Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.124.2025.2.DP

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowne Panie,

stwierdzam, że stanowisko Pań w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2025 r. wpłynął złożony przez Panie wniosek wspólny z 12 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniły go Panie pismem z 29 kwietnia 2025 r. (wpływ 5 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowane, które wystąpiły z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania: Pani AA (…);

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: Pani BB (…).

Opis stanu faktycznego

Zainteresowanymi w niniejszym wniosku o wydanie Interpretacji jest AA. i jej córka BB, nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej łącznie jako „Wnioskodawczyni/Zainteresowani”).

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. dalej jako „u.p.d.o.f”). Wnioskodawczyni aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej i w okresie ostatnich 5 lat nie prowadziła działalności gospodarczej w myśl przepisów u.p.d.o.f.

Ponadto Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako „u.p.t.u”).

W dniu (…) 1994 r. rodzice AA., C. i C.C. umową darowizny w formie aktu notarialnego darowali AA., swojej córce, 1/4 części działki niezabudowanej oznaczonej nr 1 o pow. 2 ha 1500 m² oraz wnuczce BB. (z rodziny C.) udział 3/4 części działki niezabudowanej nr 1 o pow. 2 ha 1500 m². [podzielona następnie na: 1/2; 1/3; 1/4; 1/5; 1/6; 1/7; 1/8; 1/9; 1/10; 1/11; 1/12; 1/13; 1/14; 1/15; 1/16; 1/17; 1/18; 1/19; 1/20; 1/21; 1/22; 1/23; 1/24; 1/25; 1/26; 1/27; 1/28; 1/29; 1/30; 1/31; 1/32; 1/33; 1/34; 1/35; 1/36; 1/37; 1/38; 1/39; 1/40; 1/41; 1/42; 1/43; 1/44; 1/45; 1/46; 1/47; 1/48; 1/49; 1/50; 1/51; 1/52; 1/53; 1/53; 1/54; 1/55; 1/56; 1/57; 1/58; 1/59; 1/60; 1/61; 1/62; 1/33; 1/64; 1/65; - (dalej jako „działka/działki”)].

Do roku ok. 2009 działka uprawiana była jako rolna. Rosło tam przeważnie żyto lub łubin, ponieważ działka posiadała bardzo słabą klasę ziemi. W okresie od 2005 roku do 2008 roku, rodzice AA. zaczęli bardzo mocno chorować i nie byli już w stanie nic tam uprawiać. AA., jako córka czuła się zobowiązana zająć się chorymi rodzicami oraz piątką swoich dzieci. Poprzez pełne zaangażowanie swojego czasu w opiekę nad rodziną, nie miała ona czasu ani możliwości, żeby uprawiać przedmiotową działkę. W latach 2013-2014 rodzice AA. – C. i CC. – zmarli. Po długich rozmowach Wnioskodawczyni zdecydowała się przekształcić działkę z działki rolnej na budowlaną z powodu braku możliwości uprawy roli.

Wnioskodawczyni podjęła decyzję o podziale przedmiotowej działki na mniejsze w ramach racjonalnego zarządzania swoim majątkiem. Było to rozwiązanie podyktowane względami organizacyjnymi oraz możliwością lepszego zagospodarowania terenu zgodnie z obowiązującymi przepisami i przyszłymi potrzebami. Decyzja ta wynikała z naturalnego procesu dostosowywania nieruchomości do indywidualnych planów Wnioskodawczyni oraz stworzenia bardziej funkcjonalnego i optymalnego układu działek. Mając na względzie długoterminowe gospodarowanie nieruchomością, Wnioskodawczyni przeanalizowała różne aspekty dalszego użytkowania terenu i uznała podział za najlepsze rozwiązanie umożliwiające efektywne zarządzanie majątkiem prywatnym.

Po pierwszym, podziale działki były podzielone na bardzo duże działki o powierzchni ok. 1500 m². Następnie działki zostały podzielone na mniejsze o powierzchni ok. 800 m² oraz wydzielono drogę dojazdową.

