Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.151.2025.1.MK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina) na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Gmina rozlicza podatek VAT w okresach miesięcznych i składa JPK_VAT. Do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Wykonując zadania własne Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: ustawa VAT. Jednym z takich obszarów działania Gminy są zadania z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina (…) w latach 2023-2024 dokonała realizacji inwestycji w zakresie „(…)”. W ramach realizacji zadania wytworzono następujące środki trwałe, dalej jako „Infrastruktura kanalizacji sanitarnej”:

(…).

Tytułem ponoszonych wydatków na realizowaną inwestycję Gmina otrzymała w latach 2023-2024 od kontrahentów faktury zawierające podatek VAT. W momencie otrzymania faktur Gmina nie dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT. Wydatki inwestycyjne były bezpośrednio związane z opisaną we wniosku Infrastrukturą kanalizacji sanitarnej i służyć będą tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Gmina (…) przystąpiła do budowy Infrastruktury kanalizacji sanitarnej z zamiarem odpłatnego udostępniania na rzecz Spółki, tj. z zamiarem wykorzystania tej infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Zrealizowana inwestycja jest związana z działalnością statutową Gminy (…) i należy do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wartość zrealizowanej inwestycji wyniosła (…) zł netto, (…) zł brutto.

Inwestycja została zrealizowana przy dofinansowaniu w 76,46% z Rządowego Funduszu Polski Ład - Program Inwestycji Strategicznych; wkład własny Gminy wyniósł 23,54% zgodnie z umową.

Wysokość środków własnych Gminy na realizację inwestycji wyniosła: (…) zł netto, (…) zł brutto, co stanowiło 23,54% ogółu wydatków inwestycyjnych na przedmiotowe zadanie.

W dniu 12 lipca 2024 roku Gmina na podstawie dokumentów księgowych OT przyjęła wytworzoną Infrastrukturę kanalizacji sanitarnej do prowadzonej ewidencji środków trwałych. Od miesiąca sierpnia do grudnia 2024 roku Gmina dokonywała comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego środka trwałego, stosując 4,5% stawkę amortyzacji, wynikającą z załącznika nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.).

Na podstawie zarządzenia Burmistrza Gminy (…) nr (…) z dnia 29 listopada 2024 roku, stawka amortyzacyjna dla przedmiotowej Infrastruktury kanalizacji sanitarnej od dnia 1 stycznia 2025 roku wynosi 2,5%. Obniżenie stawki nastąpiło na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy mogą obniżać podane w „Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych” stawki dla poszczególnych środków trwałych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 342) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umarza się lub amortyzuje. Odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych dokonuje się według zasad przyjętych przez jednostkę zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Ustalając zasady umarzania lub amortyzacji, jednostka może przyjąć stawki określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) albo stawki określone przez jednostkę nadrzędną albo zarząd jednostki samorządu terytorialnego.

Powodem obniżenia stawki amortyzacyjnej jest przewidywany dłuższy efektywny okres użytkowania gospodarczego przedmiotowej Infrastruktury kanalizacji sanitarnej aniżeli wynikałoby to przy zastosowaniu ustawowej stawki 4,5%. Zgodnie z uzasadnionymi przewidywaniami wytworzona infrastruktura będzie użytkowana przez okres co najmniej 40 lat. A zatem właściwą stawką amortyzacyjną jest stawka 2,5% (40 lat x 2,5% = 100% amortyzacji środka trwałego). Przy ustawowej stawce amortyzacji wynoszącej 4,5%, środek trwały zostałby zamortyzowany księgowo już po niespełna 23 latach użytkowania. Środek trwały został wykonany z nowoczesnych materiałów technologicznych, co gwarantuje jego efektywne długoterminowe użytkowanie przez okres co najmniej 40 lat.

Środek trwały od momentu jego oddania do użytkowania w dniu 12 lipca 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. nie służył Gminie do wykonywania czynności zwolnionych ani też nieopodatkowanych przy realizacji nieodpłatnej działalności statutowej.

