Gmina realizuje program pozalekcyjnej nauki pływania dla uczniów szkół podstawowych, finansowany częściowo z dotacji Województwa, a częściowo z opłat rodziców (średnio 57% kosztów). Zajęcia prowadzi zewnętrzny wykonawca wyłoniony w konkursie. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Uczestnictwo jest dobrowolne, opłaty rodziców ustalane są na pokrycie kosztów…
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
26 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 czerwca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która podlega regulacjom m.in. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1530) oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1465, dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”).
Gmina prowadzi przede wszystkim działalność publiczną, w zakresie zadań własnych służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, o których mowa w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym. Poza wykonywaniem zadań własnych realizowanych w charakterze organu władzy publicznej, Gmina wykonuje również działalność gospodarczą, podlegającą regulacjom Ustawy o VAT. Gmina jest zatem zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 3 Ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi, w tym szkołami podstawowymi, czyli jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r., poz. 737), prowadzącymi działalność w zakresie kształcenia i wychowania (dalej: „szkoły podstawowe”).
Gmina realizuje program nauki pływania pod nazwą „(…)”. Program zakłada organizację dla uczniów szkół podstawowych z terenu Gminy pozalekcyjnych kursów nauki oraz doskonalenia techniki pływania, prowadzonych przez wykwalifikowanych instruktorów, pod nadzorem ratowników.
Celem programu jest nabycie przez uczniów szkół podstawowych umiejętności i poprawnej techniki pływania, poprawa kondycji, podniesienie ogólnej sprawności fizycznej, zachęcanie do aktywnych form spędzania wolnego czasu oraz upowszechnienie kultury fizycznej.
Cele programu wpisują się zatem w zadania własne Gminy w zakresie kultury fizycznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 Ustawy o samorządzie gminnym.
Program „(…)” realizowany jest dzięki dofinansowaniu ze środków Województwa (…). Do kosztów programu zaliczany jest koszt organizacji zajęć nauki pływania wraz z instruktorem, wejście na basen, przewóz uczniów i wynagrodzenie opiekunów uczniów. Gmina wyłania wykonawców usług niezbędnych dla realizacji programu w procedurze konkursowej (zapytanie ofertowe). Uczniowie dowożeni są na zajęcia pływania autobusem pod nadzorem opiekunów, których rolę pełnią nauczyciele pracujący w danej szkole podstawowej, wykonujący swoje świadczenia w oparciu o umowy cywilnoprawne zawarte z Gminą.
Koszty programu, w części nieobjętej dofinansowaniem ze środków Województwa, pokrywane są z opłat rodziców dzieci uczestniczących w programie (dalej jako: „opłaty rodziców”). Wysokość opłat rodziców ustalana jest według rzeczywistych kosztów realizacji programu po potrąceniu tej części kosztów, którą pokrywa dofinansowanie uzyskane z Województwa. Opłaty rodziców służą jedynie pokryciu kosztów udziału w programie. Opłaty te nie odzwierciedlają zatem rzeczywistej wartości realizowanych usług nauki pływania, gdyż pokrywają one jedynie część kosztów świadczenia tych usług.
W 2024 r. opłaty rodziców pokrywały średnio 57% kosztów programu (różnice pomiędzy wysokością opłat ponoszoną przez poszczególnych rodziców były efektem różnic w kosztach organizacji dojazdu uczniów na basen, wynikających z odległości poszczególnych szkół od krytej pływalni).
Organizując zajęcia nauki pływania dla uczniów szkół podstawowych z terenu Gminy, Wnioskodawca nie ma perspektyw uzyskania jakiegokolwiek dochodu - opłaty rodziców pokrywają nieco ponad połowę kosztów zewnętrznych ponoszonych przez Gminę na poczet realizacji programu „(…)”, a pozostała część tych kosztów jest finansowana ze środków pochodzących z dotacji Województwa.
Uzyskane dofinansowanie z Województwa oraz opłaty rodziców w całości przekazywane są przez Gminę (za pośrednictwem szkół podstawowych) podmiotom zaangażowanym w wykonywanie świadczeń na rzecz uczniów w ramach programu „(…)”.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
Czynności związane z realizacją programu nauki pływania pn.: „(…)” dla dzieci ze szkół podstawowych są podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, ponieważ realizacja programu należy do zadań własnych gminy z zakresu kultury fizycznej oraz edukacji publicznej.
Realizacja programu jest ściśle związana z wykonywaniem zadania własnego Gminy z zakresu edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ponieważ program ten dedykowany jest wyłącznie dla uczniów samorządowych szkół podstawowych i realizowany jest przez szkoły, czyli jednostki budżetowe Gminy, które realizują cele i zadania określone w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.
Realizacja Programu jest związana z wykonywaniem zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, określonym w art. 4 pkt 28 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.
