, kredyt zaciągnięty 25 stycznia 2006 r. był zabezpieczony hipotecznie. Hipoteka została ustanowiona na nabywanym lokalu w (…) (salon z aneksem kuchennym plus pokój), zdefiniowanym we Wniosku jako „Lokal”.

Zgodnie z Umową z 25 stycznia 2006 r. Zainteresowani (zdefiniowani we Wniosku jako „Małżonkowie”) odpowiadali solidarnie za spłatę kredytu.

Kredyt hipoteczny z 27 lutego 2008 r. został udzielony przez A. (obecnie: B.), a więc został udzielony przez bank będący podmiotem, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów.

Zgodnie z Umową z 27 lutego 2008 r. Małżonkowie odpowiadają solidarnie za spłatę kredytu.

Umorzenie będzie dotyczyć kwoty kapitału, umorzenie nie dotyczy odsetek ani odsetek karnych.

Niemniej jednak podkreślić należy, że kapitał kredytu był przeznaczony na:

1) koszty budowy przez dewelopera samodzielnego lokalu mieszkalnego na (…) wraz z komórką lokatorską oraz po zakończeniu budowy/ ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia prawa do lokalu na Małżonków - kredytobiorców, stanowiące 80,27% kwoty zaciągniętego Kredytu,

2) pokrycie kosztów 2 miejsc parkingowych (współwłasność udziały 2/87 w lokalu użytkowym - garażu wielostanowiskowym, dla którego założona jest odrębna księga wieczysta), tj. 6,02% kwoty zaciągniętego Kredytu,

3) kosztów z tytułu ubezpieczenia od ryzyka utraty pracy, tj. 1,19% zaciągniętego Kredytu,

4) kosztów z tytułu opłaty sądowej za wpis hipoteki, tj. 0,03% zaciągniętego Kredytu,

5) spłatę pozostałej części kredytu dotyczącego Lokalu, w celu zabezpieczenia na nim hipoteką udzielonego Kredytu na Mieszkanie (w miejsce wkładu własnego), tj. 12,49% zaciągniętego Kredytu.

W przypadku umorzenia kapitału nie da się stwierdzić, które konkretnie koszty zostały już w trakcie trwania umowy kredytowej zostały spłacone, a które nie i będą podlegać umorzeniu, gdyż składają się one razem na kapitał.

W związku z tym Małżonkowie przedstawili procentowy udział kosztów i opłat składających się na kwotę kapitału. Ten sam procent należy zastosować do kwoty umorzenia kapitału – w ten sposób można określić kwoty umorzenia przypadające odpowiednio na w/w kategorie kosztów i opłat.

Małżonkowie nie korzystali wcześniej z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu innego kredytu mieszkaniowego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Pytanie

Do jakiej części (wyrażonej %) umorzonej wierzytelności z tytułu Kredytu stosuje się zaniechanie poboru podatku dochodowego zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 z późn. zm.) - dalej: „Rozporządzenie”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Małżonków zaniechanie poboru podatku zgodnie z Rozporządzeniem stosuje się do kwoty stanowiącej 92,77 % umorzonej wierzytelności. Procent ten został skalkulowany jako: iloraz całkowitej kwoty zaciągniętego Kredytu pomniejszonej o wydatki z tytułu ubezpieczenia od ryzyka na utraty pracy oraz wydatki na nabycie miejsc parkingowych oraz całkowitej kwoty zaciągniętego Kredytu.

Uzasadnienie

Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1) lit. a) Rozporządzenia zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej.

Według § 1 ust. 5 Rozporządzenia przez „jedną inwestycję mieszkaniową” rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego albo więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Ponadto, zgodnie z § 1 ust. 6 Rozporządzenia, przez „jedno gospodarstwo domowe” rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

Kredyt został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej tj. zakup Mieszkania, które zaspokajało - i zaspokaja do tej pory - potrzeby mieszkaniowe jednego gospodarstwa domowego - czteroosobowej rodziny. Fakt, że część Kredytu była przeznaczona na spłatę pozostałej części kredytu dotyczącego Lokalu, nie stoi w sprzeczności z wymogiem uznania, że Kredyt był zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej. Zauważyć należy, że w przepisie Ustawodawca posługuje się pojęciem jednej inwestycji mieszkaniowej, a nie jednego mieszkania/lokalu mieszkalnego.