Z dniem 1 stycznia 2025 roku przedmiotowa Infrastruktura kanalizacji sanitarnej została wydzierżawiona na okres 10 lat komunalnej spółce prawa handlowego (dalej jako: Spółka), której 100% udziałowcem jest Gmina. Spółka jest na gruncie ustawy VAT, odrębnym od Gminy czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. odpłatna działalność w zakresie zbiorowej sprzedaży wody i świadczenia usług odbioru ścieków; Spółka została specjalnie m.in. w tym celu utworzona w dniu 1 stycznia 1997 roku. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie pobierać czynsz dzierżawny podlegający opodatkowaniu właściwą stawką podatkiem VAT (aktualna stawka podatku dla przedmiotu dzierżawy wynosi 23%). Wysokość czynszu została skalkulowana w oparciu o poniesione nakłady inwestycyjne i stosowany roczny wskaźnik amortyzacji środka trwałego. Jak podano, wskaźnik amortyzacji dla przedmiotowego środka trwałego będzie wynosić 2,5% wartości początkowej. Czynsz będzie stały i będzie stanowić iloczyn wartości środka trwałego i stosowany wskaźnik zużycia (amortyzacji). Przy tak skalkulowanej stawce czynszu, zwrot poniesionych nakładów nastąpi po upływie 40 lat. W ramach dzierżawy Spółka (dzierżawca) będzie zobowiązana do utrzymania przedmiotu dzierżawy w należytym stanie, przeprowadzać konserwacje, naprawy i usuwać bieżące awarie. Przez cały okres dzierżawy Gmina pozostanie właścicielem środka trwałego.

W wyniku zawartej umowy dzierżawy, Infrastruktura kanalizacji sanitarnej będzie w całości i wyłącznie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W czasie oddania przedmiotowego środka trwałego w dzierżawę, Gmina ani jej jednostki organizacyjne nie będą korzystały z tej infrastruktury i nie będzie służyła ona nieodpłatnej realizacji zadań własnych Gminy. Po wydzierżawieniu Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, Spółka zgodnie z ustawą o rachunkowości przyjmie ją do ewidencji środków trwałych i będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu 2,5% stawki amortyzacyjnej. Wysokość stawki amortyzacyjnej wynikać będzie z uwzględnienia długości efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego, a jej konsekwencją będzie zwiększenie możliwości wypracowania przez Spółkę zysków, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydzierżawiona sieć kanalizacji sanitarnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie wykorzystywana przez Spółkę do zbiorowego odprowadzania ścieków. Świadczone usługi będą wykonywane wyłącznie odpłatnie, stanowiąc czynności opodatkowane właściwą stawką podatku VAT (aktualna stawka VAT wynosi 8%). Roczny obrót z tytułu dzierżawy Infrastruktury kanalizacji sanitarnej wynosić będzie: (…) zł netto, (…) brutto. Wysokość czynszu netto została ustalona jako iloczyn wartości początkowej netto wytworzonych środków trwałych i stawki amortyzacyjnej [(…) x 2,5% = (…) zł].

Jak przedstawiono we wniosku, Gmina dokonała kalkulacji czynszu w oparciu o wartość początkową środka trwałego i jego stawkę amortyzacyjną. Gmina nie dokonywała kalkulacji wysokości czynszu w oparciu o inne realia rynkowe. Nie mniej jednak w ocenie Gminy ustalenie czynszu na poziomie wysokości rocznej amortyzacji będzie odpowiadać wartości rynkowej czynszu i umożliwi uzyskanie prawa do dokonania odliczenia w całości naliczonego podatku VAT. Gmina zaznacza, że wysokość amortyzacji środka trwałego stanowi jedną z metod wyceny majątkowej wartości czynszu stosowanej przez rzeczoznawców majątkowych. Ustalenie czynszu w taki sposób będzie rekompensowało amortyzację dzierżawionego majątku, stanowiącej efektywne jego zużycie. Przewidywany zwrot poniesionych nakładów na inwestycję nastąpi po 40 latach dzierżawy. Infrastruktura kanalizacji sanitarnej została wykonana w nowoczesnej technologii i jej okres użytkowania będzie długotrwały. Gmina dokonując kalkulacji czynszu w powyższy sposób, kierowała się utrwalonym orzecznictwem sądowo-administracyjnym z którego wynika, że czynsz musi być skalkulowany co najmniej na poziomie wysokości amortyzacji, aby umożliwiał podatnikowi dokonanie odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych nakładów na nabycie/wytworzenie środka trwałego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uznaje się, że czynsz zostaje na poziomie rynkowym wówczas, gdy został ustalony co najmniej na poziomie amortyzacji majątku, wyceny rzeczoznawcy lub w wyniku przetargu na dzierżawę.