Realizacja Programu odbywa się w ramach zajęć pozalekcyjnych. Statuty szkół przewidują prowadzenie dodatkowych zajęć edukacyjnych, jako jedną z form działalności dydaktyczno- -wychowawczej.
Ze statutów szkół wynika, że szkoła promuje i chroni zdrowie uczniów w szczególności poprzez realizowanie zajęć sportowych, zajęć rekreacyjno-sportowych, aktywnej turystyki.
Statuty szkół wskazują jednoznacznie, że uwzględniając potrzeby rozwojowe uczniów, szkoła organizuje zajęcia dodatkowe i pozalekcyjne, stosownie do posiadanych środków finansowych. Zajęcia dodatkowe prowadzone są w grupach międzyklasowych i międzyoddziałowych poza systemem klasowo-lekcyjnym. Udział uczniów we wszystkich formach zajęć pozalekcyjnych jest dobrowolny i wymaga zgody rodziców.
Wysokość opłat rodziców nie jest ustalana na podstawie przepisów prawa. Tak jak wskazano we wniosku, wysokość opłat rodziców ustalana jest według rzeczywistych kosztów realizacji programu po potrąceniu tej części kosztów, którą pokrywa dofinansowanie uzyskane z Województwa. Opłaty rodziców służą jedynie pokryciu kosztów udziału w programie.
Gmina nie prowadzi zajęć we własnym zakresie, na własny rachunek i odpowiedzialność. Oferując uczniom możliwość nauki pływania w ramach Programu „(…)” Gmina korzysta z usług zewnętrznego podmiotu prowadzącego zajęcia z nauki pływania, dysponującego odpowiednią infrastrukturą i kadrą niezbędną dla realizacji swoich świadczeń w tym zakresie.
Gmina nie prowadzi zajęć nauki pływania we własnym zakresie, zatem nie dysponuje informacjami o formalnych kwalifikacjach poszczególnych instruktorów zatrudnianych przez podmiot, od którego Gmina nabywa usługi. Podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług wstępu na krytą pływalnię oraz nauki pływania, należy założyć zatem, że dysponuje kadrą wykwalifikowanych instruktorów i ratowników, zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem dotyczącym prowadzenia tego typu zajęć.
Gmina nie świadczy usług nauki pływania i nie zatrudnia osób prowadzących naukę pływania.
Gmina nie zawiera umów z uczestnikami Programu reprezentowanymi przez ich rodziców. Gmina zawiera umowy jedynie z podmiotem udostępniającym basen i świadczącym usługi nauki pływania.
Dotacja z Urzędu Marszałkowskiego może być przeznaczona wyłącznie na realizację Programu „(…)”.
Program „(…)” nie byłby realizowany, gdyby Gmina nie uzyskała dotacji.
Wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania zależy od kwoty zawartej we wniosku o udzielenie pomocy finansowej na realizację (…) Programu „(…)”. Wnioskowaną kwotę Gmina kalkuluje w oparciu o szacowaną ilość uczniów zainteresowanych uczestnictwem w Programie, liczbę planowanych godzin nauki pływania oraz szacowane koszty jego realizacji.
W trakcie realizacji Programu Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków z Województwem poprzez wypełnienie druku rozliczenia wraz z załącznikami.
Jeśli środki z otrzymanego dofinansowania nie zostaną wykorzystane, Gmina będzie zobowiązana do ich zwrotu.
Pytanie
1. Czy pobierane przez Gminę opłaty rodziców oraz uzyskane przez Gminę dofinansowanie ze środków Województwa, podlegają opodatkowaniu VAT?
2. Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych przez Gminę faktur zakupu dotyczących kosztów ponoszonych w ramach programu „(…)”?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Pobierane przez Gminę opłaty rodziców oraz uzyskane przez Gminę dofinansowanie ze środków Województwa nie podlegają opodatkowaniu VAT.
2. Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych przez Gminę faktur zakupu dotyczących kosztów ponoszonych w ramach programu „(…)”.
Uzasadnienie Państwa stanowiska
Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Na podstawie zaś punktu 10 tej regulacji, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej.
W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak stanowi art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W kwestii oceny czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego konstytuują działalność gospodarczą dla celów opodatkowania VAT, szeroko wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 r. sygn. PT1.8101.3.2019.
W interpretacji tej Minister Finansów wskazał, że:
„Mając na uwadze powyższe regulacje, w celu określenia jak traktowane są, w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jednostki te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą.
Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, jednak aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (np. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: „TSUE”, z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław v. Minister Finansów, pkt 16).
W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka.
Kwestia odpłatności za wykonywane świadczenia w kontekście uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT była przedmiotem orzecznictwa TSUE.