Wprowadzenie pojęcia jednej inwestycji mieszkaniowej było celowe, Ustawodawcy nie chodziło bowiem o to, aby podatnik, do którego przychodu z umorzenia kredytu zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku, nie mógł posiadać/być właścicielem innych lokali, lecz żeby wspomniany kredyt był przeznaczony na realizację tylko jednej inwestycji zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe danej rodziny (źródło: Uzasadnienie do Rozporządzenia, opublikowane na (...).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonym w Wyroku z 19 września 2024 r. (sygn. I SA/Wr 433/24):

Dodatkowo należy podkreślić, że spłata pozostałej części kredytu była niezbędna, by Małżonkowie zrealizowali inwestycję mieszkaniową, tj. zakup Mieszkania.

Z uwagi na brak środków finansowych na wkład własny, udzielenie Kredytu było możliwe jedynie w sytuacji zastosowania alternatywnego rozwiązania tożsamego z wkładem własnym, polegającego na zabezpieczeniu kredytu na hipotece Lokalu, co wiązało się z koniecznością spłaty pozostałej części kredytu zaciągniętego uprzednio na Lokalu w celu uwolnienia jego księgi wieczystej od hipoteki.

Nie sposób zatem zaprzeczyć, że spłata ta następowała w nierozerwalnym i bezpośrednim związku z inwestycją mieszkaniową w postaci Mieszkania, stanowiąc zastępstwo wkładu własnego i nie miałaby miejsca, gdyby nie zakup tego Mieszkania w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych rodziny. Świadczy o tym również fakt, że obciążenie Lokalu tak wysoką hipoteką uczyniło z niego lokal w praktyce niezbywalny i nierozerwalnie połączony ze spłatą Kredytu na Mieszkanie zaspokajające potrzeby mieszkaniowe rodziny.

Kolejnym warunkiem zaniechania poboru podatku zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1) lit. b) Rozporządzenia jest wymóg, by osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej. Małżonkowie spełniają ten warunek.

Ponadto zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia zaniechanie musi dotyczyć umorzenia kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

Opisany w stanie faktycznym Kredyt indeksowany kursem fanka szwajcarskiego jest niewątpliwie takim kredytem.

Następny warunek ustanawia § 4 Rozporządzenia, zgodnie z którym zaniechanie poboru podatku ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2026 r.

Małżonkowie planują podpisanie Ugody z bankiem po otrzymaniu interpretacji, przed dniem 31 grudnia 2026 r. Zatem i ten warunek zostanie spełniony.

Aby móc zastosować zaniechania poboru umarzany kredyt musi stanowić kredyt mieszkaniowy w rozumieniu § 3 Rozporządzenia. Należy przez to rozumieć kredyt, który został udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów.

Dodatkowo kredyt musi być zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości. Takim kredytem jest Kredyt udzielony Małżonkom w 2008 r. przez bank A. zabezpieczony hipoteką na dwóch nieruchomościach (Mieszkaniu i Lokalu).

Wreszcie ostatni warunek stanowi, by kredyt był zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.) - dalej Ustawa o PIT. Zgodnie z § 1 ust. 3 Rozporządzenia, jeśli kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na inne wydatki, zaniechanie „obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego”.

Wydatek na zakup dwóch miejsc parkingowych

Kwestia, czy wydatek na miejsca parkingowe mieści się w katalogu wydatków zawartym w art. 21 ust. 25 pkt. 1) Ustawy o PIT nie jest jednoznaczna. Kierując się jednak interpretacjami indywidualnymi dotyczących własnego celu mieszkaniowych w kontekście prawa do ulgi mieszkaniowej, należy zauważyć, że organy skarbowe uzależniają odpowiedz od faktu, czy dla garażu wielopostojowego, w którym znajduje się miejsce parkingowe, została założona odrębna księga wieczysta.

I tak np. w interpretacji z 12 października 2020 r. (nr 0115-KDIT2.4011.533.2020.2.MM) DKIS zgodził się, że podatniczka może skorzystać z ulgi, jeśli kupi mieszkanie z komórką lokatorską przynależną do lokalu i garażem położonym w kondygnacji podziemnej (który jest częścią wspólną nieruchomości).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2024 r. (sygn. II FSK 300/22) orzekł, że jeśli miejsca postojowe i komórka lokatorska nie stanowią odrębnych nieruchomości lokalowych, można skorzystać z ulgi mieszkaniowej na ich zakup. A contrario, jeśli stanowią odrębne nieruchomości, wydatek na zakup miejsca postojowego nie stanowi wydatku, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy o PIT.