Sposób ustalenia czynszu ma na celu zwrot (rekompensatę) poniesionych nakładów na wytworzenie środka trwałego w przewidywanym okresie jego użytkowania, uzyskiwany wraz z amortyzacją środka trwałego. Realizacja inwestycji miała na celu zaspokajanie potrzeb mieszkańców i lokalnych przedsiębiorców w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, stanowiących zadanie własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465). Kwota czynszu za dzierżawę wybudowanej Infrastruktury kanalizacji sanitarnej nie będzie znacząca dla budżetu Gminy (…).

Planowane aktualnie dochody ogółem budżetu Gminy (…) w 2025 roku (wg stanu na dzień 28 marca 2025 r.) wynoszą (…) zł (ponad (…) mln zł), w tym dochody własne (…) zł (ponad (…) mln zł).

Wartość przedmiotu dzierżawy wynosi (…) zł (wartość początkowa netto środka trwałego - księgowa), a zatem planowany roczny dochód netto z tytułu czynszu będzie wynosił (…) zł netto, (…) brutto. Na podstawie zawartej umowy dzierżawy miesięczna kwota czynszu będzie wynosić (…) zł netto, (…) zł brutto.

Dochód netto (czynsz netto) z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów gminy ogółem będzie stanowić 0,0430%, natomiast w stosunku do dochodów własnych 0,0612%.

Wysokość środków własnych Gminy na realizację inwestycji w zakresie Infrastruktury kanalizacji sanitarnej wyniosła: (…) zł netto, (…) zł brutto, co stanowiło 23,54% ogółu wydatków inwestycyjnej na przedmiotowe zadanie.

Roczne wynagrodzenie (czynsz dzierżawny) należne Gminie (…) wynikające z umowy dzierżawy Infrastruktury kanalizacji sanitarnej będzie wynosiło 2,5% wartości kosztów budowy inwestycji (wytworzenia przedmiotu dzierżawy).

Infrastruktura kanalizacji sanitarnej, będzie służyć wyłącznie do wypełnienia zadań publicznych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Nie przewiduje się, aby inwestycja służyła realizacji celów komercyjnych.

Ze względu na specyfikę infrastruktury, Gmina nie planuje jej wydzierżawić w trybie procedury przetargowej, pozwalającej na wyłonienie najlepszej oferty odpłatnego udostępnienia.

Pytania

1. Czy w zaistniałym stanie faktycznym, Gminie (…) przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach otrzymanych od kontrahentów w latach 2023-2024 w zakresie poniesionych wydatków na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji istniejącej infrastruktury kanalizacji sanitarnej na terenie gminy (…), w ramach której wytworzono środki trwałe wymienione we wniosku, stanowiące Infrastrukturę kanalizacji sanitarnej?

2. Czy Gmina (…) w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach otrzymanych od kontrahentów w latach 2023-2024, stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna dokonać korekt deklaracji podatkowych za odpowiednie miesiące 2023 i 2024 roku (skorygowanie odpowiednich plików JPK_VAT), w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach otrzymanych od kontrahentów w latach 2023-2024 w zakresie poniesionych wydatków na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji istniejącej infrastruktury kanalizacji sanitarnej na terenie gminy (…), w ramach której wytworzono środki trwałe wymienione we wniosku, stanowiące Infrastrukturę kanalizacji sanitarnej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), dalej ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. A zatem warunkiem niezbędnym do przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika statusu VAT czynnego i wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina (…) posiada status podatnika VAT czynnego, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT. Terminy „podatnik” i „działalność gospodarcza” na potrzeby ustalenia obowiązków z zakresu VAT zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. W świetle tych przepisów podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Są to w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Szczególny status na gruncie rozliczeń VAT mają organy władzy publicznej oraz obsługujące je urzędy. Z art. 15 ust. 6 ustawy wynika bowiem, że wspomniane organy i urzędy nie są uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których podmioty te zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wykonując zadania własne Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Z regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej (określoną w art. 15 ust. 2 ustawy), działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak przedstawiono w zaistniałym w stanie faktycznym, wytworzona w latach 2023-2024 Infrastruktura kanalizacji sanitarnej od dnia 1 stycznia 2025 roku przez okres co najmniej 10 lat służyć będzie w całości i wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (na podstawie zawartej cywilnoprawnej umowy dzierżawy). Z tytułu umowy dzierżawy Gmina będzie pobierała czynsz opodatkowany właściwa stawką VAT (aktualnie stawką 23%). Wysokość czynszu została skalkulowana w oparciu o poniesione nakłady inwestycyjne i stosowany roczny wskaźnik amortyzacji środka trwałego. Jak podano, wskaźnik amortyzacji dla przedmiotowych środków trwałych będzie wynosić 2,5 % wartości początkowej. Czynsz będzie stały i będzie stanowić iloczyn wartości środka trwałego i stosowany wskaźnik zużycia (amortyzacji). Przy tak skalkulowanej stawce czynszu, zwrot poniesionych nakładów nastąpi po upływie 40 lat, a wysokość czynszu będzie odpowiadała jego wartości rynkowej. W ramach dzierżawy Spółka (dzierżawca) będzie zobowiązana do utrzymania przedmiotu dzierżawy w należytym stanie, przeprowadzać konserwacje, naprawy i usuwać bieżące awarie.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Gminy w zaistniałym stanie faktycznym nie zaistniały przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy wyłączające możliwość odliczenia podatku VAT.