W związku z powyższym wydzielono poniższe działki:

1/2; 1/3; 1/4; 1/5; 1/6; 1/7; 1/8; 1/9; 1/10; 1/11; 1/12; 1/13; 1/14; 1/15; 1/16; 1/17; 1/18; 1/19; 1/20; 1/21; 1/22; 1/23; 1/24; 1/25; 1/26; 1/27; 1/28; 1/29; 1/30; 1/31; 1/32; 1/33; 1/34; 1/35; 1/36; 1/37; 1/38; 1/39; 1/40; 1/41; 1/42; 1/43; 1/44; 1/45; 1/46; 1/47; 1/48; 1/49; 1/50; 1/51; 1/52; 1/53; 1/53; 1/54; 1/55; 1/56; 1/57; 1/58; 1/59; 1/60; 1/61; 1/62; 1/33; 1/64; 1/65.

W związku z dokonywanymi podziałami Wnioskodawczyni dokonywała opłaty adiacenckiej do gminy. Wyżej wymienione działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni otrzymała decyzję Burmistrza D. dotyczącą wydania warunków zabudowy tej działki obejmującą inwestycję budowy dwudziestu budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (1/4; 1/5; 1/6; 1/7; 1/8; 1/9; 1/10; 1/11; 1/12; 1/13; 1/19).

Ponadto Wnioskodawczyni otrzymała decyzję Burmistrza D. dotyczącą wydania warunków zabudowy tej działki obejmującą inwestycję budowy ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (1/14; 1/15; 1/16; 1/17; 1/20; 1/21). Ponadto Wnioskodawczyni uzyskała z zakładu energetycznego oświadczenie o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej.

W trakcie powyższych działań działka zaczęła naturalnie zarastać tzw. samosiejkami brzozy, sosny oraz dzikimi trawami. Z upływem czasu, zalesienia rozszerzały się, porastając coraz to większe obszary działki. Ze względów praktycznych, Wnioskodawczyni jako racjonalnie działająca osoba, podjęła decyzję o utwardzeniu drogi dojazdowej, aby być w stanie dojechać do przedmiotowych działek i dokonać wycinki porastających je drzew i traw, co też uczyniła.

Celem Wnioskodawczyni nie było wzbogacenie się, tylko pozbycie się uciążliwego już dla niej gruntu. Wnioskodawczyni nie udostępniała działki osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy użyczenia. Wnioskodawczyni nie dokonywała czynności reklamowych związanych ze sprzedażą przedmiotowych działek. Wnioskodawczyni podkreśla również, że przedmiotowe działki nie były ogrodzone.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Przedmiotem wniosku jest sprzedaż 11 działek. Poniżej przedstawiają Panie konkretne numery ewidencyjne dotyczące sprzedanych działek. Niektóre działki ze względu na swój rozmiar czy ukształtowanie terenu musiały być sprzedane łącznie tzn. kilka numerów ewidencyjnych dotyczy sprzedaży jednej działki.

1. Działka 1/38 - 1/34

2. Działka 1/37 - 1/33

3. Działka 1/36 - 1/28

4. Działka 1/35 - 1/27

5. Działka 1/61 - 1/19, 1/64 - 1/53

6. Działka 1/52 - 1/60

7. Działka 1/56 - 1/62

8. Działka 1/23

9. Działka 1/24

10. Działka 1/29

11. Działka 1/30

AA. i BB. wystąpiły o warunki zabudowy działek, z których następnie wydzielono działki stanowiące przedmiot niniejszego wniosku.

AA. i BB. uzyskały oświadczenie o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej.

Ponadto AA. i BB. ze względu na wycinkę porastających działki drzew były zmuszone do utwardzenia drogi.

AA. umieściła baner informujący o sprzedaży działek w miejscu położenia wskazanych nieruchomości.

Ponadto AA. i BB. dokonały sprzedaży wskazanych działek, przy czym AA. działała w roli pełnomocnika BB. w zakresie wskazanej czynności.

Działki będące przedmiotem wniosku zostały wydzielone z nieruchomości, dla których ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

AA. i BB. o warunki zabudowy wystąpiły osobiście w celu sprawdzenia możliwości przyszłego jej wykorzystania.

Działka 1 i/lub działki powstałe po jej podzieleniu od roku 1994, kiedy Zainteresowane otrzymały darowiznę, do roku 2009, były uprawiane przez rodziców Pani AA., AA. i BB.

Produkty rolne pochodzące z uprawy działki nie były przeznaczone do dalszej sprzedaży. Pożytki z upraw były wykorzystywane do zaspokajania codziennych potrzeb życiowych rodziny C. tj. rodziców AA., AA. oraz jej córki BB.