Pogląd ten znalazł odbicie ugruntowanej już linii interpretacyjnej DKIS (przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 26 kwietnia 2024 r. (0113-KDIPT2-2.4011.206.2024.2.DA), czy też w interpretacji z 11 marca 2024 r. (0115-KDIT3.4011.80.2024.2.AD):

Zatem wydatek na zakup miejsc parkingowych nie stanowi wydatku, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy o PIT.

Koszty z tytułu opłaty sądowej za wpis hipoteki

Ustanowienie hipoteki jest warunkiem niezbędnym otrzymania kredytu i zakupu mieszkania nim finansowanego, dlatego opłata sądowa za wpis hipoteki, niewątpliwie stanowi wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy o PIT.

Spłata pozostałej części kredytu dotyczącego Lokalu, w celu zabezpieczenia na nim hipoteką udzielonego Kredytu na Mieszkanie (warunek Kredytu)

Jak zaznaczono wcześniej, Małżonkowie nie posiadali środków finansowych na wkład własny. W konsekwencji udzielenie Kredytu na zakup Mieszkania (100% finansowania zakupu przez bank) było uzależnione od zabezpieczenia Kredytu , nie tylko na zakupywanym Mieszkaniu – mającym zaspokoić potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy, ale również na Lokalu. Sfinansowana spłata reszty kredytu na Lokalu była konieczna w celu uwolnienia od hipoteki tego składnika majątku Małżonków, w celu obciążenia lokalu hipoteką zabezpieczającą Kredyt na zakup Mieszkania. Spłata ta nastąpiła wiec w nierozerwalnym i bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z inwestycją mieszkaniową, stanowiąc zastępstwo wkładu własnego i nie miałaby miejsca, gdyby nie zakup Mieszkania. Bez tego zakup Mieszkania w ogóle nie mógłby mieć miejsca - jak wspomniano Małżonkowie nie posiadali wkładu własnego i zamiast niego zastosowano rozwiązanie z dwoma hipotekami.

Dlatego zdaniem Małżonków wydatek ten jest wydatkiem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy o PIT.

Wydatki z tytułu ubezpieczenia od ryzyka utraty pracy

Zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia, zaniechanie stosuje się do kwoty wierzytelności obejmującej opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń. Na tej podstawie Małżonkowie uznali, że poniesione koszty z tytułu ubezpieczenia od ryzyka na utraty pracy nie będą stanowić kwoty wierzytelności, do której można zastosować przepisy o zaniechaniu poboru podatku.

Reasumując zatem, w celu obliczenia kwoty umorzonej wierzytelności, do której znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku, należy obliczyć procent zgodnie z § 1 ust. 3 Rozporządzenia. Procent ten stanowi iloraz całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu pomniejszonej o wydatki niestanowiące wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy o PIT oraz całkowitej kwoty zaciągniętego Kredytu należy pomniejszyć o opisane wyżej wydatki z tytułu ubezpieczenia od ryzyka na utraty pracy oraz wydatki na nabycie miejsc parkingowych. Następnie kwotę te należy podzielić przez całkowitej kwoty zaciągniętego Kredytu. Zatem w przypadku małżonków od 100% zaciągniętego kredytu należy odjąć 6,02% (miejsca garażowe) i 1,19% (wyżej wymienione koszty ubezpieczenia), co daje 92,77%. Tak obliczony procent 92,77% umorzonej wierzytelności podlegać będzie zaniechaniu poboru podatku i taki właśnie procent powinni wskazać Małżonkowie w Załączniku do ugody z bankiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Reguły dotyczące opodatkowania

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawodawca przyjął zasadę, że przychodem są:

•     pieniądze i wartości pieniężne, które zostały otrzymane przez podatnika – tj. takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik rzeczywiście „dostał, odebrał, zainkasował, objął w posiadanie”;

•     pieniądze i wartości pieniężne, które zostały postawione do dyspozycji podatnika – tj. takie przysporzenia, które zostały mu faktycznie udostępnione/przekazane do odbioru; takie pieniądze i środki pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i wartości pieniężnych i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone pieniądze i wartości pieniężne do dyspozycji podatnika.