Wskazać również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednym z obszarów działalności gospodarczej Gminy są zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji. Gmina w latach 2023-2024 poniosła wydatki inwestycyjne związane ze wskazanym obszarem działania na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji istniejącej Infrastruktury kanalizacji sanitarnej na terenie gminy (…). Inwestycja ta została dofinansowana z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Z wytworzonej Infrastruktury kanalizacji sanitarnej nie będą korzystać jednostki organizacyjne Gminy, a także nie będzie ona wykorzystywana do sprzedaży innej niż opodatkowana. Infrastruktura została w całości odpłatnie wydzierżawiona Spółce podlegająca aktualnie opodatkowaniu 23% stawką VAT. Spółka zaś będzie wykorzystywała przedmiot dzierżawy wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług zbiorowego odbioru ścieków podlegających aktualnie opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT. Przez cały okres trwania umowy dzierżawy, właścicielem wybudowanej sieci pozostanie Gmina.

Faktury dotyczące ponoszonych wydatków na realizację przedmiotowej inwestycji były wystawiane na Gminę (…). Wydatki inwestycyjne stanowiły wydatki bezpośrednio związane z opisaną infrastrukturą kanalizacyjną i służą od 1 stycznia 2025 roku tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W ocenie Gminy przesłankę negatywną do odliczenia podatku VAT nie może stanowić dofinansowanie w 76,46% w kwocie brutto wydatków na budowę Infrastruktury kanalizacji sanitarnej z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w ramach wykonanego zadania „(…)”, zostały spełnione. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki będą związane z wykorzystywaniem ww. inwestycji tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - w wyniku zawartej umowy dzierżawy. Nie jest planowane wykorzystanie tego odcinka sieci kanalizacyjnej do innej działalności niż opodatkowana.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich. Zatem, dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów. Przepisy ustawy o podatku VAT nie uzależniają możliwości odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów inwestycyjnych od pozyskania dofinansowania w kwocie brutto od podmiotu zewnętrznego, w przedmiotowej sytuacji z Rządowego Funduszu Polski Ład - Program Inwestycji Strategicznych. Tym samym, zdaniem Gminy nie istnieją negatywne przesłanki, aby Gmina otrzymując środki z Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto nie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu.

Z punktu widzenia ustawy o podatku VAT, odliczenie podatku VAT nie jest obowiązkiem podatnika lecz uprawnieniem. Nie mniej jednak zaniechanie z przysługującego jej prawa świadczyłoby o niegospodarności Gminy i narażałoby osoby odpowiedzialne za finanse Gminy na zarzut niegospodarności i odpowiedzialność karną z tytułu dyscypliny finansów publicznych.

W zaistniałym stanie faktycznym, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT zawartego na fakturach otrzymanych od kontrahentów w latach 2023-2024 w zakresie poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Infrastruktury kanalizacji sanitarnej. Wydatki te z dniem 1 stycznia 2025 roku służą bezpośrednio i wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Reasumując, w ocenie Gminy (…) zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, umożliwiające obniżenie podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahentów tytułem ponoszonych wydatków na przedmiotową inwestycję i jednocześnie nie zaistniały przesłanki negatywne wyłączające możliwość odliczenia podatku. Gmina dokonując odliczenia podatku VAT zawartego na fakturach, powinna odpowiednio dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi służącymi czynnościom opodatkowanym.