Poza uprawą działki wykorzystywane były również w celach rekreacyjnych rodziny.

Poniżej przedstawiają Panie działki, które zostały sprzedane. Niektóre działki ze względu na swój rozmiar czy ukształtowanie terenu musiały być sprzedane łącznie tzn. kilka numerów ewidencyjnych dotyczy sprzedaży jednej działki.

1. Działka 1/38 - 1/34;

2. Działka 1/37 - 1/33;

3. Działka 1/36 - 1/28;

4. Działka 1/35 - 1/27;

5. Działka 1/61 - 1/19, 1/64 - 1/53;

6. Działka 1/52 - 1/60;

7. Działka 1/56 - 1/62;

8. Działka 1/23;

9. Działka 1/24;

10. Działka 1/29;

11. Działka 1/30.

Odpowiadając na pytanie, czy w związku ze sprzedażą planują Panie/zrealizowały Panie wystąpienie o inne decyzje, zgody, pozwolenia, inne akty administracyjne, wskazały Panie, że uzyskano wyłącznie oświadczenie o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej oraz decyzje o warunkach zabudowy.

Natomiast w odpowiedzi na pytanie, czy w związku ze sprzedażą planują Panie udzielić/udzieliły Panie jakichkolwiek pełnomocnictw, upoważnień czy zgód do działania na rzecz Pań i w Pań imieniu, wskazały Panie, że jedyne pełnomocnictwo udzielone zostało poprzez BB. na rzecz AA., umocowując ją do działania w jej imieniu w zakresie sprzedaży wskazanych w niniejszym wniosku działek.

Zainteresowane nie podejmowały wymagających zaangażowania własnych środków finansowych czynności, zmierzających do podniesienia wartości gruntu. Jedyne podjęte czynności polegały na uzyskaniu oświadczenia o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej oraz utwardzeniu drogi w celu wycinki drzew.

Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. AA. z pomocą rodziny umieściła baner z nr telefonu informujący o sprzedaży działek w miejscu położenia wskazanych nieruchomości.

Żadna z Zainteresowanych nie dokonywała wcześniej sprzedaży innych nieruchomości, niż te wskazane w niniejszym wniosku.

Żadna z zainteresowanych nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. AA. i BB. posiadają inne nieruchomości, niemniej jednak nie są one przeznaczone do sprzedaży i sprzedaż taka nie jest planowana.

W odpowiedzi na pytanie, czy droga będzie przedmiotem sprzedaży i jest objęta wnioskiem, wskazały Panie, że ustanowiona jest służebność we wskazanej drodze.

Decyzję [o utwardzeniu drogi] podjęła AA. wraz z córką BB. Decyzję podjęto ze względów praktycznych. Mianowicie Wnioskodawczyni jako racjonalnie działająca osoba, podjęła decyzję o utwardzeniu drogi dojazdowej, aby być w stanie dojechać do przedmiotowych działek i dokonać wycinki porastających je drzew i traw. Część drogi utwardzono w 2018 r., resztę w 2023 r.

Pytanie

Czy sprzedaż wydzielonych działek opisanych w stanie faktycznym, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Sprzedaż wydzielonych działek opisanych w stanie faktycznym, nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 2 pkt 6 u.p.t.u. wskazuje, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Należy jednak podkreślić, iż czynności te są opodatkowane jedynie wtedy, kiedy dokonywane są przez podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a zatem przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 1 pkt 2 wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać zatem należy, iż Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej o charakterze ciągłym dla celów zarobkowych w odniesieniu do przedmiotowej działki. Nabycie działki nastąpiło w drodze darowizny. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach dalszej odsprzedaży, lecz został spożytkowany w celach prywatnych. Powyższe potwierdza fakt, iż Wnioskodawczyni nie udostępniała działki osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy użyczenia.

W tym miejscu należy podkreślić, iż tematyka związana z przedmiotem objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W tym zakresie duże znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 (Słaby) i C-181/10 (Kuć), gdzie Trybunał uznał, iż jeśli zbywca działek budowlanych występuje w roli wykonującego jedynie prawo własności w zakresie majątku prywatnego, osobistego, to czynność nie podlega opodatkowaniu. Również nie ma tu nawet znaczenia wartość sprzedawanej rzeczy.