Pojęcie przychodu wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro bowiem przychód jest określonym przyrostem majątkowym po stronie podatnika jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. W języku powszechnym mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”, a synonimami tego pojęcia są m.in. czynnik sprawczy, powód, pochodzenie.

Źródła przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Wskazali Państwo, że na podstawie planowanej ugody dojdzie do umorzenia pozostałej do spłaty kwoty kredytu.

Powzięli Państwo wątpliwość, jakie będą skutki podatkowe tego umorzenia.

Umorzenie wierzytelności

Instytucja kredytu została uregulowana przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:

Otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, umorzoną Państwu kwotę wierzytelności z tytułu zaciągniętych kredytów należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaniechanie poboru podatku

Jednakże zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 102) w aktualnie obowiązującym brzmieniu zmienionym Rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 grudnia 2024 r. (Dz. U. 2024 poz. 1912):

Z kolei § 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że:

Stosownie do § 4a tego rozporządzenia:

Natomiast w myśl § 3 komentowanego rozporządzenia:

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;

2.  kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3.  kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4.  kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Państwa skutki podatkowe z tytułu umorzenia wierzytelności

Prawo do zaniechania poboru podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających to prawo należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że kredyt został zaciągnięty na:

1) pokrycie kosztów budowy przez dewelopera samodzielnego lokalu mieszkalnego na (...) wraz z komórką lokatorską;

2) pokrycie kosztów 2 miejsc parkingowych;

3) pokrycie kosztów z tytułu ubezpieczenia od ryzyka na utraty pracy,

4) pokrycie kosztów z tytułu opłaty sądowej za wpis hipoteki,

5) spłatę pozostałej części kredytu dotyczącego poprzedniego lokalu mieszkalnego.

Zaniechanie poboru podatku, określone w omawianym Rozporządzeniu, obejmuje umorzone wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego (udzielonego przed dniem 15 stycznia 2015 r.) w przypadku gdy:

·   kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

·   osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej.

Zatem rozporządzenie to nie ogranicza liczby kredytów, z tytułu których dochodzi do umorzenia, a ogranicza liczbę inwestycji sfinansowanych kredytem (kredytami) - do jednej. Przy czym, przez jedną inwestycję mieszkaniową, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych: jednego gospodarstwa domowego albo więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 o podatku od spadków i darowizn. Natomiast, przez jedno gospodarstwo domowe, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

W przypadku, gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaniechanie obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

Z treści wniosku wynika, że kredyt z 2008 r. nie został zaciągnięty na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, lecz dotyczył dwóch inwestycji mieszkaniowych:

·   mieszkania zakupionego w 2006 r. (spłaty kredytu na to mieszkanie),

·     mieszkania zakupionego w 2008 r. (zakup tego mieszkania).

Z powołanego rozporządzenia Ministra Finansów wynika wprost, że zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na jego podstawie ma zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym wierzytelności, które dotyczą tylko jednej inwestycji mieszkaniowej.

Skoro kredyt zaciągnięty w 2008 r. dotyczył dwóch różnych inwestycji mieszkaniowych, zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe znajdzie zastosowanie do przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu tego kredytu tylko w odniesieniu do jednej inwestycji mieszkaniowej – według Państwa wyboru.

Zatem, w zależności od inwestycji mieszkaniowej, co do której zamierzają Państwo skorzystać z zaniechania poboru podatku, zaniechanie poboru podatku w związku z umorzeniem przez bank części wierzytelności z tytułu kredytu hipotetycznego będzie miało zastosowanie jedynie do tej części umorzenia wierzytelności (przy spełnieniu pozostałych warunków do zastosowania zaniechania), która odpowiada wartości kredytu, jaka służyła pokryciu kosztów tej inwestycji, natomiast nie będzie miała zastosowania do tej części umorzonego długu, która dotyczy drugiej inwestycji mieszkaniowej.

Podsumowując, zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miało zastosowanie w odniesieniu do kwoty umorzonej wierzytelności dotyczącej jednej, wybranej przez Państwa inwestycji mieszkaniowej finansowanej kredytem zaciągniętym w 2008 r.