Ad. 2

Gmina stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach otrzymanych od kontrahentów w latach 2023-2024 poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za odpowiednie miesiące 2023 i 2024 roku (skorygowanie odpowiednich plików JPK_VAT), w których to powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, tytułem ponoszonych wydatków na zrealizowaną inwestycję „(…)”, Gmina otrzymała w latach 2023-2024 od kontrahentów faktury zawierające podatek VAT. W momencie otrzymania faktur Gmina nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych, które z dniem 1 stycznia 2025 roku służą bezpośredniemu i wyłącznemu wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Powodem nie odliczenia podatku naliczonego z faktur był brak świadomości o przysługującym prawie. Zamiar przeznaczenia wytworzonej Infrastruktury kanalizacji sanitarnej do wyłącznego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych istniał od samego początku powzięcia zamiaru realizacji inwestycji.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie art. 86 ust. 13 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej: za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny i powyższe przepisy prawa, Gmina w celu skorzystania z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT od zrealizowanej w latach 2023-2024 inwestycji, powinna stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach otrzymanych od kontrahentów w latach 2023-2024 poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za odpowiednie miesiące 2023 i 2024 roku (skorygowanie odpowiednich plików JPK_VAT), w których to powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2023-2024 dokonali Państwo realizacji inwestycji w zakresie „(…)”. Przystąpili Państwo do budowy Infrastruktury kanalizacji sanitarnej z zamiarem odpłatnego udostępniania na rzecz Spółki, tj. z zamiarem wykorzystania tej infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wartość zrealizowanej inwestycji wyniosła (…) zł netto, (…) zł brutto. Roczny obrót z tytułu dzierżawy Infrastruktury kanalizacji sanitarnej wynosić będzie: 94 (…) zł netto, (…) brutto. Wysokość czynszu netto została ustalona jako iloczyn wartości początkowej netto wytworzonych środków trwałych i stawki amortyzacyjnej [(…) x 2,5% = (…) zł].

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy dokonać analizy czy odpłatne udostępnienie Infratsruktury kanalizacji sanitarnej na podstawie umowy dzierżawy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Analiza przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towaru. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Zatem usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, która nakłada na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W odniesieniu do tej czynności nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność odpłatnej dzierżawy Infrastruktury kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki stanowi usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, za którą jest pobierane wynagrodzenie, w związku z czym usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem odpłatna dzierżawa Infrastruktury kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

W przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny oraz Infrastruktura kanalizacji sanitarnej, jest przez Państwa wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatnej dzierżawy).

Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację ww. Inwestycji. Odliczenie jest możliwe pod warunkiem tego, że nie zaistnieją przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy.

Mają Państwo również wątpliwości czy w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach otrzymanych od kontrahentów w latach 2023-2024, stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, powinni Państwo dokonać korekt deklaracji podatkowych za odpowiednie miesiące 2023 i 2024 roku.

Art. 86 ust. 10 ustawy:

Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Art. 86 ust. 11 ustawy:

Art. 86 ust. 13 ustawy:

Prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia. O ile podstawą odliczenia podatku naliczonego będzie data powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, dopiero w okresie otrzymania faktury (bądź dokumentu celnego) będzie możliwość zrealizowania prawa do odliczenia.

W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy mógł dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast gdy podatnik nie dokonał odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności (zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za ten okres i za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, z wyłączeniem dotyczącym podatnika wymienionego w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazali Państwo, że w latach 2023-2024 dokonali Państwo realizacji inwestycji w zakresie „(…)”. W ramach realizacji zadania wytworzona została Infrastruktura kanalizacji sanitarnej. 12 lipca 2024 roku na podstawie dokumentu księgowego OT wprowadzili Państwo sieć kanalizacji sanitarnej do prowadzonej ewidencji środków trwałych. Z dniem 1 stycznia 2025 roku przedmiotowa sieć kanalizacji sanitarnej zostanie wydzierżawiona na okres co najmniej 10 lat komunalnej spółce prawa handlowego, w której posiadają Państwo 100% udziałów. W momencie otrzymania faktur nie dokonali Państwo odliczenia naliczonego podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają Państwo możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na rozbudowę Infrastruktury kanalizacji sanitarnej. Z uwagi na fakt, że wcześniej nie dokonywali Państwo odliczenia podatku naliczonego, mają Państwo prawo do złożenia korekt deklaracji na wskazanych powyżej zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, z uwzględnieniem zapisów art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy, w terminach określonych w art. 86 ust. 11 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.