Trybunał wskazał m.in., że:

• zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) - dalej Dyrektywa VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r., C‑77/01; z dnia 21 października 2004 r., C-8/03 BBL) - pkt 45. uzasadnienia wyroku,
• inaczej byłoby w sytuacji, kiedy sprzedający podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, tzn. angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, przykładowo uzbrojenie terenu czy działania marketingowe, bowiem te ostatnie nie należą do zakresu zwykłego zarządu prywatnym majątkiem (pkt 39-41 uzasadnienia wyroku).

Niewątpliwym jest zatem, iż Wnioskodawczyni dokonuje jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Natomiast w wyroku z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13, LEX nr 1504236, NSA trafnie zauważył, że podział nieruchomości w celu umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym i może być w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego uzasadniony, gdy podmiot jeszcze nie wie, czy sprzeda jedną nieruchomość, czy więcej. Podobnie przyjął WSA we Wrocławiu, który w orzeczeniu z 10 czerwca 2016 r., I SA/Wr 235/16, LEX nr 2101112, stwierdził m.in., że wprawdzie sam podział gruntów wymaga podjęcia określonej czynności, jednakże jest niewystarczający do tego, aby uznać, że spełniona jest jedna z cech wykonywania działalności gospodarczej - wykonywanie jej w sposób zorganizowany.

Jednocześnie należy podkreślić, iż czynności podjęte przez Wnioskodawczynię są działaniem typowym dla osoby, która planuje sprzedaż nieruchomość w ramach majątku osobistego. Czynności tych nie należy uznawać nawet za czynności mające na celu podniesienie atrakcyjności nieruchomości i zwiększenia jej wartości, ale przede wszystkim zostały powzięte, aby doszło do transakcji sprzedaży w ogóle. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20 października 2015 roku (sygn. I SA/Gd 523/15) trudno wymagać od podatnika, aby dokonując zbycia nieruchomości wchodzących w skład jego majątku prywatnego tego rodzaju działań nie podejmował.

Ponadto w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności, choćby takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. Tego rodzaju pogląd odnaleźć można np. w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, ONSA WSA 2008, nr 1, poz. 8).

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane w zbliżonym stanie faktycznym. Mianowicie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-2.4012.488.2023.2.AJB, organ podatkowy wskazał, iż:

„Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika taka aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zatem należy uznać, że sprzedaż przez Pana działki nr 1, objętej zakresem postawionego pytania, nie stanowi/nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak jest bowiem przesłanek świadczących o takiej aktywności Pana w przedmiocie zbycia ww. działki, która jest/będzie porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie występuje bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że ww. dostawa wypełnia/wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy, nie podejmował Pan aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że w związku ze sprzedażą ww. działki wystąpił/wystąpi Pan w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Działania podejmowane przez Pana należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, korzysta/będzie Pan korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.”

W orzecznictwie sądowym wskazuje się także, iż działalność handlowa (utożsamiana tu z gospodarczą w tym zakresie) nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Z tego powodu nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za podatnika w tym zakresie (zob. także wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., I FSK 1626/08, LEX nr 558842).

Ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa wskazują na fakt, iż Wnioskodawczyni nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej, a także nie prowadziła aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Biorąc powyższe pod uwagę, sprzedaż przez Wnioskodawczynię działki opisanej dokładnie w stanie faktycznym wniosku, nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiły Panie we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”:

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) również stanowi odpłatną dostawę towarów. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zatem na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność była opodatkowana, musi być wykonana przez podatnika, działającego w ramach działalności gospodarczej dla tej właśnie czynności.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala uznać za podatnika każdy podmiot, który prowadzi określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika VAT wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej.

Jednak każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. Zasadnym jest odwołanie się w niej do orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestia opodatkowania sprzedaży działek była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z treści tego orzeczenia wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W rozumieniu statusu podatnika może pomóc orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. NSA stwierdził, że:

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Z dokonanej wyżej analizy przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dla określenia jego praw i obowiązków. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że w 1994 r. AA. otrzymała od swoich rodziców (dalej: Rodzice) w darowiźnie 1/4 działki niezabudowanej oznaczonej nr 1/2, zaś jej córka BB. – udział 3/4 w tej działce.