W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w pkt 44 TSUE wskazał, „(...) zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: ww. w sprawie Tolsma, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. 13017, pkt 45; ww. w sprawie MKG-Kraffahrzeuge-Factoring, pkt 47)”.
W świetle powyższego badanie, czy występuje ekwiwalentność świadczeń, ma istotne znaczenie dla stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej.
Orzecznictwo TSUE w zakresie odpłatności za wykonywane czynności - w kontekście stwierdzenia, czy dochodzi do prowadzenia działalności gospodarczej - dotyczyło również podmiotów publicznych.
I tak, w ww. wyroku w sprawie C-246/08 TSUE uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych na ich rzecz przez podmioty publiczne (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji dotyczyło to usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi. Tym samym usług tych nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej.
Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele. W wyroku tym uznając, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym (tj. gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców), nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, TSUE zwrócił uwagę na następujące okoliczności w rozstrzyganej sprawie:
Badając zatem, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności.
Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Podobnie w kwestii prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego i opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych przez gminę od mieszkańców oraz dotacji uzyskanej na poczet realizacji zadania (w zakresie instalacji systemów odnawialnych źródeł energii „OZE”), wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21.
W wyroku tym TSUE uznał, że:
„Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:C:2O16:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.
Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.
W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112”.
Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że w ramach realizacji programu „(…)” Gmina:
to, w ocenie Wnioskodawcy:
wykonywanie przez Gminę czynności w zakresie programu „(…)”, nie stanowi działalności gospodarczej.
Oznacza to, że realizując program „(…)” Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji wykonywane przez nią czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT - ani w części pokrywanej opłatami rodziców, ani w części pokrytej dotacją z Województwa.
W efekcie, Gminie nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych przez Gminę faktur zakupu dotyczących kosztów ponoszonych w ramach programu „(…)”.
Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.
Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii,
22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Art. 8 ust. 2a ustawy:
W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i odzwierciedla zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, które są wykonywane przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które nie jest dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W ten sposób zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo, aby podmiot sprzedający towar lub świadczący usługę żądał zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej.
Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie – jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu – to jednak nie musi być w tej formie dokonane.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.
Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.
Zatem, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.
Art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:
„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.
Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gmina działa w charakterze podatnika VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.
Art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Art. 29a ust. 7 ustawy:
Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Samo otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty lub dofinansowania (dotacji, dopłaty, subwencji) nie stanowi żadnej czynności ani zdarzenia opodatkowanego. Jeżeli czynność, za którą wnoszona jest opłata lub do której jest przyznawana dopłata, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to zapłata / dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.
Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, należy przeanalizować szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele dofinansowania.
Dotacja, dofinansowanie, subwencja stanowi podstawę opodatkowania, gdy jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:
(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT – jedynie takie, które bezpośrednio wpływają na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.
Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest więc wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.
W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:
• C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),
• C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).
W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.
Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizują Państwo program nauki pływania pod nazwą „(…)”. Program zakłada organizację dla uczniów szkół podstawowych z terenu Gminy pozalekcyjnych kursów nauki oraz doskonalenia techniki pływania, prowadzonych przez wykwalifikowanych instruktorów, pod nadzorem ratowników.
Cele programu wpisują się w zadania własne Gminy w zakresie kultury fizycznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym.
Program realizowany jest dzięki dofinansowaniu ze środków Województwa, a pozostałe jego koszty pokrywane są z opłat rodziców dzieci uczestniczących w programie (średnio 57% kosztów programu).
Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania opłat rodziców oraz dofinansowania ze środków Województwa.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.
W analizowanej sprawie czynnością, jaką Państwo wykonują na rzecz dzieci uczestniczących w programie pn.: „(…)” jest odpłatne świadczenie usługi nauki pływania.
Wpłaty wnoszone przez rodziców w imieniu dzieci biorących udział w Projekcie są ściśle związane z czynnością, którą Państwo wykonują na ich rzecz, ponieważ w zamian za otrzymaną wpłatę zobowiązują się Państwo do realizacji programu nauki pływania na rzecz konkretnego uczestnika.
W swoim stanowisku przywołują Państwo tezy zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r. znak PT1.8101.3.2019.
Podkreślili Państwo:
„Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, jednak aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (np. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: „TSUE”, z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław v. Minister Finansów, pkt 16).
W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka”.
Na wstępie należy zaznaczyć, że realizacja zadań własnych gminy nie wyklucza działania w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą.