Tym samym nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu planowanego umorzenia przez bank wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego do tej części kwoty umorzenia (przy spełnieniu pozostałych warunków do zastosowania zaniechania poboru podatku), która odpowiada udziałowi udzielonego kredytu zaciągniętego na tą wybraną przez Państwa, jedną inwestycję mieszkaniową, w całkowitej kwocie zaciągniętego kredytu.

Natomiast zaniechanie poboru podatku dochodowego nie będzie miało zastosowania do tej części kwoty umorzenia wierzytelności, która odpowiada udziałowi udzielonego kredytu zaciągniętego na drugą finansowaną kredytem zaciągniętym w 2008 r. inwestycję mieszkaniową w całkowitej kwocie zaciągniętego kredytu.

W konsekwencji, będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu umorzenia przez bank wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego od tej części kwoty umorzenia, która odpowiada udziałowi udzielonego kredytu zaciągniętego na tą drugą inwestycję mieszkaniową w całkowitej kwocie zaciągniętego kredytu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego, zatem dla zdefiniowania tego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy:

Z powyższego wynika, że do lokalu mieszkalnego mogą przynależeć inne pomieszczenia.

W sytuacji, gdy pomieszczenia typu miejsce postojowe, garaż czy np. komórka lokatorska są ściśle powiązane z lokalem mieszkalnym i nie stanowią odrębnej nieruchomości uregulowanej odrębną księgą wieczystą, wówczas można przyjąć, że jako całość stanowią lokal mieszkalny mieszczący się w katalogu wydatków, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Państwa opisu wynika, że miejsca postojowe – stanowią odrębną nieruchomość posiadającą odrębną księgę wieczystą. Nie można więc uznać, że spełnia definicję „pomieszczenia przynależnego” nierozerwalnie związanego z zakupionym odrębnie lokalem mieszkalnym. Samo miejsce postojowe w żadnym wypadku nie jest lokalem mieszkalnym, a więc nie służy zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wobec powyższego - wydatkiem na cele mieszkaniowe mogłaby być wyłącznie ta część należności, która została zaciągnięta i przeznaczona na pokrycie kosztów budowy lokalu mieszkalnego z komórką lokatorską. W tej części umorzona wierzytelność mogłaby podlegać zaniechaniu.

Natomiast umorzenie kredytu w części, w jakiej został on zaciągnięty na zakup miejsc postojowych nie mogłoby korzystać z zaniechania poboru podatku.

Z literalnego brzmienia cytowanego wcześniej § 1 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe wynika, że kwotami wierzytelności, które mogą korzystać z zaniechania są kwoty kapitału, odsetek, prowizji i opłat niezbędnych do zawarcia kredytu mieszkaniowego, zaś „koszty usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń” nie mogą z tego zaniechania skorzystać.

Poniesione koszty z tytułu ubezpieczenia od ryzyka utraty pracy nie stanowią kwoty wierzytelności, do której można byłoby zastosować przepisy o zaniechaniu poboru podatku. Zatem umorzenie kredytu w części, w jakiej został on zaciągnięty na pokrycie kosztów ubezpieczenia nie może korzystać z zaniechania poboru podatku. Kwota ta będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Identyczna kwalifikacja, czyli brak możliwości zaniechania poboru podatku dochodowego, dotyczy umorzonej wierzytelności w części dotyczącej opłaty sądowej za wpis do hipoteki, ponieważ wydatek taki nie jest niezbędny do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego i nie został poniesiony na rzecz banku. Opłata za wpis hipoteki jest opłatą sądową i jest konieczna do ustanowienia zabezpieczenia na rzecz banku – nie jest to więc opłata warunkująca zawarcie umowy kredytowej.

Zatem umorzenie kredytu w części, w jakiej został on zaciągnięty na pokrycie kosztu za wpis hipoteki również nie mogłoby korzystać z zaniechania poboru podatku. Kwota ta stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, oceniając Państwa stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo postrzegają Państwo, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez Państwa stan faktyczny. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Wydanie interpretacji indywidualnej nie zwalnia podatnika z obowiązku obliczenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego. Stąd też nie analizowałem przedstawionych przez Państwa kwot.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków wskazuję natomiast, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani A.A. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.