Do roku ok. 2009 działka uprawiana była jako rolna przez Panie oraz przez Rodziców. Produkty rolne pochodzące z uprawy działki nie były przeznaczone do dalszej sprzedaży, lecz były wykorzystywane do zaspokajania codziennych potrzeb życiowych rodziny tj. Pań oraz Rodziców.

Po śmierci Rodziców podjęły Panie decyzję o podziale działki na mniejsze – najpierw na działki o powierzchni ok. 1500 m², następnie ok. 800 m² wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej. W wyniku podziału powstało 65 działek.

Przedmiotem wniosku Pań jest opodatkowanie sprzedaży 11 nieruchomości składających się z 20 działek ewidencyjnych:

1. Działka 1/38 - 1/34

2. Działka 1/37 - 1/33

3. Działka 1/36 - 1/28

4. Działka 1/35 - 1/27

5. Działka 1/61 - 1/19, 1/64 - 1/53

6. Działka 1/52 - 1/60

7. Działka 1/56 - 1/62

8. Działka 1/23

9. Działka 1/24

10. Działka 1/29

11. Działka 1/30.

Analiza sprawy w kontekście przywołanych przepisów oraz wyroku TSUE w sprawach połączonych C‑180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż ww. działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie wystąpią przesłanki, aby w związku z tą transakcją uznać którąkolwiek z Pań za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika taka aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjęły Panie ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Otrzymały Panie działkę w darowiźnie i była ona wykorzystywana na cele rolne na potrzeby rodziny oraz na cele rekreacyjne. Nie udostępniały Panie tej działki osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy użyczenia.

Przed sprzedażą wystąpiły Panie o decyzję o warunkach zabudowy działki, wydzieliły drogę i ją utwardziły, a także uzyskały oświadczenie zakładu energetycznego o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej. Nie dokonywały Panie czynności reklamowych związanych ze sprzedażą przedmiotowych działek poza umieszczeniem banera informującego o ich sprzedaży. Nie udzieliły Panie pełnomocnictw podmiotom trzecim do wykonania czynności podnoszących atrakcyjność nieruchomości.

Podział działki na mniejsze części – jak wskazał TSUE w wyroku – nie jest przesłanką świadczącą o działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Należy również zaznaczyć, że podział nieruchomości wymaga spełnienia określonych warunków, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.).

Art. 93 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W analizowanej sprawie wskazały Panie, że działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym w analizowanej sprawie nie można uznać wystąpienia o tzw. decyzję WZ za aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – jest to wymagana prawem czynność, bez wykonania której nie mogłyby Panie podzielić działki na mniejsze.

Podobnie należy spojrzeć na kwestię wydzielenia drogi i przeanalizować ją w kontekście art. 93 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Należy zatem uznać, że – podobnie jak wystąpienie o tzw. decyzję WZ – wydzielenie drogi w tej sytuacji również nie jest aktywnością porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Brak jest zatem przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego – charakteru działalności Pań w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem czynności, które Panie podjęły w celu sprzedaży działek objętych wnioskiem, nie świadczą o aktywności Pań jako podatników podatku VAT. Nie wykonały Panie czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców, w szczególności działań mających uatrakcyjnić działki dla potencjalnych nabywców ani działań marketingowych.

W związku ze sprzedażą działek o numerach ewidencyjnych 1/38 - 1/34, 1/37- 1/33, 1/36 -1/28, 1/35 - 1/27, 1/61 -1/19, 1/64 -1/53, 1/52 -1/60, 1/56 - 1/62, 1/23, 1/24, 1/29, 1/30, nie działają Panie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy i transakcja ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Stanowisko Pań jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Panie przedstawiły i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informacja o zwrocie nadpłaty

Zgodnie z art. 14f Ordynacji podatkowej:

Wpłaciły Panie opłatę od wniosku w wysokości 80 zł, a następnie, uzupełniając wniosek, kwotę 800 zł. Z analizy stanu faktycznego wraz z jego uzupełnieniem wynika, że wniosek Pań dotyczy jednego stanu faktycznego, a Zainteresowane są dwie. A zatem należna opłata od wniosku wynosi 80 zł. W związku tym, kwota 800 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi. Nadpłata zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres Zainteresowanej będącej stroną postępowania, czyli w sposób, w jaki dokonały Panie opłaty za wniosek.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Pań będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będzie mogła skorzystać ta z Pań, która zastosuje się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani AA. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.