Nie można zaprzeczyć, że nauka pływania jest elementem kultury fizycznej, a sprawy kultury fizycznej ujęte są wśród zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Jak jednak Państwo wskazali, udział uczniów we wszystkich formach zajęć pozalekcyjnych – a więc także i w zajęciach w programie „(…)” – jest dobrowolny i wymaga zgody rodziców. Wysokość opłat rodziców nie jest ustalana na podstawie przepisów prawa, lecz na podstawie rzeczywistych kosztów realizacji Programu po potrąceniu tej części kosztów, którą pokrywa dofinansowanie uzyskane z Województwa. Zaznaczyli Państwo również, że Program „(…)” nie byłby realizowany, gdyby nie uzyskali Państwo dotacji. Z drugiej strony, są Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków, a jeśli nie wykorzystają Państwo środków z otrzymanego dofinansowania, będą Państwo zobowiązani do ich zwrotu.
W interpretacji ogólnej Ministra Finansów omówione są dwa wyroki TSUE:
„I tak, w ww. wyroku w sprawie C-246/08 TSUE uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych na ich rzecz przez podmioty publiczne (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji dotyczyło to usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi. Tym samym usług tych nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej”.
Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele. W wyroku tym uznając, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym (tj. gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców), nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, TSUE zwrócił uwagę na następujące okoliczności w rozstrzyganej sprawie:
We wniosku wskazali Państwo, że wpłaty rodziców i otrzymane dofinansowanie pokrywają całość kosztów związanych z udziałem danego ucznia w Programie – a więc nie zachodzi okoliczność, o której mowa w pkt 33 wyroku TSUE w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele.
Warto również zaznaczyć, że z wniosku nie wynika różnicowanie wpłat rodziców z uwagi na ich dochody – różnice pomiędzy wysokością opłat ponoszoną przez poszczególnych rodziców były efektem różnic w kosztach organizacji dojazdu uczniów na basen, wynikających z odległości poszczególnych szkół od krytej pływalni. Zatem w Państwa sprawie nie można doszukać się okoliczności, o której mowa zarówno w wyroku TSUE w sprawie C-246/08, jak i w sprawie C-520/14.
Następnie należy porównać – zgodnie ze wskazówkami TSUE – okoliczności, w jakich świadczą Państwo dane usługi, i okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane.
Realizując Program, uzyskują Państwo wynagrodzenie, które pokrywa rzeczywiste koszty realizacji Programu (świadczonych usług) – nie odbiega to od okoliczności, w jakich zwykle prowadzi się tego rodzaju działalność gospodarczą.
W Państwa sprawie nie znajdzie więc zastosowania interpretacja ogólna Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r. znak PT1.8101.3.2019, ponieważ Państwa wniosek obejmuje sytuację, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.
Zachodzi bowiem bezpośredni związek pomiędzy wpłatami wnoszonymi przez rodziców, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestników projektu, które Państwo wykonują. Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z podmiotem udostępniającym basen i świadczącym usługi nauki pływania, wchodzą Państwo w rolę świadczącego usługę, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z ww. czynnościami występują Państwo w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym, otrzymane przez Państwa wpłaty od rodziców przeznaczone na realizację programu pn. „(…)”, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Natomiast dofinansowanie, otrzymane przez Państwa na pokrycie kosztów związanych z realizacją programu pn.: „(…)”, nie stanowi dofinansowania ogólnego do Państwa działalności, lecz służy realizacji tego konkretnego programu i jest związane z konkretnymi usługami. Ma ono bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz uczniów objętych Programem – dzięki dofinansowaniu z Województwa rodzice płacą ok. 57% kosztów poniesionych przez Państwa w związku z realizacją Programu.
Otrzymane przez Państwa dofinansowanie do programu nauki pływania dzieci pn. „(…)”, przeznaczone na jego realizację, będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
A zatem zarówno pobierane przez Państwa opłaty od rodziców, jak i uzyskane dofinansowanie ze środków Województwa, podlegają opodatkowaniu VAT. Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 1 jest nieprawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług w ramach programu „(…)”.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:
Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
W art. 88 ustawy jest lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
Art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Art. 43 ust. 17 ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Art. 43 ust. 17a ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:
a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym
– z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.
Art. 43 ust. 18 ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.
Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi nauki pływania nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi te nie będą również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, gdyż nie są Państwo klubem sportowym. Ponadto, usługi nauki pływania świadczą Państwo jako gmina, do której zadań własnych należą m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej oraz zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych – zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym.
Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących wydatków poniesionych z tytułu realizacji programu pn.: „(…)” należy stwierdzić, że spełnione są przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a towary i usługi nabywane w ramach Programu są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. świadczenia usług nauki pływania na rzecz uczniów szkół z terenu Gminy, opodatkowanych podatkiem VAT (niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług).
Zatem przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymywanych przez Państwa faktur zakupu dotyczących kosztów ponoszonych w ramach programu „(…)”. Prawo to przysługuje pod warunkiem, że nie zaistnieją okoliczności określone w art. 88 ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo