Grupa VAT, złożona z gminy i spółki komunalnej, pyta o możliwość odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (środki trwałe i w budowie), poniesionych przez gminę przed utworzeniem grupy. Infrastruktura ta była nieodpłatnie udostępniana spółce, przez co gmina nie odliczyła VAT. Po utworzeniu grupy, infrastruktura jest używana przez spółkę do świadczenia usług opodatkowanych VAT na rzecz klientów zewnętrznych…
Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
2 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 maja 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest grupą VAT, o której mowa w art. 15a ustawy o VAT, w skład której wchodzi dwóch członków: Gmina A., będąca jednostką samorządu terytorialnego (dalej: JST) oraz B. (dalej: „B.”, „Spółka”) - funkcjonującą pod nazwą Gmina A. GV (dalej: Grupa, GV albo Wnioskodawca). Przedstawicielem Grupy, o którym mowa w art. 15a ust. 11 ustawy o VAT, jest Gmina A. (dalej: Gmina), a w konsekwencji osobą umocowaną do przekazania pełnomocnictwa w sprawach Grupy jest Wójt Gminy.
Gmina, posługująca się przed utworzeniem i zarejestrowaniem Grupy numerem VAT (...), jako przyszły przedstawiciel A. GV, w dniu (...) 2023 r. wystąpiła z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji celem potwierdzenia powiązań niezbędnych do utworzenia grupy VAT, w rozumieniu art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. 2024 poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), pomiędzy Gminą a B., w którym szczegółowo opisała przedmiot działalności przyszłych członków Grupy - Gminy oraz B. W odpowiedzi na wniosek Gminy, w dniu 25 stycznia 2024 r. została wydana interpretacja o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.788.2023.1.ICZ, potwierdzająca spełnienie warunków wymaganych do utworzenia grupy VAT.
Od 1 stycznia 2024 r. (tzw. moment utworzenia) Grupa jako czynny podatnik VAT przejęła prawa i obowiązki poszczególnych jej członków w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) - zostali oni z urzędu wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT (stosownie do art. 96 ust. 7b ustawy o VAT), zachowując jednocześnie swoje prawa i obowiązki wynikające z prawa cywilnego, administracyjnego, a także z przepisów ustaw podatkowych odnoszących się do innych niż VAT podatków.
Gmina jako członek Grupy dokonuje rozliczeń VAT w tzw. systemie scentralizowanym, tj. działa jako jeden członek GV prowadząc działalność podlegającą ewidencji VAT w różnych jednostkach - w Urzędzie oraz we wszystkich jednostkach budżetowych przygotowując jeden scentralizowany plik JPK członka Grupy.
Niniejszy wniosek dotyczy wydatków inwestycyjnych na wytworzenie i zakup infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ponoszonych wyłącznie przez jednego członka GV - Gminę w okresie przed rozpoczęciem rozliczeń jako Grupa, tj. w okresie do 31 grudnia 2023 r., z wykluczeniem infrastruktury będącej środkami trwałymi, co do których zakończył się okres tzw. korekty wieloletniej do 2023 r. włącznie w związku z art. 91 ust. 2 i kolejne ustawy o VAT (czyli z wykluczeniem wydatków inwestycyjnych na środki trwałe oddane do użytkowania do 2014 r. włącznie).
Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2024 poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), do których należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (pkt 3). Swoje zadania Gmina może realizować poprzez działalność utworzonych przez siebie spółek handlowych w oparciu o art. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. 2021 poz. 679, dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”).
Gmina jest założycielem i jedynym wspólnikiem B. Spółka została utworzona na mocy uchwały Rady Gminy z (...) 1998 r. poprzez przekształcenie zakładu budżetowego o tej samej nazwie w jednoosobową spółkę z o.o. B. wykonuje zadania własne Gminy obejmujące w szczególności sprawy zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.
B. prowadzi na terenie Gminy działalność gospodarczą polegającą na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody oraz na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Od momentu powstania do dnia poprzedzającego rozpoczęcie rozliczeń VAT jako członek Grupy, Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i ewidencjonowała świadczenie swoich usług z tytułu doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych na rzecz/od odbiorców z terenu Gminy jako czynności opodatkowane według preferencyjnej stawki VAT w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 24 i 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Od momentu utworzenia Grupy przedmiotowe usługi są ewidencjonowane w JPK cząstkowym B. jako członka GV i rozliczane w JPK składanym przez Grupę.
W konsekwencji powierzenia B. zadań w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych Spółka administruje i zarządza infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną położoną na terenie Gminy, niezbędną do świadczenia przedmiotowych usług. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna na terenie Gminy obejmuje środki trwałe wytworzone lub zakupione przez B. we własnym zakresie oraz infrastrukturę zakupioną, wybudowaną lub zmodernizowaną przez Gminę w ramach inwestycji prowadzonych przez jednostkę Gminy - Urząd Gminy. Przedmiotem zapytań w ramach składanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie VAT jest wyłącznie infrastruktura wodno-kanalizacyjna zakupiona i wytworzona przez Gminę w ramach wydatków inwestycyjnych ponoszonych na poziomie Urzędu Gminy. Wydatki inwestycyjne w tym zakresie nie były przedmiotem dofinansowania ze źródeł zewnętrznych do kwoty brutto, a zatem VAT od tych wydatków nie był finansowany z dotacji - stanowił wydatek finansowany przez Gminę z jej środków własnych.
Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wytworzona lub zakupiona przez Gminę, będąca przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku, jest nieprzerwanie własnością Gminy (tj. nie została przekazana aportem do Spółki w żadnym momencie) i obejmuje:
Środki trwałe oraz środki trwałe w budowie stanowią/będą stanowiły po oddaniu do użytkowania budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. 2024 poz. 725 ze zm.; Prawo budowlane), podlegające amortyzacji. W kontekście analizowanych przepisów o VAT infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowi nieruchomości.
Do 31 grudnia 2023 r. wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową i/lub modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przyjętej na stan środków trwałych i na rzecz środków trwałych w budowie ponosiła Gmina jako samodzielnie zarejestrowany podatnik VAT. Wykonywane na rzecz Gminy dostawy i prace zostały zakontraktowane w zawartych umowach cywilnoprawnych z podmiotami trzecimi (wykonawcami). Zakup i wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostało udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z podaniem jej numeru NIP zarejestrowanego dla celów rozliczeń VAT na tamten czas (tj. numeru VAT jakim Gmina posługiwała się przed rozpoczęciem rozliczeń VAT jako członek Grupy do 31 grudnia 2023 r.). Faktury VAT dokumentujące ponoszone wydatki inwestycyjne w przedmiotowym zakresie zawierają podatek VAT naliczony.
Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od realizowanych inwestycji wodno-kanalizacyjnych na rzecz środków trwałych i środków trwałych w budowie (faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne nie były ujmowane w rejestrach zakupu). Brak odliczenia VAT wynikał z faktu, że budowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowiąca środki trwałe była każdorazowo po przyjęciu na stan dokumentem OT udostępniona B. (wówczas innemu podatnikowi VAT) nieodpłatnie, a w przypadku środków trwałych w budowie takie było pierwotnie planowane przyszłe przeznaczenie tych wydatków/budowli. Zgodnie z powszechnie obowiązującą interpretacją, przekazanie przez Gminę na rzecz jej Spółki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w użyczenie/używanie bez pobierania odpłatności stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, niedające prawa do odliczenia VAT na moment realizacji tych inwestycji - bowiem nie było tożsamości podmiotu ponoszącego wydatki obejmujące VAT naliczony z podmiotem rozliczającym VAT należny z tytułu używania tej infrastruktury do działalności gospodarczej. Tę sytuację zmieniło jednak utworzenie i zarejestrowanie od 1 stycznia 2024 r. Grupy - począwszy od rozliczeń VAT wykonywanych za styczeń 2024 r. podatek naliczony związany z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jest podatkiem naliczonym tego samego podatnika VAT, który rozlicza VAT należny z tytułu używania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
Od 1 stycznia 2024 r. nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz Spółki stanowi czynności wewnętrzne jednego podatnika VAT - Grupy, które są neutralne z perspektywy VAT. To oznacza, że stanowią one czynności nieopodatkowane VAT (jak wcześniej), ale jednocześnie nie stanowią czynności decydujących o braku prawa do odliczenia VAT, bowiem w GV analizuje się związek wydatków i podatku naliczonego każdego z członków Grupy z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez obu członków Grupy - całą GV. Z perspektywy VAT utworzenie Grupy jest zdarzeniem wpływającym na tzw. zmianę przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowiącej środki trwałe i infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w budowie w rozumieniu odpowiednio art. 91 ust. 7 oraz ust. 8 ustawy o VAT.
W przeszłości, na moment budowy, rozbudowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina nie miała wiedzy, czy i kiedy może nastąpić jej przeznaczenie przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT. W trakcie realizacji inwestycji Gmina rozważała różne formy udostępnienia wybudowanych środków trwałych i środków trwałych w budowie na rzecz Spółki (nieodpłatne udostępnienie, dzierżawa, aport). Część inwestycji była oddana w dzierżawę - jednak te środki trwałe nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Gmina miała świadomość, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna przekazywana B. służy każdorazowo do wykonywania działalności opodatkowanej VAT na rzecz beneficjentów ostatecznych czyli klientów B., jednak przeznaczenie jej do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę wymagało przeanalizowania skutków prawnych oraz finansowych takiego działania po stronie Gminy i B.. Od momentu obowiązywania przepisów o grupie VAT w Polsce Gmina rozpoczęła rozważania i analizy związane z możliwością utworzenia grupy.
W konsekwencji powyższego, na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będącą środkami trwałymi i na środki trwałe w budowie Gmina nie wykluczała przeznaczenia tych budowli i wydatków do czynności opodatkowanych VAT dających możliwość odliczenia VAT, bowiem infrastruktura ta służy na ostatnim etapie obrotu działalności gospodarczej a nie celom publicznym. To oznacza, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna ma charakter komercyjny - wybudowany do prowadzenia działalności gospodarczej a nie działalności publicznej. To oznacza również, że Gmina ponosiła wydatki na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej opisanej we wniosku działając w charakterze podatnika VAT - co dokumentują każdorazowo faktury wykazujące dane Gminy wraz z numerem VAT, pod którym Gmina była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.
Infrastruktura wodno-kanalizacyjna będąca środkami trwałymi na dzień 31 grudnia 2023 r. - oddana do użytkowania (OT) w latach 2015-2023
Infrastruktura wodno-kanalizacyjna będąca środkami trwałymi na dzień 31 grudnia 2023 r., objęta zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, obejmuje środki trwałe oddane na stan środków trwałych Gminy dokumentami OT w latach 2015-2023. Wydatki inwestycyjne na poczet wytworzenia lub zakupu tych środków trwałych były ponoszone w okresie dłuższym, tj. również przed 2015 r., każdorazowo na moment ponoszenia będąc wydatkami o charakterze majątkowym (inwestycyjnym) księgowanymi na konto środka trwałego w budowie. Przykładowo wydatki inwestycyjne dla środków trwałych przyjętych w 2015 r. były ponoszone przez kilka lat do czasu ukończenia inwestycji i przyjęcia jej na stan środków trwałych w 2015 r.
Od początku użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej środkami trwałymi Gminy, niezwłocznie po wprowadzeniu ich na stan dokumentami OT, były one przekazywane na rzecz B. do używania na cel świadczenia przez Spółkę czynności opodatkowanych preferencyjną stawką VAT w postaci dostarczania wody i odprowadzania ścieków (w tzw. administrowanie i zarządzanie). Środki trwałe Gminy objęte niniejszym wnioskiem były przedmiotem przekazana nieodpłatnego - stanowiącego po stronie Gminy użyczenie/nieodpłatne udostępnienie na cel działalności gospodarczej Spółki. B. wykorzystywał i nadal wykorzystuje środki trwałe Gminy zgodnie z przeznaczeniem do czerpania pożytków.
Przekazanie środków trwałych Gminy na rzecz B. w administrowanie i zarządzanie polega na tym, że B. posiada tę infrastrukturę dla celów prowadzenia swojej działalności gospodarczej zasadniczo opodatkowanej według preferencyjnej stawki VAT (obecnie 8% VAT na podstawie poz. 24 i 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), bez wnoszenia odpłatności na rzecz Gminy za jej używanie do czerpania pożytków. Jednocześnie Spółka zajmuje się utrzymaniem tej infrastruktury w należytym stanie technicznym, a zatem od momentu przekazania ponosi wydatki na jej eksploatację i drobne remonty/utrzymanie.
Każdorazowo wartość opisywanych środków trwałych Gminy przekroczyła 15 tys. złotych brutto, co potwierdzają dokumenty OT (dalej również jako: „wysokocenne środki trwałe Gminy”). Każdy środek trwały objęty niniejszym wniosek został przyjęty odrębnym OT nie wcześniej niż w 2015 r. W szczególności, niezależnie od tego, czy inwestycje w odniesieniu do których Gmina wystawiła dokumenty „OT” dotyczyły zupełnie nowo wytworzonego środka trwałego, czy też modernizacji istniejącego już środka trwałego (którego wartość początkowa została zwiększona w wyniku inwestycji), to z perspektywy VAT każda inwestycja w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną o wartości powyżej 15 tys. zł brutto została przyjęta odrębnym dokumentem „OT” i stanowi odrębny środek trwały - zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, w myśl którego przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budowli lub jej części, albo jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W latach 2015-2023 Gmina przyjęła na stan środków trwałych (dalej też: ŚT) następujące inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które stanowią wysokocenne środki trwałe:
1. odcinek kanalizacji sanitarnej przy ul. (...), ŚT oddany do użytkowania w 2015 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2015 r.);
2. kanalizację sanitarną od przepompowni w (...) do studni przy ul. (...), ŚT oddane do użytkowania w 2015 r. (dokumenty OT nr (...) z dnia (...) 2015 r. oraz nr (...) z dnia (...) 2015 r.);
3. kanalizacje sanitarne w miejscowościach (...), ŚT oddany do użytkowania w 2016 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2016 r.);
4. kanalizację sanitarną w (...) przy ul. (...), ŚT oddany do użytkowania w 2016 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2016 r.);
5. kanalizację sanitarną w (...) oraz sieć przesyłową do istniejącej sieci w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2016 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2016 r.);
6. sieć wodociągową oraz kanalizację sanitarną przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2016 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2016 r.);
7. sieć kanalizacji sanitarnej w ul. (...) i przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne w miejscowości (...), ŚT oddany do użytkowania w 2016 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2016 r.);
8. kanalizację sanitarną przy ul. (...) oraz przy ul. (...), ŚT oddany do użytkowania w 2017 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2017 r.);
9. kanalizację sanitarną w (...) - etap I, ŚT oddany do użytkowania w 2017 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2017 r.);
10. przebudowane sieci wodociągowe w (...) oraz w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2018 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
11. odcinek sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej do budynku przy ul. (...) (zaplecze budynku bieżni), ŚT oddane do użytkowania w 2018 r. (dokumenty OT nr (...) oraz nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
12. sieci wodociągową i kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2018 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
13. sieć kanalizacji sanitarnej dla miejscowości (...) wraz z przyłączami, sieciami instalacji wewnętrznej oraz grupową oczyszczalnią ścieków dla kilku miejscowości: (...), ŚT oddany do użytkowania w 2018 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
14. sieć kanalizacji sanitarnej w (...) na ul. (...), ŚT oddany do użytkowania w 2018 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
15. sieć kanalizacji sanitarnej w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2018 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
16. sieć kanalizacji sanitarnej w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
17. sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
18. sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
19. sieć kanalizacji sanitarnej w rejonie ul. (...) w (...) z przebudową rurociągu tłocznego w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
20. sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
21. sieć kanalizacji ciśnieniowej (...) dla odprowadzania ścieków z miejscowości (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
22. sieć kanalizacji sanitarnej wraz z sieciami przesyłowymi w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
23. przyłącze wodociągowe do budynku mieszkalnego w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
24. wykonanie przewiertu z odtworzeniem dla potrzeb rurociągu kanalizacji sanitarnej w ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
25. sieć kanalizacji sanitarnej w ulicach (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
26. przyłącze kanalizacji sanitarnej do budynku mieszkaniowego przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
27. sieci kanalizacji sanitarnej w (...) oraz sieć przesyłowa do istniejącej sieci w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2021 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2021 r.);
28. sieci kanalizacji sanitarnej w (...) oraz sieć przesyłowa do istniejącej sieci w miejscowości (...), ŚT oddany do użytkowania w 2021 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2021 r.);
29. biofiltr na terenie oczyszczalni ścieków dla miejscowości (...), ŚT oddany do użytkowania w 2021 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2021 r.);
30. przepompownię ścieków sanitarnych przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2021 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2021 r.);
31. odcinek sieci wodociągowej w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2021 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2021 r.);
32. system bezemisyjnego transportu ścieków (BTS) na terenie przepompowni w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
33. system bezemisyjnego transportu ścieków (BTS) na terenie przepompowni w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
34. sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
35. sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
36. sieć kanalizacji sanitarnej w rejonie ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
37. sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami przy ulicach (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...)2022 r.);
38. zmodernizowaną oczyszczalnię ścieków w (...), ŚT oddane do użytkowania w 2022 r. (dokumenty OT nr (...) z dnia (...) 2022 r. oraz nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
39. przebudowaną sieć kanalizacji sanitarnej na skrzyżowaniu w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
40. sieć kanalizacji sanitarnej do posesji w rejonie ulic (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
41. sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w rejonie ulic (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
42. sieć kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
43. sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2023 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2023 r.);
44. sieci wodociągowe i kanalizacyjnej przy ulicach (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2023 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2023 r.);
45. sieć kanalizacji sanitarnej w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2023 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2023 r.).
Infrastruktura wodno-kanalizacyjna niebędąca środkami trwałymi na dzień 31 grudnia 2023 r. - środki trwałe w budowie, które są oddawane do użytkowania (OT) po 1 stycznia 2024 r. w trakcie prowadzenia rozliczeń VAT w ramach Grupy
Infrastruktura wodno-kanalizacyjna niebędąca środkami trwałymi na dzień 31 grudnia 2023 r., objęta zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, obejmuje środki trwałe w budowie, co do których inwestycje nie zostały ukończone i nie zostały oddane na stan środków trwałych Gminy dokumentami OT na dzień 31 grudnia 2023 r., a co nastąpiło po 1 stycznia 2024 r., lub dopiero nastąpi - a zatem już w okresie funkcjonowania i rozliczania VAT przez Grupę. Wydatki inwestycyjne na poczet wytworzenia lub zakupu tych środków trwałych w budowie były ponoszone przez kilka lat wstecz przed 31 grudnia 2023 r., stanowiąc każdorazowo na moment ich ponoszenia przez Gminę wydatki o charakterze majątkowym (inwestycyjnym) księgowane na konto środka trwałego w budowie.
Niezakończenie inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną niestanowiącą środków trwałych przed dniem utworzenia i rozpoczęcia rozliczeń VAT przez Grupę wynika głównie z czasu niezbędnego na realizację inwestycji czyli z przyjętego harmonogramu prac (inwestycje w trakcie), a w niektórych przypadkach z niewystarczającego finansowania przedsięwzięcia i oczekiwania na środki finansowe, co spowodowało zawieszenie realizacji tych inwestycji na jakiś czas.
Środki trwałe w budowie nie obejmują inwestycji zaniechanych, co do których poniesiono pierwsze wydatki inwestycyjne, jednak podjęto decyzję o nierealizowaniu tych inwestycji w przyszłości. Takie inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie są przedmiotem niniejszego wniosku.
Przykładowe wydatki na środki trwałe w budowie to m.in. usługi przygotowywania dokumentacji projektowej na potrzeby planowanej budowy lub modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, roboty budowlane związane z wykonywaniem sieci oraz nadzór inwestorski nad takimi pracami. Przedmiotowe wydatki majątkowe są/będą ujęte w wartości początkowej środka trwałego wyszczególnionej na dokumencie „OT” zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, po tym jak inwestycje te zostają/zostaną ukończone.
W odniesieniu do środków trwałych w budowie doszło do zmiany ich przeznaczenia w trakcie realizacji inwestycji. W szczególności, na moment rozpoczęcia ponoszenia wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną niebędącą środkami trwałymi, pierwotnie ich przeznaczeniem miało być nieodpłatne przekazanie przez Gminę na rzecz B. będącą odrębnym od Gminy podatnikiem VAT w ramach powierzenia w administrowanie/zarządzanie, niezwłocznie po tym jak zostaną one w przyszłości wprowadzone na stan dokumentami OT. Przekazanie miało nastąpić na cel świadczenia przez Spółkę czynności opodatkowanych preferencyjną stawką VAT w postaci dostarczania wody i odprowadzania ścieków (obecnie 8% VAT na podstawie poz. 24 i 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), bez wnoszenia odpłatności na rzecz Gminy za jej używanie do czerpania pożytków. Zgodnie ze stanem sprawy na moment rozpoczęcia każdej z inwestycji w środki trwałe w budowie, takie przekazanie stanowiło z perspektywy VAT przeznaczenie do czynności nieopodatkowanych VAT niedających Gminie prawa do odliczania VAT od wydatków majątkowych na te inwestycje. Każdorazowo wartość opisywanych środków trwałych w budowie przekracza/przekraczać będzie 15 tys. złotych brutto, co potwierdzają/potwierdzą dokumenty OT dla tych inwestycji. Tym samym środki trwałe w budowie po oddaniu do użytkowania również stanowią/będą stanowiły wysokocenne środki trwałe Gminy. Niezależnie od tego, czy inwestycje w toku dotyczą nowo wytwarzanego lub modernizacji istniejącego już środka trwałego (którego wartość początkowa zostanie zwiększona po zrealizowaniu inwestycji), z perspektywy VAT każda inwestycja w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną o wartości powyżej 15 tys. zł brutto zostaje przyjęta odrębnym dokumentem „OT” i stanowi odrębny środek trwały - zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, w myśl którego przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budowli lub jej części, albo jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Środkami trwałymi w budowie są w szczególności następujące inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną:
1. budowa kanalizacji sanitarnej w (...);
2. budowa kanalizacji sanitarnej w (...);
3. budowa kanalizacji sanitarnej w (...);
4. budowa kanalizacji sanitarnej w (...);
5. budowa kanalizacji sanitarnej w południowo-zachodniej części miejscowości (...);
6. budowa kanalizacji sanitarnej przesyłowej z terenu Gminy do (...);
7. modernizacja oczyszczalni ścieków w miejscowości (...);
8. budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...);
9. budowa kanalizacji w miejscowości (...);
10. budowa kanalizacji sanitarnej w rejonie ul. (...)w miejscowości (...);
11. budowa kanalizacji w miejscowości (...);
12. budowa kanalizacji w miejscowości (...).
Związek wydatków inwestycyjnych na wysokocenne środki trwałe oddane do użytkowania i w budowie z działalnością wodno-kanalizacyjną drugiego członka Grupy - Spółki
Z chwilą rejestracji Grupy jako czynnego podatnika VAT, GV stała się podatnikiem, który wszedł w prawa i obowiązki poszczególnych jej członków z perspektywy VAT pod swoim indywidualnie nadanym numerem VAT. Gmina i B. zostały z tym dniem z urzędu wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT stosownie do art. 96 ust. 7ba ustawy o VAT, co oznacza również dezaktywację nadanych im wcześniej numerów VAT na czas istnienia Grupy. Jednocześnie faktyczny sposób organizacji działalności wodno-kanalizacyjnej w GV nie zmienił się, tj. w dalszym ciągu czynności te są wykonywane wyłącznie przez jednego jej członka - B. (w tym z wykorzystaniem udostępnianego Spółce majątku Gminy w postaci środków trwałych i środków trwałych w budowie). Gmina nie świadczy usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców z terenu Gminy.
Od dnia 1 stycznia 2024 r. w Spółce uległ zmianie sposób obciążania Gminy (Urzędu i jej jednostek budżetowych) za świadczone usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Począwszy od utworzenia Grupy B. wystawia z tego tytułu noty obciążeniowe na rzecz drugiego członka GV, bowiem jako czynności wewnętrzne jednego podatnika VAT nie podlegają one opodatkowaniu. Czynności te są raportowane do urzędu skarbowego miesięcznie w JPK_GV. Czynności wewnętrzne jako takie są neutralne z perspektywy rozliczeń VAT naliczonego Spółki, jednak wraz z utworzeniem GV B. została niejako zobligowana do weryfikacji celu na jaki usługi te są świadczone na rzecz drugiego członka Grupy, czyli weryfikacji w jaki sposób wykorzystywane są usługi Spółki przez Gminę w Urzędzie i w jednostkach budżetowych.
Mając na uwadze, że częściowo działalność Gminy i jej jednostek organizacyjnych jest działalnością publiczną, pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, w konsekwencji również czynności B. w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz jednostek Gminy są związane częściowo z działalnością publiczną wykonywaną na poziomie Urzędu Gminy w zakresie spraw publicznych, na poziomie jednostek oświatowych i jednostki obsługującej administracyjnie placówki oświatowe w zakresie wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej oraz przez jednostkę wykonującą zadania społeczne w zakresie opieki społecznej.
Jednocześnie, od 1 stycznia 2024 r. nie zmieniło się nic w sposobie rozliczania czynności świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich innych klientów B. niż Gmina (dalej: klienci zewnętrzni) - czynności te nadal podlegają opodatkowaniu VAT według preferencyjnej 8% stawki VAT, rozliczany jest podatek VAT należny z urzędem skarbowym z tytułu świadczenia tych usług, są one raportowane w JPK cząstkowym B., a następnie w JPK_VAT składanym przez GV do urzędu skarbowego. Te czynności stanowią zasadniczą większość działalności wodno-kanalizacyjnej Spółki.
Powyższe oznacza, że spośród wysokocennych środków trwałych stanowiących środki trwałe oraz wysokocennych środków trwałych w budowie można wyróżnić takie, które służą działalności mieszanej - tj. są używane przez B. do dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i klientów zewnętrznych oraz takie, które są używane wyłącznie do świadczenia przedmiotowych usług na rzecz klientów zewnętrznych.
Do pierwszej grupy środków trwałych wykorzystywanych do czynności mieszanych należą wszystkie oczyszczalnie ścieków, przepompownie wody, stacje uzdatniania wody, główne sieci przesyłowe w poszczególnych miejscowościach i sieci przesyłowe pomiędzy miejscowościami (w praktyce zasadnicza większość infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy stanowiącej środki trwałe i przyszłe środki trwałe, obecnie w budowie). Do tej drugiej grupy, wykorzystywanej wyłącznie na rzecz klientów zewnętrznych, należą sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej w konkretnych ulicach, na których kończy się sieć (nie są sieciami przesyłowymi a „sięgaczami” sieci do konkretnych ulic), na których odbiorcami są wyłącznie klienci zewnętrzni, czyli nie ma żadnego punktu odbioru usług należącego do Gminy.
W związku z powyższą zmianą w B., związaną z obciążaniem Gminy za świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków bez podatku VAT należnego oraz powiązaniem tej działalności w Spółce z działalnością publiczną do jakiej są te usługi potrzebne Gminie (jak są wykorzystywane przez Gminę), począwszy od 1 stycznia 2024 r. B. rozpoczął stosowanie proporcji do odliczeń VAT od wydatków na swoją działalność wodno-kanalizacyjną. Metoda kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej została zgłoszona przez Grupę w formie zawiadomienia do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w dniu 23 lutego 2024 r. w związku z art. 86 ust. 2e, 2g i art. 90 ust. 10c ustawy o VAT. Dla pierwszego roku działania w Grupie wysokość indywidualnego prewspółczynnika B. do działalności wodno-kanalizacyjnej została określona według danych wyliczonych szacunkowo, w oparciu o kwoty sprzedaży B. dostępne za 2023 r. według tzw. metody obrotowej określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Po zakończeniu pierwszego roku działania w Grupie dane są rzeczywiste, kalkulowane w oparciu o wystawione dokumenty (dalej: prewspółczynnik wodno-kanalizacyjny). Zdaniem Grupy ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia dotyczące wydatków inwestycyjnych i bieżących na działalność wodno-kanalizacyjną Grupy.
W szczególności, w ocenie Grupy, proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży usług dostawy wody i odprowadzania ścieków - czyli tej z uwzględnieniem świadczenia wewnętrznego na rzecz drugiego członka GV, odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania wydatków inwestycyjnych i bieżących w Spółce do działalności gospodarczej wodno-kanalizacyjnej. Proporcja ta jest oparta na jasnych kryteriach uwzględniających dokładnie specyfikę tej działalności prowadzonej przez B.. Stosowanie tego typu proporcji zostało wielokrotnie potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydawanych interpretacjach indywidualnych - jako sposób oparty na rzeczywistych i obiektywnych danych.
W kontekście adekwatności i reprezentatywności metody używanej przez Spółkę do kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej Grupa wskazuje, że zostało w tym przypadku wzięte pod uwagę zużycie wody i odprowadzanie ścieków związane z wewnętrzną obsługą tej działalności w B. - czyli tzw. cele technologiczne obejmujące przykładowo filtrowanie, płukanie filtrów, oczyszczanie ścieków, płukanie sieci. Przedmiotowe zużycia własne mają charakter marginalny i służą ogółowi działalności wodno-kanalizacyjnej dokładnie w takim zakresie, jak zakres sprzedaży z tytułu dostaw wody i odprowadzania ścieków opodatkowany względem całej działalności z tego tytułu. Nie jest to opomiarowane, jednak stanowi konieczną działalność obejmującą konserwacje, remonty i niezbędne utrzymanie sieci - zatem jest ściśle związane z używaniem infrastruktury w takim zakresie jaki wynika z ewidencji sprzedaży i JPK_GV (wewnętrznego obrotu w Grupie), tj. odzwierciedla strukturę ustaloną w oparciu o metodę obrotową wykorzystywaną do kalkulacji prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego. Z kolei w przypadku zużyć technologicznych na infrastrukturze użytkowanej wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, zużycia te są związane tylko z wykonywaniem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.
Ponadto Grupa wskazuje, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna sporadycznie jest wykorzystywana do celów przeciwpożarowych co jest uwzględnione (zwymiarowane) w przyjętej metodzie kalkulacji prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej jako działalność objęta notami obciążeniowymi (czyli inna niż działalność opodatkowana VAT).
Zdaniem Gminy wydatki poniesione na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będącą środkami trwałymi i stanowiącą środki trwałe w budowie na moment utworzenia Grupy, których nie można przyporządkować bezpośrednio wyłącznie na rzecz sprzedaży B. dla klientów zewnętrznych, należy przyporządkować do całokształtu działalności Spółki w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie służą prowadzeniu żadnej innej działalności poszczególnych członków GV - a wyłącznie działalności wodnokanalizacyjnej B. (i dopiero efekty działalności wodno-kanalizacyjnej Spółki, czyli usługi w tym zakresie na rzecz drugiego członka GV, służą szerszej działalności Gminy, przy czym to zostaje uwzględnione w ramach stosowania prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego B.).
Natomiast w przypadku, gdy Grupa jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki inwestycyjne na środek trwały w całości wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu - do sprzedaży wody lub odbioru ścieków na rzecz klientów zewnętrznych, wówczas prewspółczynnik wodno-kanalizacyjny nie znajdzie zastosowania do odliczenia VAT od wydatków na wytworzenie tego środka trwałego, bowiem wtedy Grupa jest uprawniona do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku ze związkiem danego środka trwałego wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT.
Podsumowując powyższe, od miesiąca rozpoczęcia rozliczeń VAT jako GV (od stycznia 2024 r.) wydatki inwestycyjne poczynione w Gminie na środki trwałe oraz środki trwałe w budowie służące ogółowi działalności wodno-kanalizacyjnej Spółki, są związane z wykorzystywaniem ich przez Grupę na poziomie działalności wodno-kanalizacyjnej B. w następującym zakresie:
dalej jako tzw. „działalność wodno-kanalizacyjna mieszana” albo „cele mieszane”.
W konsekwencji powyższego, w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej już na stan środków trwałych i środków trwałych w budowie, które są/będą wykorzystywane do celów mieszanych - czyli na rzecz klientów zewnętrznych oraz jednostek Gminy, stosowanie prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT jest obowiązkowe, bowiem nie jest możliwa tzw. alokacja bezpośrednia wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w tym zakresie do działalności Spółki uprawniającej do odliczenia VAT oraz do działalności niedającej tego prawa. W związku z tym B. kalkuluje corocznie w oparciu o dane z ostatniego zamkniętego roku kalendarzowego, prewspółczynnik do działalności wodno-kanalizacyjnej, na podstawie metody obrotowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.
Z kolei alokacja bezpośrednia jest możliwa w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej środkami trwałymi i środkami trwałymi w budowie, które obejmują „sięgacze” do ulic, na których znajdują się wyłącznie klienci zewnętrzni i nie ma żadnego punktu odbioru Gminy. Takie środki trwałe lub środki trwałe w budowie służą po utworzeniu Grupy niezmiennie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT Spółki.
Zgodnie z art. 15a ust. 10 ustawy o VAT Grupa została obecnie utworzona na okres 3 lat, jednak na podstawie art. 15a ust. 13 ustawy o VAT Gmina i B. planują przedłużać jej istnienie kolejnymi umowami, tak aby GV była podatnikiem VAT przez okres co najmniej kilkunastu lat. Tym samym, opisany sposób korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy będzie aktualny przez kolejne przyszłe kilkanaście lat, w tym w całym okresie tzw. korekty wieloletniej dla środków trwałych i środków trwałych w budowie na moment utworzenia Grupy, będących przedmiotem niniejszego wniosku.
Mając na uwadze długą perspektywę czasową istnienia Grupy, nie jest wykluczone, że w okresie jej trwania dojdzie do aportu wybranych środków trwałych będących własnością Gminy do B.. Transakcja aportu środka trwałego będącego infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w okresie istnienia GV będzie neutralna z perspektywy VAT jako czynność wewnętrzna jednego podatnika, o czym stanowi art. 8c ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w ramach takiej transakcji dojdzie do zmiany właściciela środka trwałego z jednego członka Grupy (Gminy) na drugiego członka Grupy (B.). To będzie miało zasadnicze znaczenie z perspektywy VAT, bowiem na moment zmiany właściciela infrastruktury dokona się trwała zmiana przeznaczenia tego środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i 4-6 ustawy o VAT, czyli trwałe przeznaczenie do czynności opodatkowanych B. lub do czynności mieszanych B. - w zależności od tego czy będzie to środek trwały służący wyłącznie klientom zewnętrznym lub też jednostkom Gminy.
Dodatkowo Gmina wskazuje, że w okresie od 2016 r. Gmina stosowała do odliczeń VAT prewspółczynnik skalkulowany dla Urzędu według tzw. metody rekomendowanej, w oparciu o rozporządzenie wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Obecnie również stosuje w Urzędzie ten prewspółczynnik do odliczeń VAT przykładowo od wydatków na świetlice wiejskie, które są udostępniane odpłatnie i nieodpłatnie na cele publiczne. Ten sposób wyliczenia proporcji w żaden sposób nie odnosi się do działalności wodno-kanalizacyjnej B., jest niereprezentatywny dla tej działalności i przede wszystkim dotyczy działalności wyłącznie Gminy jako członka Grupy - podczas gdy wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną oddaną do użytkowania lub w budowie dotyczą wyłącznie działalności Spółki - drugiego członka GV.
Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
Przed utworzeniem Grupy Gmina nie stosowała indywidualnego prewspółczynnika, przy zastosowaniu którego dokonywałaby odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W tamtym okresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna wytworzona przed utworzeniem Grupy oraz będąca w budowie na moment utworzenia GV nie była wykorzystywana przez Gminę do działalności mieszanej (opodatkowanej i poza zakresem VAT), dlatego stosowanie proporcjonalnego odliczenia VAT nie miało uzasadnienia.
Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od realizowanych inwestycji wodno-kanalizacyjnych na rzecz środków trwałych i środków trwałych w budowie będących przedmiotem zapytań we wniosku (faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne nie były ujmowane w rejestrach zakupu). Brak odliczenia VAT wynikał z faktu, że budowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowiąca środki trwałe była każdorazowo po przyjęciu na stan dokumentem OT udostępniona B. (wówczas innemu podatnikowi VAT) nieodpłatnie, a w przypadku środków trwałych w budowie takie było pierwotnie planowane przyszłe przeznaczenie tych wydatków/budowli. Zgodnie z powszechnie obowiązującą interpretacją, przekazanie przez Gminę na rzecz jej Spółki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w użyczenie/używanie bez pobierania odpłatności stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, niedające prawa do odliczenia VAT na moment realizacji tych inwestycji - bowiem nie było tożsamości podmiotu ponoszącego wydatki obejmujące VAT naliczony z podmiotem rozliczającym VAT należny z tytułu używania tej infrastruktury do działalności gospodarczej. Tę sytuację zmieniło jednak utworzenie i zarejestrowanie od 1 stycznia 2024 r. Grupy - począwszy od rozliczeń VAT wykonywanych za styczeń 2024 r. podatek naliczony związany z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jest podatkiem naliczonym tego samego podatnika VAT, który rozlicza VAT należny z tytułu używania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
Przed utworzeniem Grupy VAT B. nie stosował indywidualnego prewspółczynnika, przy zastosowaniu którego dokonywałby odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W tamtym okresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna wytworzona przez Gminę i powierzona na rzecz Spółki w administrowanie/zarządzanie była wykorzystywana przez B. do czerpania pożytków w ramach działalności gospodarczej wyłącznie podlegającej opodatkowaniu według stawek VAT, zatem Spółka dokonywała odliczenia VAT od swoich wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną w całości. Jednocześnie, B. w żadnym momencie nie odliczył VAT z tytułu wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem wniosku w związku z poniesieniem tych wydatków przez Gminę i udokumentowaniem ich fakturami VAT wystawionymi na Gminę.
Podsumowując, VAT od środków trwałych i środków trwałych w budowie będących przedmiotem wniosku nie był odliczony w ogóle przed utworzeniem Grupy - ani przez Gminę ani przez B.
Jak wskazano we wniosku, od początku użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej środkami trwałymi Gminy, niezwłocznie po wprowadzeniu ich na stan dokumentami OT, były one przekazywane na rzecz B. do używania na cel świadczenia przez Spółkę czynności opodatkowanych preferencyjną stawką VAT w postaci dostarczania wody i odprowadzania ścieków (w tzw. administrowania i zarządzanie). Środki trwałe Gminy objęte niniejszym wnioskiem były przedmiotem przekazana nieodpłatnego - stanowiącego po stronie Gminy użyczenie/nieodpłatne udostępnienie na cel działalności gospodarczej Spółki. B. wykorzystywał i nadal wykorzystuje środki trwałe Gminy zgodnie z przeznaczeniem do czerpania pożytków.
Wydatki inwestycyjne na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, to wydatki przyporządkowane wyłącznie do działalności jednego członka Grupy - do Spółki. To oznacza, że wydatki inwestycyjne na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będące przedmiotem wniosku ostatecznie służą działalności wykonywanej wyłącznie przez B. i nie stanowią wydatków, które można by przyporządkować do całej Grupy. Wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę na rzecz wytworzenia środków trwałych i środków trwałych w budowie są związane wyłącznie z obsługą działalności wodno-kanalizacyjnej jedynego operatora usług wodno-ściekowych na terenie Gminy czyli B.
W szczególności, jak wskazano we wniosku, wraz z utworzeniem Grupy faktyczny sposób organizacji działalności wodno-kanalizacyjnej w GV nie zmienił się względem wykonywania tej działalności przed utworzeniem Grupy, tj. od dnia 1 stycznia 2024 r. w dalszym ciągu czynności związane ze świadczeniem usług dostawy wody i odbioru ścieków na terenie Gminy są wykonywane wyłącznie przez jednego jej członka - B. (w tym z wykorzystaniem udostępnianego Spółce majątku Gminy w postaci środków trwałych i środków trwałych w budowie). Gmina nie świadczy usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców z terenu Gminy.
Jak wskazano wyżej, wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku są przyporządkowane do jednego (danego) członka Grupy - czyli tylko do działalności wykonywanej przez B. Wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie służą prowadzeniu żadnej innej działalności poszczególnych członków GV - a wyłącznie działalności wodno-kanalizacyjnej B. (i dopiero efekty działalności wodno-kanalizacyjnej Spółki, czyli usługi w tym zakresie na rzecz drugiego członka GV, służą szerszej działalności Gminy, przy czym to zostaje uwzględnione w ramach stosowania prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego B.).
W szczególności, w zależności zasadniczo od lokalizacji i zakresu funkcjonalności danego środka trwałego lub środka trwałego w budowie, wydatki te są ostatecznie wykorzystywane przez Spółkę albo jednocześnie do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - we wniosku tzw. działalność wodno-kanalizacyjna mieszana, albo wyłącznie do działalności opodatkowanej stawką VAT na rzecz klientów zewnętrznych - odbiorców spoza Grupy. We wniosku nie zostały uwzględnione wydatki na środki trwałe lub środki trwałe w budowie, które byłyby związane wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
Jak zostało wskazane we wniosku, od 1 stycznia 2024 r. nie zmieniło się nic w sposobie rozliczania czynności świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich innych klientów B. niż Gmina (we wniosku tzw. klienci zewnętrzni) - czynności te nadal podlegają opodatkowaniu VAT według preferencyjnej 8% stawki VAT, rozliczany jest podatek VAT należny z urzędem skarbowym z tytułu świadczenia tych usług, są one raportowane w JPK cząstkowym B., a następnie w JPK_VAT składanym przez GV do urzędu skarbowego. Te czynności stanowią zasadniczą większość działalności wodno-kanalizacyjnej Spółki.
Od dnia 1 stycznia 2024 r. w Spółce uległ zmianie sposób obciążania Gminy (Urzędu i jej jednostek budżetowych) za świadczone usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Począwszy od utworzenia Grupy B. wystawia z tego tytułu noty obciążeniowe na rzecz drugiego członka GV, bowiem jako czynności wewnętrzne jednego podatnika VAT nie podlegają one opodatkowaniu. Czynności te są raportowane do urzędu skarbowego miesięcznie w JPK_GV. Czynności wewnętrzne jako takie są neutralne z perspektywy rozliczeń VAT naliczonego Spółki, jednak wraz z utworzeniem GV B. została niejako zobligowana do weryfikacji celu na jaki usługi te są świadczone na rzecz drugiego członka Grupy, czyli weryfikacji w jaki sposób wykorzystywane są usługi Spółki przez Gminę w Urzędzie i w jednostkach budżetowych. Mając na uwadze, że częściowo działalność Gminy i jej jednostek organizacyjnych jest działalnością publiczną, pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, w konsekwencji również czynności B. w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz jednostek Gminy są związane częściowo z działalnością publiczną wykonywaną na poziomie Urzędu Gminy w zakresie spraw publicznych, na poziomie jednostek oświatowych i jednostki obsługującej administracyjnie placówki oświatowe w zakresie wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej oraz przez jednostkę wykonującą zadania społeczne w zakresie opieki społecznej.
Powyższe oznacza, że spośród wysokocennych środków trwałych stanowiących środki trwałe oraz wysokocennych środków trwałych w budowie można wyróżnić takie, które służą celom mieszanym - tj. są używane przez B. do dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i klientów zewnętrznych stanowiąc działalność wodno-kanalizacyjną mieszaną służącą jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT i czynnościom pozostającym poza zakresem opodatkowania VAT, jak również można wyróżnić taką infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, którą jest używana wyłącznie do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz klientów zewnętrznych stanowiących wyłącznie czynności opodatkowane VAT.
Do pierwszej grupy środków trwałych wykorzystywanych do celów mieszanych należą wszystkie oczyszczalnie ścieków, przepompownie wody, stacje uzdatniania wody, główne sieci przesyłowe w poszczególnych miejscowościach i sieci przesyłowe pomiędzy miejscowościami (w praktyce zasadnicza większość infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy stanowiącej środki trwałe i przyszłe środki trwałe, obecnie w budowie). Do tej drugiej grupy, wykorzystywanej wyłącznie na rzecz klientów zewnętrznych, należą sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej w konkretnych ulicach, na których kończy się sieć (nie są sieciami przesyłowymi a „sięgaczami” sieci do konkretnych ulic), na których odbiorcami są wyłącznie klienci zewnętrzni, czyli nie ma żadnego punktu odbioru usług należącego do Gminy.
Podsumowując powyższe, od miesiąca rozpoczęcia rozliczeń VAT jako GV (od stycznia 2024 r.) wydatki inwestycyjne poczynione w Gminie na środki trwałe oraz środki trwałe w budowie służące ogółowi działalności wodno-kanalizacyjnej Spółki, są związane z wykorzystywaniem ich przez B. w następującym zakresie:
Zakres wniosku (pytanie) dotyczy wyłącznie wydatków na środki trwałe i środki trwałe w budowie przyporządkowane do działalności wodno-kanalizacyjnej B. mieszanej. Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków i kwot podatku naliczonego będących przedmiotem pytań we wniosku w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej na cele mieszane odrębnie do czynności opodatkowanych VAT i czynności poza zakresem opodatkowania VAT.
Jak wskazano we wniosku, w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej już na stan środków trwałych i środków trwałych w budowie, które są/będą wykorzystywane do celów mieszanych - czyli na rzecz klientów zewnętrznych oraz jednostek Gminy, stosowanie prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT jest obowiązkowe, bowiem nie jest możliwa tzw. alokacja bezpośrednia wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w tym zakresie do działalności Spółki uprawniającej do odliczenia VAT oraz do działalności niedającej tego prawa. W związku z tym B. kalkuluje corocznie w oparciu o dane z ostatniego zamkniętego roku kalendarzowego, prewspółczynnik do działalności wodno-kanalizacyjnej, na podstawie metody obrotowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.
Poniżej Grupa wskazuje, które spośród wymienionych w opisie sprawy w pkt 1-45 inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przyjęte w latach 2015-2023 przez Gminę na stan środków trwałych, służą Spółce wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, czyli tylko działalności wodno-kanalizacyjnej B. na rzecz klientów zewnętrznych (numeracja inwestycji z wniosku nie została zachowana):
1. odcinek kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2015 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2015 r.);
2. kanalizacja sanitarna w (...) przy ul. (...), ŚT oddany do użytkowania w 2016 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2016 r.);
3. sieci wodociągowa i kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2018 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
4. sieć kanalizacji sanitarnej w (...) na ul. (...), ŚT oddany do użytkowania w 2018 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
5. sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
6. sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
7. sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
8. przyłącze wodociągowe do budynku mieszkalnego w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
9. wykonanie przewiertu z odtworzeniem dla potrzeb rurociągu kanalizacji sanitarnej w ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
10. sieć kanalizacji sanitarnej w ulicach (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
11. przyłącze kanalizacji sanitarnej do budynku mieszkaniowego przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
12. sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
13. sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
14. sieć kanalizacji sanitarnej w rejonie ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
15. sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami przy ulicach (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
16. sieć kanalizacji sanitarnej do posesji w rejonie ulic (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
17. sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w rejonie ulic (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
18. sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2023 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2023 r.);
19. sieci wodociągowe i kanalizacyjnej przy ulicach (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2023 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2023 r.).
Poniżej Grupa wskazuje, które spośród wymienionych w opisie sprawy w pkt 1-45 inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przyjęte w latach 2015-2023 przez Gminę na stan środków trwałych, służą Spółce jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT i czynności poza zakresem opodatkowania VAT (działalności wodno-kanalizacyjnej mieszanej), czyli jednocześnie działalności wodno-kanalizacyjnej B. na rzecz klientów zewnętrznych oraz jednostek Gminy (numeracja z wniosku nie została zachowana):
1. kanalizacja sanitarna od przepompowni w (...) do studni przy ul. (...) w (...), ŚT oddane do użytkowania w 2015 r. (dokumenty OT nr (...) z dnia (...) 2015 r. oraz nr (...) z dnia (...) 2015 r.);
2. kanalizacje sanitarne w miejscowościach (...), ŚT oddany do użytkowania w 2016 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2016 r.);
3. kanalizacja sanitarna w (...) oraz sieć przesyłowa do istniejącej sieci w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2016 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2016 r.);
4. sieć wodociągowa oraz kanalizacja sanitarna przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2016 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2016 r.);
5. sieć kanalizacji sanitarnej w ul. (...) i przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne w miejscowości (...), ŚT oddany do użytkowania w 2016 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2016 r.);
6. kanalizacja sanitarna przy ul. (...) w (...) oraz przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2017 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2017 r.);
7. kanalizacja sanitarna w (...) - etap I, ŚT oddany do użytkowania w 2017 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2017 r.);
8. przebudowane sieci wodociągowe w (...) oraz w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2018 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
9. odcinek sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej do budynku przy ul. (...) w (...) (zaplecze budynku bieżni), ŚT oddane do użytkowania w 2018 r. (dokumenty OT nr (...) oraz nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
10. sieć kanalizacji sanitarnej dla miejscowości (...) wraz z przyłączami, sieciami instalacji wewnętrznej oraz grupową oczyszczalnią ścieków dla kilku miejscowości: (...), ŚT oddany do użytkowania w 2018 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
11. sieć kanalizacji sanitarnej w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2018 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
12. sieć kanalizacji sanitarnej w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
13. sieć kanalizacji sanitarnej w rejonie ul. (...) w (...) z przebudową rurociągu tłocznego w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
14. sieć kanalizacji ciśnieniowej (...) dla odprowadzania ścieków z miejscowości (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
15. sieć kanalizacji sanitarnej wraz z sieciami przesyłowymi w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
16. sieci kanalizacji sanitarnej w (...) oraz sieć przesyłowa do istniejącej sieci w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2021 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2021 r.);
17. sieci kanalizacji sanitarnej w (...) oraz sieć przesyłowa do istniejącej sieci w miejscowości (...), ŚT oddany do użytkowania w 2021 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2021 r.);
18. biofiltr na terenie oczyszczalni ścieków dla miejscowości (...), ŚT oddany do użytkowania w 2021 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2021 r.);
19. przepompownia ścieków sanitarnych przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2021 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2021 r.);
20. odcinek sieci wodociągowej w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2021 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2021 r.);
21. system bezemisyjnego transportu ścieków (BTS) na terenie przepompowni w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
22. system bezemisyjnego transportu ścieków (BTS) na terenie przepompowni w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
23. zmodernizowana oczyszczalnia ścieków w (...), ŚT oddane do użytkowania w 2022 r. (dokumenty OT nr (...) z dnia (...) 2022 r. oraz nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
24. przebudowana sieć kanalizacji sanitarnej na skrzyżowaniu w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
25. sieć kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr 324 z dnia (...) 2022 r.);
26. sieć kanalizacji sanitarnej w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2023 r. (dokument OT nr 206 z dnia (...) 2023 r.).
Poniżej Grupa wskazuje, które spośród wymienionych w opisie sprawy w pkt 1-12 inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, będące środkami trwałymi w budowie, będą służyły Spółce wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, czyli tylko działalności wodno-kanalizacyjnej B. na rzecz klientów zewnętrznych (numeracja inwestycji z wniosku nie została zachowana):
1. budowa kanalizacji sanitarnej w rejonie ul. (...) w miejscowości (...).
Poniżej Grupa wskazuje, które spośród wymienionych w opisie sprawy w pkt 1-12 inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, będące środkami trwałymi w budowie, będą służyły Spółce jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT i czynności poza zakresem opodatkowania VAT (działalności wodno-kanalizacyjnej mieszanej), czyli jednocześnie działalności wodno-kanalizacyjnej B. na rzecz klientów zewnętrznych oraz jednostek Gminy (numeracja z wniosku nie została zachowana):
1. budowa kanalizacji sanitarnej w (...);
2. budowa kanalizacji sanitarnej w (...);
3. budowa kanalizacji sanitarnej w (...);
4. budowa kanalizacji sanitarnej w (...);
5. budowa kanalizacji sanitarnej w południowo-zachodniej części miejscowości (...);
6. budowa kanalizacji sanitarnej przesyłowej z terenu Gminy do (...);
7. modernizacja oczyszczalni ścieków w miejscowości (...);
8. budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...);
9. budowa kanalizacji w miejscowości (...);
10. budowa kanalizacji w miejscowości (...);
11. budowa kanalizacji w miejscowości (...).
Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne na środki trwałe w budowie zostały wystawione w latach 2021-2023.
Grupa przedstawia poniżej sposób (wzór) liczenia indywidualnego prewspółczynnika, według którego zamierza dokonywać stosowanych odliczeń podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, która służy celom mieszanym - we wniosku tzw. prewspółczynnik wodno-kanalizacyjny.
Licznik: roczny obrót B. z działalności wodno-kanalizacyjnej opodatkowanej VAT na rzecz klientów zewnętrznych (roczna suma kwot netto z faktur na rzecz odbiorców zewnętrznych)
Mianownik: roczny obrót B. z całej działalności wodno-kanalizacyjnej czyli suma obrotu z tej działalności na rzecz klientów zewnętrznych (roczna suma kwot netto z faktur na rzecz odbiorców zewnętrznych) powiększona o sumę obrotu z tej działalności na rzecz jednostek Gminy (roczna suma kwot z not obciążeniowych na rzecz jednostek drugiego członka GV - Gminy)
Jak zostało wskazane w opisie sprawy, w związku ze zmianą w B. od 1 stycznia 2024 r. obejmującą obciążanie Gminy za świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków bez podatku VAT należnego oraz powiązaniem tej działalności w Spółce z działalnością publiczną do jakiej są te usługi potrzebne Gminie (jak są wykorzystywane przez Gminę), B. rozpoczął stosowanie proporcji do odliczeń VAT od wydatków na swoją działalność wodno-kanalizacyjną. Indywidualny prewspółczynnik B. do działalności wodno-kanalizacyjnej został określony w oparciu o wzór dla tzw. metody obrotowej określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Metoda kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej została zgłoszona przez Grupę w formie zawiadomienia do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w dniu 23 lutego 2024 r. w związku z art. 86 ust. 2e, 2g i art. 90 ust. 10c ustawy o VAT. Zdaniem Grupy ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia dotyczące wydatków inwestycyjnych i bieżących na działalność wodno-kanalizacyjną.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.
B. nie otrzymuje dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnych charakterze, które należałoby uwzględnić przy obliczaniu powyższego prewspółczynnika według metody obrotowej, tj. dopłat przeznaczonych na sfinansowanie działalności innej niż działalność gospodarcza wodno-kanalizacyjna. Jedynymi przychodami z tej działalności, które mają związek z inną działalnością niż opodatkowana VAT, są przychody za dostawę wody i odbiór ścieków dokumentowane notami obciążeniowymi na rzecz jednostek drugiego członka Grupy - czyli jednostek Gminy i takie przychody zostają w kalkulacji tej proporcji uwzględnione (co zostało opisane w powyższym wzorze).
Jednocześnie Grupa podkreśla, że w związku z faktem, że B. stanowił do 31 grudnia 2023 r. odrębnego od Gminy podatnika VAT, a jednocześnie od bardzo wielu lat Spółka jest wydzieloną od Gminy osobą prawną, wszelkie punkty poboru wody i odprowadzania ścieków należące do Gminy są objęte odpłatnością za te usługi na rzecz B. (do 31 grudnia 2023 r. odbywało się to na zasadzie zbieżnej do klientów zewnętrznych - było udokumentowane fakturami wraz z podatkiem VAT wystawionymi na Gminę, a od 1 stycznia 2024 r. odbywa się to w oparciu o naliczenia kwot obciążenia na notach bez kwoty VAT wystawianych na Gminę z taką samą częstotliwością jak wcześniej wystawiano faktury). Tym samym, w analizowanym przypadku wszystkie usługi świadczone przez Spółkę w zakresie prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej (wszystkie punkty sprzedaży) są uwzględnione w kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika B. do działalności wodno-kanalizacyjnej według zaprezentowanego wzoru - wszystkie punkty sprzedaży na rzecz klientów zewnętrznych oraz wszystkie punkty zużycia (sprzedaży), w których z usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez B. korzysta Gmina.
Powyższe oznacza również, że w tym przypadku nie było konieczności ustalania proporcji odliczenia VAT w oparciu o sumę ilości m3 dostarczanej rocznie wody i sumę m3 odprowadzonych rocznie ścieków przez Spółkę na rzecz jej wszystkich klientów - zewnętrznych i Gminy (czyli tzw. prewspółczynnika ilościowego, który często jest potwierdzany jako właściwy w wydawanych interpretacjach indywidualnych lub prawomocnych orzeczeniach sądów), bowiem kalkulacja według tej metody nie wykazałaby nic dodatkowego ponad to, co uwzględnia prewspółczynnik obrotowy (w obu metodach byłyby wzięte pod uwagę dane dokładnie z takiej samej ilości miejsc sprzedaży tych usług przez Spółkę - przy czym w jednym wzorze w PLN a w drugim w m3). Metoda ilościowa kalkulacji prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego sprawdza się w przypadku, gdy to Gmina sama (szczególnie poprzez Urząd) świadczy te usługi i posiada potencjalnie punkty zużycia, dla których nie wystawia żadnych dokumentów obciążeniowych (nie ma dokumentów potwierdzających zużycie wystawionych na samego siebie - np. w świetlicach wiejskich czy remizach OSP). Wówczas dla „szczelności” przyjętych danych do kalkulacji proporcji VAT stosuje się metodą ilościową, aby do danych pochodzących z dokumentów w PLN (odzwierciedlających ilości sprzedanych m3) móc dodać też te zużycia, które nie były rozliczone na podstawie dokumentacji sprzedażowej. Analizowana sytuacja nie ma miejsca w przypadku Grupy - wszystkie punkty zużycia są rozliczane.
Zgodnie ze wskazanym wzorem w odpowiedzi na poprzednie pytanie, następujące dane są ujmowane (przyjmowane) do kalkulacji prewspółczynnika B. dla działalności wodno-kanalizacyjnej:
Dane do kalkulacji prewspółczynnika B. do działalności wodno-kanalizacyjnej przyjmuje się za poprzedni rok podatkowy, tj. w przypadku B. za rok kalendarzowy zrównany z podatkowym - zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT. Tym samym dla każdego roku dane do wyliczenia prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego pochodzą z ewidencji VAT oraz ksiąg rachunkowych i JPK_GV Spółki za rok poprzedni. Następnie, po zakończeniu każdego roku, zgodnie z art. 91 ust. 1 oraz art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, ww. proporcja VAT jest przeliczana w oparciu o dane dla zakończonego roku podatkowego (prewspółczynnik właściwy), które jednocześnie służą następnie jako dane do wyliczenia prewspółczynnika wstępnego na kolejny rok.
Grupa wskazuje, że mierzy i będzie mierzyć ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków w celu obliczenia wysokości obrotu, który wykorzystywany jest dla ustalenia prewspółczynnika B. dla działalności wodno-kanalizacyjnej. Przedmiotowe pomiary są niezbędne do wyliczenia ceny sprzedaży netto na rzecz klientów zewnętrznych i kwot obciążenia na Gminę - bowiem stanowią iloczyn ilości zużytych/odprowadzonych m3 i stawki za wykonanie poszczególnej usługi (dostawę wody/odbiór ścieków). Stawka za wykonanie poszczególnych usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków pochodzi każdorazowo z zatwierdzonej tzw. decyzji taryfowej. Stawki w decyzji taryfowej są stawkami netto (czyli bez podatku VAT). Zarówno ceny sprzedaży dla klientów zewnętrznych (przyjmowane do kalkulacji prewspółczynnika w kwotach netto pochodzących z faktur), jak również kwoty obciążenia na rzecz poszczególnych jednostek Gminy (przyjmowane do kalkulacji prewspółczynnik w kwotach z not obciążeniowych będących pochodną stawek netto z decyzji taryfowej), są kalkulowane w oparciu o dokładnie tę samą stawkę odpowiednio za dostawę wody/odprowadzanie ścieków w ilości 1 m3, tj. o stawkę netto pochodzącą z decyzji taryfowej.
W analizowanym przypadku wszystkie usługi świadczone przez Spółkę w zakresie prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej (wszystkie punkty sprzedaży) są uwzględnione w kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika B. do działalności wodno-kanalizacyjnej według zaprezentowanego wzoru - wszystkie punkty sprzedaży na rzecz klientów zewnętrznych oraz wszystkie punkty zużycia (sprzedaży), w których z usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez B. korzysta Gmina. W tym przypadku nie było konieczności ustalania proporcji odliczenia VAT w oparciu o sumę ilości m3 dostarczanej rocznie wody i sumę ilości m3 odprowadzonych rocznie ścieków przez Spółkę na rzecz jej wszystkich klientów - zewnętrznych i Gminy (czyli tzw. prewspółczynnika ilościowego), bowiem kalkulacja według tej metody nie wykazałaby nic dodatkowego ponad to, co uwzględnia prewspółczynnik obrotowy (w obu metodach byłyby wzięte pod uwagę dane dokładnie z takiej samej ilości miejsc sprzedaży/zużycia tych usług - przy czym w jednym wzorze w PLN a w drugim w m3).
B. ustala/będzie ustalać ilość dostarczonej wody i ilość odebranych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców co do zasady (co oznacza w przypadku ponad 99% punktów sprzedaży/zużycia) w oparciu o odczyty z aparatury pomiarowej (tzw. liczniki). W odniesieniu do bardzo niewielkiej ilości punktów sprzedaży/zużycia (klientów) Spółka korzysta/będzie korzystać z ryczałtowo oszacowanych ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków zgodnie ze średnimi normami zużycia pochodzącymi z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (t. j. Dz.U. z 2002 r. nr 8 poz. 70). B. nie mierzy ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w inny sposób niż aparatura pomiarowa lub dane z ww. Rozporządzenia.
Aparatura pomiarowa stosowana do pomiarów dostarczonej wody/odebranych ścieków posiada stosowne atesty i jest dopuszczona do użytkowania (jest to proces tzw. legalizowania aparatury pomiarowej, który jest nieustannie wykonywany przez Spółkę celem opomiarowania zużycia wyłącznie na podstawie atestowanych i zalegalizowanych liczników). Każde zużycie wody i odbiór ścieków - czyli każdy punkt poboru klientów zewnętrznych i jednostek Gminy jest/będzie mierzony.
Każda dostawa wody i każdy odbiór ścieków do/od beneficjentów (podmiotów korzystających z) usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych przez Spółkę są/będą ujęte w kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika według wzoru przyjętego przez B. (Grupę).
Są pewne zużycia, które nie zostały/nie zostaną ujęte w kalkulacji prewspółczynnika B. do działalności wodno-kanalizacyjnej, o którym mowa we wniosku, jednak te zużycia nie stanowią dostawy usług na rzecz klientów zewnętrznych i Gminy (nie stanowią zużycia wykonanego na rzecz konkretnego beneficjenta w ramach świadczenia usługi), a są zużyciami technicznymi (wewnętrznymi Spółki związanymi z obsługą działalności wodno-kanalizacyjnej). Tym samym w odniesieniu do tych zużyć nie można powiedzieć, że stanowią zużycia w ramach dostawy wody lub świadczenia usług odbioru ścieków - bo nie charakteryzują się dostawą na rzecz jakiegokolwiek podmiotu będącego klientem lub odbiorem ścieków od jakiegokolwiek podmiotu będącego klientem.
Jak wskazano we wniosku, Grupa uważa, że w ramach metody kalkulacji prewspółczynnika B. do działalności wodno-kanalizacyjnej zostało wzięte pod uwagę zużycie wody i odprowadzanie ścieków związane z wewnętrzną obsługą tej działalności w B. - czyli tzw. cele technologiczne obejmujące przykładowo filtrowanie, płukanie filtrów, oczyszczanie ścieków, płukanie sieci. To wzięcie tych zużyć pod uwagę nie wiąże się jednak z uwzględnianiem ich w kalkulacji proporcji - bo doszłoby do jej zakrzywienia poprzez zużycia, dla których nie ma klienta. W szczególności, przedmiotowe zdarzenia - zużycia własne mają charakter marginalny i służą ogółowi działalności wodno-kanalizacyjnej dokładnie w takim zakresie, jak zakres sprzedaży z tytułu dostaw wody i odprowadzania ścieków opodatkowany względem całej działalności z tego tytułu. Nie jest to opomiarowane, jednak stanowi konieczną działalność obejmującą konserwacje, remonty i niezbędne utrzymanie sieci - zatem jest ściśle związane z używaniem infrastruktury w takim zakresie jaki wynika z ewidencji sprzedaży i JPK_GV (wewnętrznego obrotu w Grupie), tj. odzwierciedla strukturę ustaloną w oparciu o metodę obrotową wykorzystywaną do kalkulacji prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego. Z kolei w przypadku zużyć technologicznych na infrastrukturze użytkowanej wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, zużycia te są związane tylko z wykonywaniem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.
Ponadto Grupa wskazuje, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna sporadycznie jest wykorzystywana do celów przeciwpożarowych co jest uwzględnione (zwymiarowane) w przyjętej metodzie kalkulacji prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej jako działalność objęta notami obciążeniowymi (czyli inna niż działalność opodatkowana VAT).
Cena dla dostawy wody i odbioru ścieków dla klientów zewnętrznych oraz dla celów kalkulacji obciążeń na rzecz jednostek Gminy za wykorzystywanie usług wodno-ściekowych w ramach dostaw wewnętrznych (na rzecz drugiego członka GV) jest dokładnie taka sama - pochodzi z wiążącej Spółkę w danym czasie decyzji taryfowej. Jak wskazano powyżej, cena z decyzji taryfowej jest ceną netto (bez podatku VAT), suma rocznego obrotu na rzecz klientów zewnętrznych pochodząca z faktur obejmuje kwoty netto sprzedaży ustalane na podstawie ceny netto z decyzji taryfowej, a suma rocznego obrotu na rzecz poszczególnych jednostek Gminy pochodząca z not obciążeniowych jest kalkulowana na podstawie cen netto z decyzji taryfowej. Tym samym cena jest taka sama dla wszystkich i nie różni się dla poszczególnych grup odbiorców.
Grupa jest przekonana, że sposób obliczenia proporcji oparty o relację opodatkowanej dostawy wody i ścieków do całkowitej sprzedaży usług dostawy wody i odprowadzania ścieków (z uwzględnieniem świadczenia wewnętrznego na rzecz drugiego członka GV) jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę (w praktyce B.) działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć na rzecz tej działalności, a sposób ten jednocześnie:
Jak wskazano we wniosku, ustalona metoda odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania wydatków inwestycyjnych i bieżących w Spółce ponoszonych do działalności gospodarczej wodno-kanalizacyjnej, dokonując proporcjonalnej alokacji ich odpowiedniej części do działalności opodatkowanej i działalności pozostającej poza zakresem VAT. Proporcja ta jest oparta na jasnych kryteriach uwzględniających dokładnie specyfikę tej działalności prowadzonej przez B. i rzetelne dane pochodzące z JPK, JPK_GV, wiążących decyzji taryfowych zatwierdzanych przez podmiot zewnętrzny, danych pomiarowych i danych z rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Wszystkie dane stanowią dane obiektywne, mierzalne i weryfikowalne dane.
Prewspółczynnik B. do działalności wodno-kanalizacyjnej zapewnia odliczenie wyłącznie tej części VAT naliczonego od wydatków służących tej działalności, która proporcjonalnie przypada na wykonywanie działalności opodatkowanej VAT - co przejawia się tym, że proporcja odliczenia VAT odnosi się do faktycznego zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej opodatkowanej VAT w całej działalności wodno-kanalizacyjnej Spółki, a to z kolei można rok w rok zmierzyć/ustalić na podstawie wiarygodnych i długo-dostępnych danych wysyłanych przez Grupę i B. do organów podatkowych za pośrednictwem JPK Grupy i JPK_GV Spółki. Jest to zasadnicza przesłanka potwierdzająca, że takie odliczenie obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy (B.) w zakresie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza Grupy (B.) w zakresie świadczenia usług wodno-ściekowych.
Metoda ustalania prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantować najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia od wydatków inwestycyjnych Gminy na środki trwałe i środki trwałe w budowie, które są przez B. wykorzystywane do działalności wodno-kanalizacyjnej mieszanej.
Mając na uwadze długą perspektywę czasową istnienia Grupy, nie jest wykluczone, że w okresie jej trwania dojdzie do aportu wybranych środków trwałych będących własnością Gminy do B.. W odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będącą przedmiotem zapytań, okres korekty wieloletniej dla „najmłodszych” środków trwałych sięgać może do 9 lat do przodu od dnia utworzenia Grupy (dla tych środków trwałych, dla których OT potwierdza oddanie do użytkowania w 2023 r.), a dla środków trwałych w budowie na dzień utworzenia GV okres ten może sięgać nawet kilkanaście lat do przodu od dnia 1 stycznia 2024 r.
Gmina nie zaplanowała na moment składania wniosku które środki trwałe spośród wymienionych we wniosku i kiedy będą przedmiotem aportu. Obecnie Gmina rozmawia ze Spółką na temat potencjalnej możliwości wykonania pierwszej transzy aportowej na koniec tego roku (2025 r.) lub z początkiem kolejnego (2026 r.), dlatego pytanie o konsekwencje VAT takiego zdarzenia są aktualne i ważne dla Gminy - a jednocześnie możliwe do oceny na podstawie opisanego stanu sprawy.
W przypadku dokonania aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, przedmiotem aportu będzie każdorazowo zdatny do użytkowania środek trwały, wnoszony wkładem niepieniężnym w całości zgodnie ze specyfikacją na właściwym dla niego dokumencie OT i dokumentach źródłowych do OT związanych z jego wytworzeniem. Tym samym przedmiotem aportu będzie każdorazowo konkretnie zdefiniowany towar - budowla stanowiąca wysokocenny środek trwały pozostający na dzień aportu w okresie właściwej dla niego korekty wieloletniej.
Przekazanie w drodze aportu środków trwałych będzie dokonywane na podstawie aktu notarialnego oraz stosowanych uchwał Rady Gminy i Zgromadzenia Wspólników Spółki.
W zamian za wniesienie aportem do Spółki środków trwałych (infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) Gmina otrzyma każdorazowo udziały w Spółce o wartości odnoszącej się do wartości wnoszonych aportem środków trwałych. Wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w stosunku do wartości wniesionych aportem środków trwałych będzie identyczna lub bardzo zbliżona (z uwagi na niepodzielność udziałów może wystąpić sytuacja, w której wartość wnoszonych środków trwałych będzie się nieznacznie różnić od wartości nominalnej wydawanych udziałów, a różnica ta będzie nie większa niż wartość nominalna jednego udziału; wówczas wartość wnoszonych środków trwałych będzie większa od wartości wydawanych w zamian dla Gminy udziałów o wartość nie wyższą niż wartość nominalna jednego udziału w Spółce i wartość ta zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy B. - tzw. agio).
Gmina i B. są na etapie rozmów na temat transz aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, zatem obecnie nie można wskazać dokładnie ani które środki trwałe zostaną wniesione aportem do Spółki, ani też kiedy ma to dokładnie nastąpić i w odniesieniu do których środków trwałych.
Przedmiotem aportu nie będą środki trwałe, które obecnie stanowią środki trwałe w budowie, albo które zostały we wniosku opisane jako środki trwałe w budowie. Przedmiotem aportu, którego dotyczy zapytanie Grupy we wniosku, mogą być wyłącznie środki trwałe oddane do użytkowania przed utworzeniem GV, w odniesieniu do których Gmina nie odliczyła wcześniej VAT z uwagi na okoliczności szczegółowo opisane we wniosku i dla których wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przed utworzeniem GV, z uwzględnieniem danych Gminy.
W konsekwencji przedmiotem aportu nie będą środki trwałe, które byłyby wytworzone w okresie funkcjonowania GV dla celów VAT, ani też środki trwałe, dla których faktury inwestycyjne byłyby wystawione na Grupę z podaniem jej danych.
Pytania
1. Czy Grupa VAT jako podatnik wchodzący w prawa i obowiązki Gminy z zakresu VAT jest uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną stanowiącą środki trwałe i środki trwałe w budowie na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 i kolejne ustawy o VAT na podstawie faktur wystawionych na rzecz Gminy przed dniem rejestracji Grupy dla celów VAT, zawierających dane oraz NIP Gminy jako nabywcy i otrzymanych przez Gminę przed utworzeniem GV?
2. Czy Grupa VAT powinna zastosować prewspółczynnik wodno-kanalizacyjny B. do odliczeń VAT od infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej środkami trwałymi oraz środkami trwałymi w budowie przeznaczonej na poziomie Spółki do działalności wodno-kanalizacyjnej mieszanej - tj. jednocześnie na rzecz klientów zewnętrznych i jednostek Gminy?
3. Czy Grupie VAT przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT w trybie korekty wieloletniej na poziomie rozliczenia cząstkowego członka Grupy - Gminy poprzez odliczenie corocznie in plus iloczynu prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego B. i 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe wykorzystywane przez Spółkę do działalności wodno-kanalizacyjnej mieszanej, za każdy rok podatkowy pozostający do końca 10-letniego okresu korekty wieloletniej dla poszczególnych środków trwałych (licząc okres korekty wieloletniej indywidualnie dla każdego środka trwałego), oddanych do użytkowania w latach 2015-2023?
4. Czy Grupie VAT przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT w trybie korekty wieloletniej na poziomie rozliczenia cząstkowego członka Grupy - Gminy poprzez odliczenie corocznie in plus 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT na rzecz klientów zewnętrznych, za każdy rok podatkowy pozostający do końca 10-letniego okresu korekty wieloletniej dla poszczególnych środków trwałych (licząc okres korekty wieloletniej indywidualnie dla każdego środka trwałego), oddanych do użytkowania w latach 2015-2023?
5. Czy Grupie VAT przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe w budowie w trybie korekty jednorazowej na poziomie rozliczenia członka Grupy - Gminy poprzez korektę JPK za styczeń 2024 r. w związku ze zmianą przeznaczenia tych inwestycji w trakcie realizacji procesu ich budowy z czynności niedających prawa do odliczenia VAT na czynności dające prawo do odliczenia VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego B. dla środków trwałych w budowie, które po oddaniu do użytkowania są/będą wykorzystywane przez B. do działalności wodno-kanalizacyjnej mieszanej, tj. jednocześnie na rzecz klientów zewnętrznych i jednostek Gminy?
6. Czy Grupie VAT przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe w budowie w trybie korekty jednorazowej na poziomie rozliczenia członka Grupy - Gminy poprzez korektę JPK za styczeń 2024 r. w związku ze zmianą przeznaczenia tych inwestycji w trakcie realizacji procesu ich budowy z czynności niedających prawa do odliczenia VAT na czynności dające prawo do odliczenia VAT w całości dla środków trwałych w budowie, które po oddaniu do użytkowania są/będą wykorzystywane przez B. do działalności wodno-kanalizacyjnej tylko na rzecz klientów zewnętrznych?
7. Czy Grupie VAT przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe Gminy wniesione aportem do B. w trybie korekty jednorazowej na poziomie rozliczenia członka Grupy - Gminy, poprzez odliczenie in plus w JPK składanym za okres rozliczeniowy, w którym odbył się aport, iloczynu wyliczonego indywidualnie dla każdego środka trwałego wniesionego do Spółki wkładem niepieniężnym obejmującego 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne na dany środek trwały, ilość lat pozostałych do końca korekty wieloletniej dla tego środka trwałego oraz prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego B. stosowanego na bieżąco w roku aportu w przypadku środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę do działalności mieszanej, czyli na rzecz klientów zewnętrznych i jednostek Gminy?
Państwa stanowisko w sprawie
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:
1. Grupa VAT jako podatnik wchodzący w prawa i obowiązki Gminy z zakresu VAT jest uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną stanowiącą środki trwałe i środki trwałe w budowie na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 i kolejne ustawy o VAT na podstawie faktur wystawionych na rzecz Gminy przed dniem rejestracji Grupy dla celów VAT, zawierających dane oraz NIP Gminy jako nabywcy i otrzymanych przez Gminę przed utworzeniem GV.
2. Grupa VAT powinna zastosować prewspółczynnik wodno-kanalizacyjny B. do odliczeń VAT od infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej środkami trwałymi oraz środkami trwałymi w budowie przeznaczonej na poziomie Spółki do działalności wodno-kanalizacyjnej mieszanej - tj. jednocześnie na rzecz klientów zewnętrznych i jednostek Gminy.
3. Grupie VAT przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT w trybie korekty wieloletniej na poziomie rozliczenia cząstkowego członka Grupy - Gminy poprzez odliczenie corocznie in plus iloczynu prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego B. i 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe wykorzystywane przez Spółkę do działalności wodno-kanalizacyjnej mieszanej, za każdy rok podatkowy pozostający do końca 10-letniego okresu korekty wieloletniej dla poszczególnych środków trwałych (licząc okres korekty wieloletniej indywidualnie dla każdego środka trwałego), oddanych do użytkowania w latach 2015-2023.
4. Grupie VAT przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT w trybie korekty wieloletniej na poziomie rozliczenia cząstkowego członka Grupy - Gminy poprzez odliczenie corocznie in plus 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT na rzecz klientów zewnętrznych, za każdy rok podatkowy pozostający do końca 10-letniego okresu korekty wieloletniej dla poszczególnych środków trwałych (licząc okres korekty wieloletniej indywidualnie dla każdego środka trwałego), oddanych do użytkowania w latach 2015-2023.
5. Grupie VAT przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe w budowie w trybie korekty jednorazowej na poziomie rozliczenia członka Grupy - Gminy poprzez korektę JPK za styczeń 2024 r. w związku ze zmianą przeznaczenia tych inwestycji w trakcie realizacji procesu ich budowy z czynności niedających prawa do odliczenia VAT na czynności dające prawo do odliczenia VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego B. dla środków trwałych w budowie, które po oddaniu do użytkowania są/będą wykorzystywane przez B. do działalności wodno-kanalizacyjnej mieszanej, tj. jednocześnie na rzecz klientów zewnętrznych i jednostek Gminy.
6. Grupie VAT przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe w budowie w trybie korekty jednorazowej na poziomie rozliczenia członka Grupy - Gminy poprzez korektę JPK za styczeń 2024 r. w związku ze zmianą przeznaczenia tych inwestycji w trakcie realizacji procesu ich budowy z czynności niedających prawa do odliczenia VAT na czynności dające prawo do odliczenia VAT w całości dla środków trwałych w budowie, które po oddaniu do użytkowania są/będą wykorzystywane przez B. do działalności wodno-kanalizacyjnej tylko na rzecz klientów zewnętrznych.
7. Grupie VAT przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe Gminy wniesione aportem do B. w trybie korekty jednorazowej na poziomie rozliczenia członka Grupy - Gminy, poprzez odliczenie in plus w JPK składanym za okres rozliczeniowy, w którym odbył się aport, iloczynu wyliczonego indywidualnie dla każdego środka trwałego wniesionego do Spółki wkładem niepieniężnym obejmującego 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne na dany środek trwały, ilość lat pozostałych do końca korekty wieloletniej dla tego środka trwałego oraz prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego B. stosowanego w roku aportu w przypadku środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę do działalności mieszanej, czyli na rzecz klientów zewnętrznych i jednostek Gminy.
Uzasadnienie
Podstawa prawna
Zgodnie z art. 2 pkt 47 ustawy o VAT przez GV rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.
W świetle art. 15a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być grupa podmiotów spełniająca wskazane w tym przepisie warunki, w szczególności: (i) są to podmioty powiązane finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, (ii) które posiadają siedzibę na terytorium kraju lub nie posiadają siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju, (iii) które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.
Stosownie do art. 15a ust. 12 i 12a ustawy o VAT, Grupa nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. Grupa wstępuje w prawa i obowiązki jej członków w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika.
W myśl art. 8c ust. 1-3 ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka Grupy na rzecz innego członka tej samej Grupy nie podlegają opodatkowaniu, natomiast gdy zostały dokonane przez członka Grupy na rzecz podmiotu spoza tej Grupy uważa się za dokonane przez Grupę. Jednocześnie dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka Grupy przez podmiot spoza Grupy uważa się za dokonane na rzecz Grupy.
Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania do niniejszej sprawy.
Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W oparciu o art. 86 ust. 2g ustawy o VAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym i proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Zgodnie z art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.
Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jak stanowi art. 90 ust. 10c ustawy o VAT w przypadku grupy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, przyjmuje się odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym ta grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.
W oparciu o art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
W związku z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1 -6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do przedstawionych pytań
Grupa VAT jest następcą prawnym jej członków w zakresie obowiązków i uprawnień dotyczących rozliczeń VAT, a w konsekwencji będzie uprawniona do odliczenia VAT na podstawie faktur wystawionych na rzecz Gminy, dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną stanowiącą środki trwałe oraz środki trwałe w budowie. W szczególności, wartość środków trwałych oraz inwestycji będących środkami trwałymi w budowie wynosi każdorazowo ponad 15 tyś. zł, a wydatki na ich rzecz zawierają podatek VAT naliczony i stanowią wydatki będące w okresie korekty wieloletniej w momencie, w którym została utworzona GV. Skoro podatek naliczony od tych wydatków jest przedmiotem obowiązków i uprawnień wynikających z art. 91 ust. 2, 3-7a oraz art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, to oznacza dla niniejszej sprawy, że Grupa jako następca prawny Gminy ma obowiązek/uprawnienie do wykonywania rozliczeń na podstawie faktur wystawionych na Gminę w okresie przed utworzeniem GV.
Zdaniem Wnioskodawcy takie następstwo należy wywodzić z art. 15a ust. 12a ustawy o VAT, w którym wprost wskazano, że grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki jej członków. Brzmienie przywołanego przepisu prowadzi do uznania, że z perspektywy rozliczenia VAT, członek GV czyli Gmina straciła swój status podatnika VAT i wszystkie atrybuty (obowiązki/uprawnienia) z tym związane jako samodzielny podatnik, jednak zostały one jednocześnie przeniesione na Grupę z chwilą dokonania jej rejestracji dla celów VAT.
W konsekwencji powyższego, jeśli po utworzeniu Grupy zachodzą przesłanki określone w art. 91 ust. 2, 3-7a oraz 8 ustawy o VAT (co szczegółowo opisano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do kolejnych pytań), Wnioskodawca przejmuje uprawnienia Gminy w zakresie korekty wieloletniej i jednorazowej od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będącą środkami trwałymi oraz środkami trwałymi w budowie.
Potwierdzeniem podejścia Grupy jest też literalne brzmienie art. 90 ust. 10c ustawy o VAT, w którego ostatnim zdaniu wskazano, że dla grupy stosuje się odpowiednio następujące przepisy: art. 90 ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1 -9 ustawy o VAT - a zatem m.in. przepisy o korekcie wieloletniej i jednorazowej od wydatków inwestycyjnych na nieruchomości/budowle (co zdaniem Wnioskodawcy nie czyni dla Grupy preferencyjnego traktowania, bowiem Grupa jako podatnik powinna posiadać równorzędne do innych podatników obowiązki i uprawnienia prowadzące do rozliczenia VAT zgodnie z normami przepisów w tym zakresie).
W zupełnie odmiennym stanie sprawy, jednak w odniesieniu do podatnika będącego grupą VAT została wydana interpretacja indywidualna z 7 sierpnia 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.302.2024.2.OS, w której Dyrektor KIS potwierdził, że grupa VAT jako następca podatkowy jej członków jest zobowiązany dokonywać korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych będących wysokocennymi środkami trwałymi zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 91 ust. 2 i kolejne ustępy tego przepisu, a zatem grupa VAT jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi na dane jej członków sprzed utworzenia grupy (a nie na nią samą).
W opinii Wnioskodawcy na możliwość dokonania korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT (wieloletniej lub jednorazowej) na podstawie faktur wystawionych na rzecz Gminy wskazują również „Objaśnienia podatkowe w zakresie grup VAT z 11 października 2022 r.” (dalej: „Objaśnienia”), zgodnie z którymi z chwilą uzyskania statusu podatnika grupa VAT wchodzi w prawa poszczególnych członków grupy VAT. Przykładowo zachowane zostają prawa członków grupy VAT:
Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie zachodzą ograniczenia, które skutkowałyby brakiem możliwości dokonania przez Grupę korekt podatku naliczonego, o których mowa w przepisie art. 91 ustawy o VAT, wyłącznie z tego powodu, że faktury, w odniesieniu do których ta korekta zostanie dokonana w JPK składanych przez GV, zostały wystawione na Gminę czyli członka Grupy a nie na dane samej GV.
Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, w opinii Wnioskodawcy, Grupa dokonując korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2, 3-7a i 8 ustawy o VAT, będzie zobowiązana stosować prewspółczynnik wodno-kanalizacyjny B. w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej do celów mieszanych, czyli na rzecz sprzedaży dla klientów zewnętrznych opodatkowanych VAT i obsługi jednostek Gminy w ramach tzw. sprzedaży wewnętrznej, który Spółka ustaliła dla działalności wodno-kanalizacyjnej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3, ust. 2g-2h i ust. 14 ustawy o VAT.
W myśl tego ostatniego przepisu, tj. art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, w przypadku dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżająca kwotę podatku należnego jest obliczana w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g (a więc również przepisy szczególne odnoszące się do grup VAT) stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 90 ust. 10c ustawy o VAT, powołanego powyżej w przepisie dotyczącym proporcjonalnych rozliczeń VAT grupy, w przypadku grupy VAT proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, przyjmuje się odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym ta grupa uzyskała status podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia.
Na taki sposób postępowania wskazują również Objaśnienia podatkowe, zgodnie z którymi wyliczony dla członka grupy VAT prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka grupy VAT, wykorzystywanych do celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego członka grupy VAT (str. 19 Objaśnień).
Ponadto, w Objaśnieniach podatkowych wskazuje się, że w przypadku, gdy zakup dokonany przez podmiot A (członka grupy VAT) na różne potrzeby, w tym np. realizację usług na rzecz podmiotu C (członka grupy VAT), który wykorzystuje je do działalności opodatkowanej oraz pozostającej poza sferą opodatkowania VAT (...) i istnieje możliwość przyporządkowania określonej części tego zakupu do danego członka grupy VAT (np. zakup służy ekonomicznie czynnościom wykonywanym przez podmiot C do działalności opodatkowanej oraz pozostającej poza sferą opodatkowania VAT), podmiot A zastosuje do odliczenia prewspółczynnik indywidualny ustalony dla podmiotu C.
Powyższy przykład z Objaśnień odnosi się do sytuacji opisywanej w stanie sprawy przez Grupę w niniejszym wniosku. W szczególności w opisywanej sprawie wydatki inwestycyjne Gminy (tam zakup dokonany przez podmiot A) na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną służącą B. do działalności wodno-kanalizacyjnej mieszanej (tam działalność opodatkowana oraz pozostająca poza sferą opodatkowania podmiotu C), Gmina (tam podmiot A) stosuje do odliczenia prewspółczynnik indywidualny ustalony dla B. (tam podmiotu C), czyli w analizowanej sytuacji prewspółczynnik wodno-kanalizacyjny do działalności mieszanej Spółki.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Grupa dokonując korekt podatku naliczonego w trybie korekty wieloletniej lub jednorazowej na poziomie rozliczeń cząstkowych swojego członka Gminy, który wydatki inwestycyjne obejmujące przedmiotowe kwoty podatku naliczonego w przeszłości poniósł, jest zobligowana stosować prewspółczynnik określony przez B. do działalności wodno-kanalizacyjnej, jeżeli dane środki trwałe lub środki trwałe w budowie służą/będą służyły celom mieszanym w ramach wyłącznie tej działalności Spółki, a zatem sprzedaży na rzecz klientów zewnętrznych i dla jednostek Gminy. Stosowanie prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego przez Gminę do wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wypełnia zasady działania w grupie VAT związane z rozliczaniem VAT naliczonego w oparciu o proporcję tego członka GV, na rzecz którego działalności wydatki zostały poniesione.
Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.601.2024.2.EW, wydana w podobnym stanie sprawy, w której Dyrektor KIS potwierdził dla grupy VAT składającej się z JST oraz spółki komunalnej, iż: (i) w przypadku świadczenia przez spółkę komunalną działalności wodno-kanalizacyjnej jako jednego z profilu swojej działalności, działalność ta ma zupełnie odmienny charakter od pozostałych rodzajów działalności tego członka grupy, a w konsekwencji dla tego profilu działalności należy skalkulować indywidualnie dopasowany do jej specyfiki prewspółczynnik; (ii) metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT jest reprezentatywna dla tego rodzaju działalności i zapewnia kalkulację prewspółczynnika na podstawie rzetelnych danych, a dodatkowo jest powszechnie akceptowana dla działalności wodno-kanalizacyjnej na poziomie Dyrektora KIS oraz sądów administracyjnych.
Podsumowując i odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 5 oraz 7, a zatem pytań dotyczących odliczeń VAT naliczonego w ramach zasad korekty wieloletniej i jednorazowej dla środków trwałych służących celom mieszanym, Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem Grupa uzyskuje uprawnienie do dokonywania proporcjonalnych odliczeń VAT względem ponoszonych w przeszłości przez Gminę wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną stanowiącą środki trwałe oraz środki trwałe w budowie w oparciu o prewspółczynnik wodno-kanalizacyjny B., bowiem w ramach rozliczeń VAT Grupy wydatki te zaczęły służyć od momentu utworzenia GV temu samemu podatnikowi VAT (poprzez drugiego członka GV - B.) do czynności mieszanych, czyli czynności opodatkowanych i czynności poza zakresem opodatkowania VAT w postaci zadań publicznych wykonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy działające jako członek Grupy.
Utworzenie grupy VAT jest zdarzeniem będącym tzw. zmianą przeznaczenia dla wydatków inwestycyjnych na środki trwałe i środki trwałe w budowie - należy jednak każdorazowo zbadać na podstawie przepisów art. 91 ustawy o VAT czy zmiana ta jest trwała i daje prawo do korekty jednorazowej - czyli w odniesieniu do całości VAT naliczonego pozostałego do końca okresu korekty, czy też jest zmianą uprawniającą do corocznych rozliczeń ratalnych - czyli w odniesieniu do 1/10 VAT naliczonego od poszczególnych wydatków inwestycyjnych względem zakończonego roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie zmieniło przeznaczenie poniesionych wydatków.
W opinii Wnioskodawcy utworzenie Grupy stanowi zmianę przeznaczenia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 tyś. zł (wartość potwierdzają każdorazowo dokumenty OT wydane w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zaliczonej do środków trwałych na moment utworzenia GV), jak również zmianę przeznaczenia w stosunku do inwestycji w toku w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która stanowiła środki trwałe w budowie na moment utworzenia Grupy. Konsekwencje zmiany przeznaczenia uregulowane zostały w art. 91 ust. 2, 3-7a oraz 8 ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a), 2a, 2c pkt 3, 2g-2h oraz 14, jak również art. 90 ust. 2 i 10c ustawy o VAT.
W szczególności środki trwałe oddane do użytkowania w latach 2015-2023, objęte niniejszym wnioskiem, do czasu utworzenia Grupy były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT ze względu na ich nieodpłatne udostępnianie na rzecz innego wówczas podatnika - B. Podobnie, na moment rozpoczęcia realizacji inwestycji względem środków trwałych w budowie, ich pierwotnym przeznaczeniem było nieodpłatne udostępnienie na rzecz innego podatnika VAT - B., po tym jak zostaną ukończone i przyjęte do użytkowania. W momencie, w którym doszło do utworzenia Grupy, wydatki inwestycyjne podatnika Gminy na środki trwałe i środki trwałe w budowie zaczęły być wykorzystywane przez tegoż podatnika, jednak działającego w ramach następstwa prawnego jako podatnik Grupa: (i) do działalności mieszanej (opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT) w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej na rzecz klientów zewnętrznych i obsługi jednostek Gminy, (ii) wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która służy tylko na rzecz klientów zewnętrznych. W praktyce zmiana przeznaczenia dzieje się w ten sposób, że wydatki inwestycyjne w powyższym zakresie stały się wydatkami tego podatnika VAT, który prowadzi w związku z nimi odpowiednio sprzedaż opodatkowaną VAT i poza VAT lub wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT. Innymi słowy, przeszłe wydatki inwestycyjne Gminy na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną stanowiące środki trwałe przyjęte do używania w latach 2015-2023 oraz niestanowiącą środków trwałych z uwagi na status bycia inwestycjami w trakcie realizacji, słały się wydatkami Grupy, która w związku z nimi rozlicza VAT należny z uwagi na świadczenie opodatkowanych VAT usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz klientów zewnętrznych.
Jednocześnie, ze względu na fakt, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowi budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zastosowanie znajdą szczególne przepisy dotyczące korekty wieloletniej w odniesieniu do nieruchomości, czyli przepisy o 10-letniej korekcie wieloletniej.
Zdaniem Wnioskodawcy, Grupa VAT jest uprawniona do dokonywania korekty VAT zgodnie z opisanymi poniżej szczegółowymi zasadami:
Do powyższych zasad należy dodatkowo zastosować prewspółczynnik do działalności wodno-kanalizacyjnej, jeżeli dany środek trwały lub środek trwały w budowie jest wykorzystywany przez Spółkę do celów mieszanych.
Podsumowując, zdaniem Grupy zawiązanie GV stanowi zmianę przeznaczenia uprawniającą do ratalnych corocznych korekt VAT naliczonego in plus w przypadku środków trwałych oddanych do użytkowania przed 1 stycznia 2024 r., a będących własnością Gminy - do czasu zakończenia okresu korekty wieloletniej w odniesieniu do 1/10 VAT co roku, do zrealizowania w pliku JPK Grupy za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku w odniesieniu do roku zakończonego.
Natomiast w przypadku inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będącą w trakcie realizacji na moment utworzenia Grupy, zdaniem Wnioskodawcy, zawiązanie GV stanowiło zmianę przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych, których przeznaczenie zmieniono przed oddaniem tych środków trwałych do użytkowania, a to uprawnia do jednorazowej korekty całego VAT inwestycyjnego poniesionego w związku z wytworzeniem danego środka trwałego w budowie w miesiącu zmiany przeznaczenia. Miesiącem zmiany przeznaczenia dla środków trwałych w budowie powinien być pierwszy miesiąc rozliczenia VAT w GV, czyli styczeń 2024 r.
Dodatkowo, jeżeli dojdzie do aportu danego środka trwałego z Gminy do B. w okresie rozliczeń jako Grupa, to z perspektywy przeznaczenia środka trwałego nastąpi tzw. trwała zmiana przeznaczenia dla tego środka trwałego, która uprawnia do korekty VAT naliczonego in plus w kwocie przypisanej do pozostałego okresu korekty, z uwzględnieniem prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego B., jeżeli się stosuje do odliczeń dla danej infrastruktury, do wykazania w JPK Grupy za miesiąc, w którym nastąpił aport.
Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3, w ocenie Wnioskodawcy, Grupa ma prawo do ujęcia do odliczenia VAT w trybie korekty wieloletniej na poziomie rozliczenia cząstkowego członka Grupy - Gminy poprzez odliczenie corocznie in plus iloczynu prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego B. i 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe wykorzystywane przez Spółkę do działalności wodno-kanalizacyjnej mieszanej, za każdy rok podatkowy pozostający do końca 10-letniego okresu korekty wieloletniej dla poszczególnych środków trwałych (licząc okres korekty wieloletniej indywidualnie dla każdego środka trwałego), oddanych do użytkowania w latach 2015-2023. W praktyce to oznacza, że w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - przykładowo w JPK za styczeń 2025 r., w odniesieniu do korzystania z tej infrastruktury do czynności dających prawo do odliczenia części VAT przez B. w 2024 r., dokonuje się odliczenia VAT w kwocie skalkulowanej zgodnie z opisanym powyżej iloczynem. Rozpoczęcie okresu korekty dla każdego środka trwałego następuje w roku oddania do użytkowania, co każdorazowo potwierdza data wystawienia dokumentu OT (wówczas przyjmuje się do używania środek trwały).
Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 4, w ocenie Wnioskodawcy na podstawie powyżej przedstawionej argumentacji, Grupa ma prawo do ujęcia do odliczenia VAT w trybie korekty wieloletniej na poziomie rozliczeń cząstkowych jej członka - Gminy, będącej właścicielem środków trwałych, corocznie in plus 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT na rzecz klientów zewnętrznych, za każdy rok podatkowy pozostający do końca 10-letniego okresu korekty wieloletniej dla poszczególnych środków trwałych (licząc okres korekty wieloletniej indywidualnie dla każdego środka trwałego), oddanych do użytkowania w latach 2015-2023.
Odnosząc się do pytania nr 5, Grupie VAT przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe w budowie w trybie korekty jednorazowej na poziomie rozliczenia członka Grupy - Gminy, poprzez korektę JPK za styczeń 2024 r. w związku ze zmianą przeznaczenia tych inwestycji w trakcie realizacji procesu ich budowy z czynności niedających prawa do odliczenia VAT na czynności dające prawo do odliczenia VAT, z uwzględnieniem prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego B. dla środków trwałych w budowie, które po oddaniu do użytkowania są/będą wykorzystywane przez B. do działalności wodno-kanalizacyjnej mieszanej, tj. jednocześnie na rzecz klientów zewnętrznych i jednostek Gminy.
Odnosząc się do pytania nr 6, Grupie VAT przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe w budowie w trybie korekty jednorazowej na poziomie rozliczenia członka Grupy - Gminy, poprzez korektę JPK za styczeń 2024 r. w związku ze zmianą przeznaczenia tych inwestycji w trakcie realizacji procesu ich budowy z czynności niedających prawa do odliczenia VAT na czynności dające prawo do odliczenia VAT w całości dla środków trwałych w budowie, które po oddaniu do użytkowania są/będą wykorzystywane przez B. do działalności wodno-kanalizacyjnej tylko na rzecz klientów zewnętrznych.
Odnosząc się do pytania nr 7, Grupie VAT przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe Gminy wniesione aportem do B. w trybie korekty jednorazowej na poziomie rozliczenia członka Grupy - Gminy, poprzez odliczenie in plus w JPK składanym za okres rozliczeniowy, w którym odbył się aport, iloczynu wyliczonego indywidualnie dla każdego środka trwałego wniesionego do Spółki wkładem niepieniężnym, obejmującego 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne na dany środek trwały, ilość lat pozostałych do końca korekty wieloletniej dla tego środka trwałego oraz prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego B. stosowanego na bieżąco w roku aportu w przypadku środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę do działalności mieszanej, czyli na rzecz klientów zewnętrznych i jednostek Gminy.
Podsumowując, prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków służących działalności wodociągowo-kanalizacyjnej powstaje w związku z faktem, że w ramach rozliczeń jednego podatnika VAT - Grupy dokonuje się ewidencji sprzedaży w zakresie świadczenia opodatkowanych VAT usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków w związku z działalnością B. dla klientów zewnętrznych. W zależności od sposobu korzystania z danej infrastruktury, odliczenie w korekcie wieloletniej jest częściowe - z zastosowaniem prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego B., albo pełne.
Możliwość dokonywania częściowego odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę przeznaczoną w pierwszym okresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT przez jednostkę samorządu terytorialnego, w odniesieniu do której nastąpiła zmiana przeznaczenia na czynności opodatkowane VAT dające prawo do odliczenia, potwierdził na podstawie przepisów art. 91 ustawy o VAT, w trybie tzw. korekty wieloletniej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. o sygn. C-140/17 w sprawie Gminy Ryjewo (dalej również jako: „orzeczenie”, „wyrok”). W szczególności zgodnie z tezami orzeczenia Gmina może dokonywać odliczenia VAT od swoich wydatków inwestycyjnych na podstawie przepisów o korekcie wieloletniej, jeżeli zaistnieją następujące okoliczności: (a) charakter wytworzonej nieruchomości pozwala na wykorzystanie jej do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych, (b) w początkowym okresie nieruchomość służyła jedynie czynnościom nieopodatkowanym, (c) w momencie wytworzenia nieruchomości Gmina nie wskazała wyraźnie zamiaru wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczyła tego, (d) Gmina działała w charakterze podatnika VAT na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych.
Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Gminy wszystkie powyższe warunki zostały spełnione w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowiącej środki trwałe na moment utworzenia Grupy. W orzeczeniu TSUE potwierdził, że nie stoi na przeszkodzie odliczenia VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości fakt, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej po oddaniu jej do użytkowania. To oznacza dla analizowanej sprawy, że nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia VAT to, czy Gmina posiadała na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych jednoznaczne dowody na planowane przeznaczenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności generującej podatek VAT należny po oddaniu poszczególnych środków trwałych do użytkowania.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.
Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:
1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15a ust. 1 i 2 ustawy:
1. Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.
2. Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:
1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub
2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.
Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie, organizacyjnie oraz aby zawarły umowę o utworzeniu grupy VAT.
Warunki utworzenia grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3-5 ustawy. W przepisach tych wskazano jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne.
Stosownie do art. 8c ust. 1-3 ustawy:
1. Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.
2. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.
3. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.
Zgodnie z art. 8c ustawy transakcje dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami z Grupy VAT nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W transakcjach z podmiotami spoza Grupy VAT, Grupa VAT będzie uznawana jako jeden podatnik.
Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Zgodnie z art. 90 ust. 10c ustawy:
W przypadku grupy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, przyjmuje się odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym ta grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia. Przepisy ust. 3-6 i 8‑10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 90 ust. 10d ustawy:
W przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.
Grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w ustawie, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone m.in. w art. 91 ustawy.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 - 7d i ust. 8 ustawy:
1. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
1a. Podatnik może nie dokonywać korekty, o której mowa w ust. 1, jeżeli różnica między proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g a proporcją ustaloną dla zakończonego roku podatkowego nie przekracza dwóch punktów procentowych.
1b. W przypadku gdy proporcja ustalona dla zakończonego roku podatkowego jest mniejsza niż proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, przepis ust. 1a stosuje się pod warunkiem, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z:
1) różnicy między ustalonymi proporcjami oraz
2) korekty, o której mowa w ust. 2, z wyłączeniem korekty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł
- nie przekracza 10.000 zł.
2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
2a. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.
3. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
4. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
6. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
8. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z przepisów wynika również, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Ponadto zgodnie z art. 15a ust. 12a ustawy:
Grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika.
Zatem z chwilą uzyskania statusu podatnika grupa VAT wchodzi w prawa poszczególnych członków grupy VAT, w tym prawa do dokonania korekt wynikających z art. 91 ustawy, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo grupą VAT, o której mowa w art. 15a ustawy o VAT, w skład której wchodzi dwóch członków: Gmina A., będąca jednostką samorządu terytorialnego (JST) oraz B. („B.”, „Spółka”). Od 1 stycznia 2024 r. (tzw. moment utworzenia) jako czynny podatnik VAT przejęli Państwo prawa i obowiązki poszczególnych jej członków w zakresie podatku od towarów i usług.
Gmina jako członek Grupy dokonuje rozliczeń VAT w tzw. systemie scentralizowanym, tj. działa jako jeden członek GV prowadząc działalność podlegającą ewidencji VAT w różnych jednostkach - w Urzędzie oraz we wszystkich jednostkach budżetowych przygotowując jeden scentralizowany plik JPK członka Grupy.
B. wykonuje zadania własne Gminy obejmujące w szczególności sprawy zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.
Gmina wytworzyła lub zakupiła infrastrukturę wodociągową i/lub kanalizacyjną, która jest nieprzerwanie własnością Gminy (tj. nie została przekazana aportem do Spółki w żadnym momencie), tj.:
Środki trwałe oraz środki trwałe w budowie stanowią/będą stanowiły po oddaniu do użytkowania budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Prawo budowlane), podlegające amortyzacji. W kontekście analizowanych przepisów o VAT infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowi nieruchomości.
Do 31 grudnia 2023 r. wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową i/lub modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przyjętej na stan środków trwałych i na rzecz środków trwałych w budowie ponosiła Gmina jako samodzielnie zarejestrowany podatnik VAT. Zakup i wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostało udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę z podaniem jej numeru NIP. Faktury dokumentujące ponoszone wydatki inwestycyjne w przedmiotowym zakresie zawierają podatek VAT naliczony.
Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od realizowanych inwestycji wodno-kanalizacyjnych na rzecz środków trwałych i środków trwałych w budowie (faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne nie były ujmowane w rejestrach zakupu). Brak odliczenia VAT wynikał z faktu, że budowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowiąca środki trwałe była każdorazowo po przyjęciu na stan dokumentem OT udostępniona B. (wówczas innemu podatnikowi VAT) nieodpłatnie, a w przypadku środków trwałych w budowie takie było pierwotnie planowane przyszłe przeznaczenie tych wydatków/budowli. Przekazanie środków trwałych Gminy na rzecz B. w administrowanie i zarządzanie polegało na tym, że B. posiadał tę infrastrukturę dla celów prowadzenia swojej działalności gospodarczej zasadniczo opodatkowanej według preferencyjnej stawki VAT (obecnie 8% VAT na podstawie poz. 24 i 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), bez wnoszenia odpłatności na rzecz Gminy za jej używanie do czerpania pożytków. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna przekazywana B. służyła każdorazowo do wykonywania działalności opodatkowanej VAT na rzecz beneficjentów ostatecznych czyli klientów B.
Od dnia 1 stycznia 2024 r. w Spółce uległ zmianie sposób obciążania Gminy (Urzędu i jej jednostek budżetowych) za świadczone usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Począwszy od utworzenia Grupy B. wystawia z tego tytułu noty obciążeniowe na rzecz drugiego członka GV, bowiem jako czynności wewnętrzne jednego podatnika VAT nie podlegają one opodatkowaniu. Jednocześnie, od 1 stycznia 2024 r. nie zmieniło się nic w sposobie rozliczania czynności świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich innych klientów B. niż Gmina (klienci zewnętrzni) - czynności te nadal podlegają opodatkowaniu VAT według preferencyjnej 8% stawki VAT, rozliczany jest podatek VAT należny z urzędem skarbowym z tytułu świadczenia tych usług.
Spośród wysokocennych środków trwałych stanowiących środki trwałe oraz wysokocennych środków trwałych w budowie można wyróżnić takie, które służą działalności mieszanej - tj. są używane przez B. do dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i klientów zewnętrznych oraz takie, które są używane wyłącznie do świadczenia przedmiotowych usług na rzecz klientów zewnętrznych.
Państwa wątpliwości dotyczą:
Z cyt. art. 91 ust. 7 ustawy wynika, że w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z możliwością dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 8 ustawy, należy ponownie wskazać, że zakupy (w kontekście prawa do odliczenia) należy kwalifikować przez pryzmat ich ostatecznego wykorzystania w grupie VAT, a nie przez pryzmat czynności wewnętrznych pomiędzy członkami w grupie VAT. Dla celów odliczenia podatku VAT należy badać jakim czynnościom ostatecznie służy dany zakup, a więc czy konsekwencją czynności wykonywanych między członkami grupy VAT będą czynności świadczone - poza samą grupę - opodatkowane, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT nie są uznawane za czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą na potrzeby ustalania prewspółczynnika. W związku z tym, że konsekwencją tych czynności będzie np. wyłącznie opodatkowana lub zwolniona dostawa towarów/świadczenie usług przez grupę VAT - poza samą grupę - wykonywanie czynności wewnątrz grupy, pomimo że pozostaje neutralne na gruncie przepisów ustawy, nie powoduje obowiązku stosowania prewspółczynnika przy odliczeniu podatku VAT. Prewspółczynnik może natomiast znaleźć zastosowanie w przypadku, jeżeli konsekwencją czynności wykonywanych między członkami grupy VAT będą czynności świadczone - poza samą grupę - poza sferą opodatkowania VAT.
Po utworzeniu grupy VAT czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług pomiędzy członkami grup VAT, a innymi podmiotami spoza grupy VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.
Jak już wskazano, od 1 stycznia 2024 r. nie zmieniło się nic w sposobie rozliczania czynności świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich innych klientów B. niż Gmina (klienci zewnętrzni) - czynności te nadal podlegają opodatkowaniu VAT.
Natomiast od dnia 1 stycznia 2024 r. w Spółce uległ zmianie sposób obciążania Gminy za świadczone usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Począwszy od utworzenia Grupy B. wystawia z tego tytułu noty obciążeniowe na rzecz drugiego członka GV, bowiem jako czynności wewnętrzne jednego podatnika VAT nie podlegają one opodatkowaniu.
Mając na uwadze, że częściowo działalność Gminy i jej jednostek organizacyjnych jest działalnością publiczną, pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, w konsekwencji również czynności B. w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz jednostek Gminy są związane częściowo z działalnością publiczną wykonywaną na poziomie Urzędu Gminy w zakresie spraw publicznych, na poziomie jednostek oświatowych i jednostki obsługującej administracyjnie placówki oświatowe w zakresie wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej oraz przez jednostkę wykonującą zadania społeczne w zakresie opieki społecznej.
Zatem z uwagi na charakter działalności Gminy - wykonuje ona zarówno zadania pozostające poza zakresem VAT jak i opodatkowane VAT - dostarczanie wody oraz odbiór ścieków komunalnych przez B. na potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych będą zatem wykorzystywane do dwóch rodzajów działalności, tj. opodatkowanej VAT oraz pozostającej poza VAT.
Zatem po utworzeniu Grupy VAT nastąpiła zmiana przeznaczenia już wytworzonych i zakupionych (i oddanych do użytkowania) przez Gminę środków trwałych (z czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności dające prawo do odliczenia tego podatku w całości lub w części). W analizowanej sprawie mają więc Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 ustawy, od wydatków poniesionych na wytworzenie i zakup środków trwałych, w związku ze zmianą przeznaczenia tych środków trwałych z działalności niepodlegającej opodatkowaniu na działalność opodatkowaną podatkiem VAT lub działalność mieszaną - opodatkowaną podatkiem VAT i niepodlegającą opodatkowaniu. W związku ze zmianą przeznaczenia ww. środków trwałych sposób dokonania odliczenia wynika z regulacji art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Korekta ta, powinna być korektą wieloletnią, przeprowadzoną na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Przedmiotowej korekty zobowiązani są Państwo dokonać w okresie przewidzianym w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (tzn. roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. środków trwałych), tj. w kolejnych latach, aż do końca okresu korekty, począwszy od deklaracji za styczeń 2025 r.
Natomiast w odniesieniu do środków trwałych w budowie, korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy. Dla wydatków związanych z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która nie została oddana do użytkowania przed utworzeniem Grupy, w związku ze zmianą jej przeznaczenia, znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 8 ustawy, jako towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (tj. środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów), którym zmieniono przeznaczenie przez oddaniem towaru (środka trwałego) do użytkowania. Zatem będą Państwo mieli prawo do korekty odliczenia jednorazowo w deklaracji podatkowej za styczeń 2024 r., tj. za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług zakupionych w związku z budową tej infrastruktury.
Wskazali Państwo, że poniższe inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przyjęte przez Gminę w latach 2015-2023 na stan środków trwałych, służą Państwu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT:
1. odcinek kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2015 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2015 r.);
2. kanalizacja sanitarna w (...) przy ul. (...), ŚT oddany do użytkowania w 2016 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2016 r.);
3. sieci wodociągowa i kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2018 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
4. sieć kanalizacji sanitarnej w (...) na ul. (...), ŚT oddany do użytkowania w 2018 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
5. sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
6. sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
7. sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
8. przyłącze wodociągowe do budynku mieszkalnego w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
9. wykonanie przewiertu z odtworzeniem dla potrzeb rurociągu kanalizacji sanitarnej w ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
10. sieć kanalizacji sanitarnej w ulicach (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
11. przyłącze kanalizacji sanitarnej do budynku mieszkaniowego przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
12. sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
13. sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
14. sieć kanalizacji sanitarnej w rejonie ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
15. sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami przy ulicach (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
16. sieć kanalizacji sanitarnej do posesji w rejonie ulic (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
17. sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w rejonie ulic (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
18. sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2023 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2023 r.);
19. sieci wodociągowe i kanalizacyjnej przy ulicach (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2023 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2023 r.).
Zatem w odniesieniu do tych środków trwałych mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, przez kolejne lata, aż do końca okresu korekty w pełnej wysokości jaka przysługuje do końca okresu korekty.
Wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, czyli tylko działalności wodno-kanalizacyjnej na rzecz klientów zewnętrznych będzie również wykorzystywany środek trwały w budowie, tj.:
1. budowa kanalizacji sanitarnej w rejonie ul. (...) w miejscowości (...).
Będą więc mieli Państwo prawo do dokonania korekty odliczenia od wydatków inwestycyjnych poniesionych w celu wytworzenia ww. infrastruktury, jednorazowo w okresie, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług zakupionych w związku z budową tego środka trwałego, tj. w deklaracji podatkowej za styczeń 2024 r.
Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
Treść art. 86 ust. 2g ustawy wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących grup VAT w zakresie ustalania proporcji VAT (art. 90 ust. 10c-10g), również w odniesieniu do tzw. prewspółczynnika VAT. Oznacza to, że każdy podmiot w grupie VAT ma ustalony odrębny prewspółczynnik VAT dla odliczenia podatku przy tzw. wydatkach mieszanych - podobnie jak ma to miejsce w przypadku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 10c-10g ustawy.
Grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w ustawie, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch rodzajów. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej - podstawowej zasady odliczania VAT.
Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.
W sytuacji, gdy dokonywane przez grupę VAT (przez poszczególnych jej członków) zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT oraz nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika.
Zastosowanie przepisów o prewspółczynniku poprzedza stosowanie regulacji przewidujących dokonywanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego. Stosowanie prewspółczynnika stanowi kolejny etap odliczenia w przypadku braku możliwości alokacji zakupu wprost do prowadzonej działalności gospodarczej lub poza nią.
Przed utworzeniem grupy VAT istotne jest ustalenie, czy podmioty zawiązujące grupę VAT stosują tzw. prewspółczynnik, tj. dokonują zakupów, które będą służyć działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą VAT i w związku z tym odliczają VAT zgodnie z ustalonym dla nich prewspółczynnikiem proporcji. W przypadku, gdy każdy z członków grupy VAT przed jej utworzeniem stosował prewspółczynnik, oraz po zawiązaniu grupy VAT nadal będą dokonywane zakupy służące działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą VAT, grupa VAT posługuje się prewspółczynnikami stosowanymi przez poszczególnych członków w roku zawiązania grupy VAT. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik. Wyliczony dla członka grupy VAT prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka grupy VAT, wykorzystywanych do celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego członka grupy VAT.
Taka sytuacja nie zachodzi w sytuacji przedstawionej we wniosku. Jak bowiem Państwo wskazali, przed utworzeniem Grupy VAT zarówno Gmina, jak i B. nie stosowały indywidualnego prewspółczynnika, przy zastosowaniu którego dokonywałyby odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina nie dokonywała odliczeń VAT w zakresie wydatków inwestycyjnych - z uwagi na udostępnienie infrastruktury (czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT) na rzecz B. nieodpłatnie. B. również nie dokonywał odliczeń VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z wytworzeniem/nabyciem środków trwałych z uwagi na ponoszenie tych wydatków przez Gminę i udokumentowaniem ich fakturami wystawionymi na Gminę. Zatem ani Gmina ani B. nie dokonywały odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z wytworzeniem/nabyciem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Nie był więc stosowany prewspółczynnik przez te podmioty.
W sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka grupy VAT, zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej grupy VAT.
Wskazali Państwo, że wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku są przyporządkowane do jednego (danego) członka Grupy - czyli tylko do działalności wykonywanej przez B.. Wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie służą prowadzeniu żadnej innej działalności poszczególnych członków GV - a wyłącznie działalności wodno-kanalizacyjnej B. (i dopiero efekty działalności wodno-kanalizacyjnej Spółki, czyli usługi w tym zakresie na rzecz drugiego członka GV, służą szerszej działalności Gminy, przy czym to zostaje uwzględnione w ramach stosowania prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego B.).
W szczególności, w zależności zasadniczo od lokalizacji i zakresu funkcjonalności danego środka trwałego lub środka trwałego w budowie, wydatki te są ostatecznie wykorzystywane przez Spółkę albo jednocześnie do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - we wniosku tzw. działalność wodno-kanalizacyjna mieszana, albo wyłącznie do działalności opodatkowanej stawką VAT na rzecz klientów zewnętrznych - odbiorców spoza Grupy.
Spośród wysokocennych środków trwałych stanowiących środki trwałe oraz wysokocennych środków trwałych w budowie można wyróżnić takie, które służą celom mieszanym - tj. są używane przez B. do dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i klientów zewnętrznych stanowiąc działalność wodno-kanalizacyjną mieszaną służącą jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT i czynnościom pozostającym poza zakresem opodatkowania VAT, jak również można wyróżnić taką infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która jest używana wyłącznie do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz klientów zewnętrznych stanowiących wyłącznie czynności opodatkowane VAT.
Zatem od miesiąca rozpoczęcia rozliczeń VAT jako GV (od stycznia 2024 r.) wydatki inwestycyjne poczynione w Gminie na środki trwałe oraz środki trwałe w budowie służące ogółowi działalności wodno-kanalizacyjnej Spółki, są związane z wykorzystywaniem ich przez B. w następującym zakresie:
Wskazali Państwo, że nie ma możliwości przyporządkowania wydatków i kwot podatku naliczonego w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej na cele mieszane odrębnie do czynności opodatkowanych VAT i czynności poza zakresem opodatkowania VAT. Nie mają zatem Państwo możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.
Jak wyżej wskazano, wskaźnik ustalony dla grupy VAT zawsze powinien być stosowany przez grupę VAT, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia oraz których nie da się przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT.
Jak wynika z okoliczności sprawy, B. będzie świadczył usługi wodno-kanalizacyjne na rzecz klientów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz jednostek Gminy. Z kolei Gmina będzie wykorzystywała nabyte usługi do swojej działalności - zarówno opodatkowanej podatkiem VAT świadczonych na rzecz podmiotów spoza grupy VAT, jak również do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Zatem infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie będzie bezpośrednio przez B. wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, lecz będzie służyła tej działalności poprzez wykonywanie tych czynności (niepodlegających opodatkowaniu) przez Gminę. W ten sposób pośrednio również Gmina będzie wykorzystywała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.
Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, wydatków na wytworzenie/nabycie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie da się przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT, a w związku z tym w celu dokonywania odliczeń podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną służącą zarówno działalności opodatkowanej wykonywanej przez grupę VAT jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, należy ustalić prewspółczynnik grupy VAT, tj. sposób ustalenia proporcji dla grupy VAT odnoszący się do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.
Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5
- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
Powołane powyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy - sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
Proponują Państwo w opisanej sytuacji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, która służy celom mieszanym - zastosować tzw. prewspółczynnik wodno-kanalizacyjny:
Licznik: roczny obrót B. z działalności wodno-kanalizacyjnej opodatkowanej VAT na rzecz klientów zewnętrznych (roczna suma kwot netto z faktur na rzecz odbiorców zewnętrznych)
Mianownik: roczny obrót B. z całej działalności wodno-kanalizacyjnej czyli suma obrotu z tej działalności na rzecz klientów zewnętrznych (roczna suma kwot netto z faktur na rzecz odbiorców zewnętrznych) powiększona o sumę obrotu z tej działalności na rzecz jednostek Gminy (roczna suma kwot z not obciążeniowych na rzecz jednostek drugiego członka GV - Gminy)
Wskazali Państwo, że w związku z faktem, że B. stanowił do 31 grudnia 2023 r. odrębnego od Gminy podatnika VAT, a jednocześnie od bardzo wielu lat Spółka jest wydzieloną od Gminy osobą prawną, wszelkie punkty poboru wody i odprowadzania ścieków należące do Gminy są objęte odpłatnością za te usługi na rzecz B. (do 31 grudnia 2023 r. odbywało się to na zasadzie zbieżnej do klientów zewnętrznych - było udokumentowane fakturami wraz z podatkiem VAT wystawionymi na Gminę, a od 1 stycznia 2024 r. odbywa się to w oparciu o naliczenia kwot obciążenia na notach bez kwoty VAT wystawianych na Gminę z taką samą częstotliwością jak wcześniej wystawiano faktury). Tym samym, w analizowanym przypadku wszystkie usługi świadczone przez Spółkę w zakresie prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej (wszystkie punkty sprzedaży) są uwzględnione w kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika B. do działalności wodno-kanalizacyjnej według zaprezentowanego wzoru - wszystkie punkty sprzedaży na rzecz klientów zewnętrznych oraz wszystkie punkty zużycia (sprzedaży), w których z usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez B. korzysta Gmina. Wszystkie punkty zużycia są rozliczane.
Zgodnie ze wskazanym wzorem, do kalkulacji prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej ujmowane (przyjmowane) są następujące dane:
Mierzą i będą Państwo mierzyć ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków w celu obliczenia wysokości obrotu, który wykorzystywany jest dla ustalenia prewspółczynnika B. dla działalności wodno-kanalizacyjnej. Przedmiotowe pomiary są niezbędne do wyliczenia ceny sprzedaży netto na rzecz klientów zewnętrznych i kwot obciążenia na Gminę - bowiem stanowią iloczyn ilości zużytych/odprowadzonych m3 i stawki za wykonanie poszczególnej usługi (dostawę wody/odbiór ścieków). Stawka za wykonanie poszczególnych usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków pochodzi każdorazowo z zatwierdzonej tzw. decyzji taryfowej. Stawki w decyzji taryfowej są stawkami netto (czyli bez podatku VAT). Zarówno ceny sprzedaży dla klientów zewnętrznych (przyjmowane do kalkulacji prewspółczynnika w kwotach netto pochodzących z faktur), jak również kwoty obciążenia na rzecz poszczególnych jednostek Gminy (przyjmowane do kalkulacji prewspółczynnik w kwotach z not obciążeniowych będących pochodną stawek netto z decyzji taryfowej), są kalkulowane w oparciu o dokładnie tę samą stawkę odpowiednio za dostawę wody/odprowadzanie ścieków w ilości 1 m3, tj. o stawkę netto pochodzącą z decyzji taryfowej.
B. ustala/będzie ustalać ilość dostarczonej wody i ilość odebranych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców co do zasady (co oznacza w przypadku ponad 99% punktów sprzedaży/zużycia) w oparciu o odczyty z aparatury pomiarowej (tzw. liczniki). W odniesieniu do bardzo niewielkiej ilości punktów sprzedaży/zużycia (klientów) Spółka korzysta/będzie korzystać z ryczałtowo oszacowanych ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków zgodnie ze średnimi normami zużycia pochodzącymi z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (t. j. Dz.U. z 2002 r. nr 8 poz. 70). B. nie mierzy ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w inny sposób niż aparatura pomiarowa lub dane z ww. Rozporządzenia.
Aparatura pomiarowa stosowana do pomiarów dostarczonej wody/odebranych ścieków posiada stosowne atesty i jest dopuszczona do użytkowania (jest to proces tzw. legalizowania aparatury pomiarowej, który jest nieustannie wykonywany przez Spółkę celem opomiarowania zużycia wyłącznie na podstawie atestowanych i zalegalizowanych liczników). Każde zużycie wody i odbiór ścieków - czyli każdy punkt poboru klientów zewnętrznych i jednostek Gminy jest/będzie mierzony.
Każda dostawa wody i każdy odbiór ścieków do/od beneficjentów (podmiotów korzystających z) usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych przez Spółkę są/będą ujęte w kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika według wzoru przyjętego przez B. (Grupę).
Są pewne zużycia, które nie zostały/nie zostaną ujęte w kalkulacji prewspółczynnika B. do działalności wodno-kanalizacyjnej, o którym mowa we wniosku, jednak te zużycia nie stanowią dostawy usług na rzecz klientów zewnętrznych i Gminy (nie stanowią zużycia wykonanego na rzecz konkretnego beneficjenta w ramach świadczenia usługi), a są zużyciami technicznymi (wewnętrznymi Spółki związanymi z obsługą działalności wodno-kanalizacyjnej).
Ponadto wskazują państwo, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna sporadycznie jest wykorzystywana do celów przeciwpożarowych co jest uwzględnione (zwymiarowane) w przyjętej metodzie kalkulacji prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej jako działalność objęta notami obciążeniowymi (czyli inna niż działalność opodatkowana VAT).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:
Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
W Państwa ocenie sposób obliczenia proporcji oparty o relację opodatkowanej dostawy wody i ścieków do całkowitej sprzedaży usług dostawy wody i odprowadzania ścieków (z uwzględnieniem świadczenia wewnętrznego na rzecz drugiego członka GV) jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa (w praktyce B.) działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych nabyć na rzecz tej działalności, a sposób ten jednocześnie:
Państwa zdaniem ustalona metoda odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania wydatków inwestycyjnych i bieżących w Spółce ponoszonych do działalności gospodarczej wodno-kanalizacyjnej, dokonując proporcjonalnej alokacji ich odpowiedniej części do działalności opodatkowanej i działalności pozostającej poza zakresem VAT. Proporcja ta jest oparta na jasnych kryteriach uwzględniających dokładnie specyfikę tej działalności prowadzonej przez B. i rzetelne dane pochodzące z JPK, JPK_GV, wiążących decyzji taryfowych zatwierdzanych przez podmiot zewnętrzny, danych pomiarowych i danych z rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Wszystkie dane stanowią dane obiektywne, mierzalne i weryfikowalne dane.
Prewspółczynnik B. do działalności wodno-kanalizacyjnej zapewnia odliczenie wyłącznie tej części VAT naliczonego od wydatków służących tej działalności, która proporcjonalnie przypada na wykonywanie działalności opodatkowanej VAT - co przejawia się tym, że proporcja odliczenia VAT odnosi się do faktycznego zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej opodatkowanej VAT w całej działalności wodno-kanalizacyjnej Spółki, a to z kolei można rok w rok zmierzyć/ustalić na podstawie wiarygodnych i długodostępnych danych wysyłanych przez Państwa i B. do organów podatkowych za pośrednictwem JPK Grupy i JPK_GV Spółki. Jest to zasadnicza przesłanka potwierdzająca, że takie odliczenie obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na Państwa działalność gospodarczą (B.) w zakresie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż Państwa działalność gospodarcza (B.) w zakresie świadczenia usług wodno-ściekowych.
Państwa zdaniem metoda ustalania prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantować najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia od wydatków inwestycyjnych Gminy na środki trwałe i środki trwałe w budowie, które są przez B. wykorzystywane do działalności wodno-kanalizacyjnej mieszanej.
Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji, która ma być stosowana w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wytworzoną/nabytą infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną należy stwierdzić, że metoda ta zapewni odliczenie kwoty podatku naliczonego wyłącznie w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną wysokość obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej, tj. z czynności doprowadzania wody i odbioru ścieków do/od klientów zewnętrznych oraz na rzecz jednostek drugiego członka Grupy VAT. Wartość obrotów uwzględniona w sposobie wyliczenia proporcji uwzględnia wszystkie punkty sprzedaży na rzecz klientów zewnętrznych oraz wszystkie punkty zużycia (sprzedaży), w których z usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez B. korzysta Gmina. W celu obliczenia wysokości obrotu mierzą i będą Państwo mierzyć ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków, co jest niezbędne dla wyliczenia ceny sprzedaży netto na rzecz klientów zewnętrznych i kwot obciążenia na Gminę. Ilość dostarczonej wody i ilość odebranych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców co do zasady jest/będzie ustalana w oparciu o odczyty z aparatury pomiarowej (tzw. liczniki posiadające stosowne atesty i dopuszczone do użytkowania). W odniesieniu do bardzo niewielkiej ilości punktów sprzedaży/zużycia (klientów) korzystają / będą Państwo korzystać z ryczałtowo oszacowanych ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków zgodnie ze średnimi normami zużycia pochodzącymi z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Sposób kalkulacji jest więc precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.
Tym samym wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odnoszący się do działalności wodno-kanalizacyjnej będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
Podsumowując, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie/nabycie środków trwałych służących zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium wartości obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej opodatkowanej VAT na rzecz klientów zewnętrznych, w rocznym obrocie z całej działalności wodno-kanalizacyjnej (suma obrotu z tej działalności na rzecz klientów zewnętrznych i obrotu z tej działalności na rzecz jednostek Gminy).
Wskazali Państwo, że poniższe środki trwałe, tj.:
1. kanalizacja sanitarna od przepompowni w (...) do studni przy ul. (...) w (...), ŚT oddane do użytkowania w 2015 r. (dokumenty OT nr (...) z dnia (...) 2015 r. oraz nr (...) z dnia (...) 2015 r.);
2. kanalizacje sanitarne w miejscowościach (...), ŚT oddany do użytkowania w 2016 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2016 r.);
3. kanalizacja sanitarna w (...) oraz sieć przesyłowa do istniejącej sieci w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2016 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2016 r.);
4. sieć wodociągowa oraz kanalizacja sanitarna przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2016 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2016 r.);
5. sieć kanalizacji sanitarnej w ul. (...) i przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne w miejscowości (...), ŚT oddany do użytkowania w 2016 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2016 r.);
6. kanalizacja sanitarna przy ul. (...) w (...) oraz przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2017 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2017 r.);
7. kanalizacja sanitarna w (...) - etap I, ŚT oddany do użytkowania w 2017 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2017 r.);
8. przebudowane sieci wodociągowe w (...) oraz w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2018 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
9. odcinek sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej do budynku przy ul. (...) w (...) (zaplecze budynku bieżni), ŚT oddane do użytkowania w 2018 r. (dokumenty OT nr (...) oraz nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
10. sieć kanalizacji sanitarnej dla miejscowości (...) wraz z przyłączami, sieciami instalacji wewnętrznej oraz grupową oczyszczalnią ścieków dla kilku miejscowości: (...), ŚT oddany do użytkowania w 2018 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
11. sieć kanalizacji sanitarnej w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2018 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2018 r.);
12. sieć kanalizacji sanitarnej w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
13. sieć kanalizacji sanitarnej w rejonie ul. (...) w (...) z przebudową rurociągu tłocznego w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
14. sieć kanalizacji ciśnieniowej (...) dla odprowadzania ścieków z miejscowości (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
15. sieć kanalizacji sanitarnej wraz z sieciami przesyłowymi w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2020 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2020 r.);
16. sieci kanalizacji sanitarnej w (...) oraz sieć przesyłowa do istniejącej sieci w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2021 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2021 r.);
17. sieci kanalizacji sanitarnej w (...) oraz sieć przesyłowa do istniejącej sieci w miejscowości (...), ŚT oddany do użytkowania w 2021 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2021 r.);
18. biofiltr na terenie oczyszczalni ścieków dla miejscowości (...), ŚT oddany do użytkowania w 2021 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2021 r.);
19. przepompownia ścieków sanitarnych przy ul. (...) w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2021 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2021 r.);
20. odcinek sieci wodociągowej w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2021 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2021 r.);
21. system bezemisyjnego transportu ścieków (BTS) na terenie przepompowni w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
22. system bezemisyjnego transportu ścieków (BTS) na terenie przepompowni w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
23. zmodernizowana oczyszczalnia ścieków w (...), ŚT oddane do użytkowania w 2022 r. (dokumenty OT nr (...) z dnia (...) 2022 r. oraz nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
24. przebudowana sieć kanalizacji sanitarnej na skrzyżowaniu w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr (...) z dnia (...) 2022 r.);
25. sieć kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej (...), ŚT oddany do użytkowania w 2022 r. (dokument OT nr 324 z dnia (...) 2022 r.);
26. sieć kanalizacji sanitarnej w (...), ŚT oddany do użytkowania w 2023 r. (dokument OT nr 206 z dnia (...) 2023 r.).
od momentu utworzenia Grupy VAT są wykorzystywane przez Państwa do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak również do innych celów niż działalność gospodarcza - nieodpłatna działalność statutowa i nie mają Państwo możliwości przyporządkowania tych środków trwałych w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W odniesieniu do powyższych środków trwałych będą więc Państwo mieli prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie/nabycie tych środków trwałych w drodze tzw. korekty wieloletniej na mocy art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h i następne ustawy, tj. prewspółczynnika właściwego dla grupy VAT, ustalonego na podstawie obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej wykonywanej przez B..
Również część środków trwałych w budowie na dzień utworzenia Grupy VAT, tj.:
1. budowa kanalizacji sanitarnej w (...);
2. budowa kanalizacji sanitarnej w (...);
3. budowa kanalizacji sanitarnej w (...);
4. budowa kanalizacji sanitarnej w (...);
5. budowa kanalizacji sanitarnej w południowo-zachodniej części miejscowości (...);
6. budowa kanalizacji sanitarnej przesyłowej z terenu Gminy do (...);
7. modernizacja oczyszczalni ścieków w miejscowości (...);
8. budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...);
9. budowa kanalizacji w miejscowości (...);
10. budowa kanalizacji w miejscowości (...);
11. budowa kanalizacji w miejscowości (...)
będą służyły Państwu jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT i czynności poza zakresem opodatkowania VAT (działalności wodno-kanalizacyjnej mieszanej), czyli jednocześnie działalności wodno-kanalizacyjnej B. na rzecz klientów zewnętrznych oraz jednostek Gminy.
W odniesieniu do wydatków związanych z budową ww. środków trwałych (wydatków inwestycyjnych w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną) będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków w drodze tzw. korekty jednorazowej na mocy art. 91 ust. 8 ustawy, dokonanej w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia tych wydatków, przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h i następne ustawy, tj. prewspółczynnika właściwego dla grupy VAT, ustalonego na podstawie obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej wykonywanej przez B..
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytań nr 3-6 jest prawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe z uwagi na to, że dokonując ustalenia prewspółczynnika proporcji w celu odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, należałoby posługiwać się pojęciem „prewspółczynnik grupy VAT”, a nie „prewspółczynnik B.”, gdyż środków trwałych wykorzystywanych do działalności prowadzonej przez Państwa w tym zakresie (a tym samym wydatków inwestycyjnych na wytworzenie/nabycie tych środków trwałych) nie da się przyporządkować tylko do jednego członka grupy VAT - B., ale w istocie służą one również działalności wykonywanej przez drugiego członka grupy VAT - Gminę. Natomiast sposób ustalenia prewspółczynnika jako udział rocznego obrotu B. z działalności wodno-kanalizacyjnej opodatkowanej VAT na rzecz klientów zewnętrznych (roczna suma kwot netto z faktur na rzecz odbiorców zewnętrznych) w rocznym obrocie B. z całej działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącego sumę obrotu z tej działalności na rzecz klientów zewnętrznych (roczna suma kwot netto z faktur na rzecz odbiorców zewnętrznych) powiększoną o sumę obrotu z tej działalności na rzecz jednostek Gminy (roczna suma kwot z not obciążeniowych na rzecz jednostek drugiego członka GV - Gminy), jest prawidłowy.
Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do dokonania odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe Gminy wniesione aportem do B. w trybie korekty jednorazowej na poziomie rozliczenia członka Grupy - Gminy, poprzez odliczenie in plus w JPK składanym za okres rozliczeniowy, w którym odbył się aport, iloczynu wyliczonego indywidualnie dla każdego środka trwałego wniesionego do Spółki wkładem niepieniężnym obejmującego 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne na dany środek trwały, ilość lat pozostałych do końca korekty wieloletniej dla tego środka trwałego oraz prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego B. stosowanego na bieżąco w roku aportu w przypadku środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę do działalności mieszanej, czyli na rzecz klientów zewnętrznych i jednostek Gminy (pytanie nr 7 wniosku).
Wskazali Państwo, że nie jest wykluczone, że w okresie trwania grupy VAT dojdzie do aportu wybranych środków trwałych będących własnością Gminy do B.. W ramach takiej transakcji dojdzie do zmiany właściciela środka trwałego z jednego członka Grupy (Gminy) na drugiego członka Grupy (B.). Gmina nie zaplanowała na moment składania wniosku które środki trwałe spośród wymienionych we wniosku i kiedy będą przedmiotem aportu. Obecnie Gmina rozmawia ze Spółką na temat potencjalnej możliwości wykonania pierwszej transzy aportowej na koniec tego roku (2025 r.) lub z początkiem kolejnego (2026 r.).
W przypadku dokonania aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, przedmiotem aportu będzie każdorazowo zdatny do użytkowania środek trwały - budowla stanowiąca wysokocenny środek trwały pozostający na dzień aportu w okresie właściwej dla niego korekty wieloletniej.
Przekazanie w drodze aportu środków trwałych będzie dokonywane na podstawie aktu notarialnego oraz stosownych uchwał Rady Gminy i Zgromadzenia Wspólników Spółki.
W zamian za wniesienie aportem do Spółki środków trwałych (infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) Gmina otrzyma każdorazowo udziały w Spółce o wartości odnoszącej się do wartości wnoszonych aportem środków trwałych. Wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w stosunku do wartości wniesionych aportem środków trwałych będzie identyczna lub bardzo zbliżona (z uwagi na niepodzielność udziałów może wystąpić sytuacja, w której wartość wnoszonych środków trwałych będzie się nieznacznie różnić od wartości nominalnej wydawanych udziałów, a różnica ta będzie nie większa niż wartość nominalna jednego udziału; wówczas wartość wnoszonych środków trwałych będzie większa od wartości wydawanych w zamian dla Gminy udziałów o wartość nie wyższą niż wartość nominalna jednego udziału w Spółce i wartość ta zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy B. - tzw. agio).
Przedmiotem aportu nie będą środki trwałe stanowiące środki trwałe w budowie. Przedmiotem aportu mogą być wyłącznie środki trwałe oddane do użytkowania przed Państwa (GV) utworzeniem, w odniesieniu do których Gmina nie odliczyła wcześniej VAT i dla których wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przed Państwa (GV) utworzeniem, z uwzględnieniem danych Gminy. Przedmiotem aportu nie będą środki trwałe, które byłyby wytworzone w okresie Państwa (GV) funkcjonowania dla celów VAT, ani też środki trwałe, dla których faktury inwestycyjne byłyby wystawione na Państwa z podaniem Państwa danych.
Państwa zdaniem, przysługuje Państwu prawo do dokonania odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na środki trwałe Gminy wniesione aportem do B. w trybie korekty jednorazowej za okres rozliczeniowy, w którym odbył się aport.
Jak już wskazano, z art. 8c ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu. Zatem wniesienie aportu w postaci środków trwałych przez Gminę do B. w trakcie istnienia Grupy VAT będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zatem wniesienie aportem środków trwałych przez Gminę do B. nie będzie stanowiło dostawy towarów, o której mowa w art. 91 ust. 4 ustawy, z którą wiązałyby się konsekwencje podatkowe wynikające z art. 91 ust. 5 ustawy, tj. konieczność dokonania jednorazowo korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła dostawa.
Przepis art. 91 ust. 4 ustawy nie posługuje się pojęciem „trwałej zmiany przeznaczenia” ale wprost wskazuje na sprzedaż towarów bądź ich opodatkowanie w związku z art. 14 ustawy (zaprzestanie przez podatnika wykonywania czynności opodatkowanych).
Ponadto po wniesieniu aportem środków trwałych do B., nadal będą one wykorzystywane przez grupę VAT (przez B. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków) w ten sam sposób, co przed dokonaniem aportu (uzależniony jedynie od lokalizacji danego środka trwałego) - bądź w całości do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz klientów zewnętrznych bądź do czynności mieszanych - opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu. W momencie aportu nie dojdzie więc też do zmiany przeznaczenia wniesionych przez Gminę do B. środków trwałych, z którą wiązałoby się prawo do odliczenia podatku naliczonego jednorazowo, w wysokości jaka pozostała do końca okresu korekty (z ewentualnym uwzględnieniem wysokości prewspółczynnika).
Po dokonaniu aportu przez Gminę na rzecz B. środki trwałe będą wykorzystywane przez Państwa w ten sam sposób jak przed wniesieniem aportu, a w związku z tym od wydatków poniesionych na ich wytworzenie/nabycie, będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego na zasadach stosowanych przed dokonaniem aportu, tj. z uwzględnieniem art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium rocznego obrotu B. z działalności wodno-kanalizacyjnej opodatkowanej VAT na rzecz klientów zewnętrznych (roczna suma kwot netto z faktur na rzecz odbiorców zewnętrznych) w rocznym obrocie B. z całej działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącego sumę obrotu z tej działalności na rzecz klientów zewnętrznych (roczna suma kwot netto z faktur na rzecz odbiorców zewnętrznych) powiększoną o sumę obrotu z tej działalności na rzecz jednostek Gminy (roczna suma kwot z not obciążeniowych na rzecz jednostek drugiego członka GV - Gminy), uznanego przez Państwa za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków na środki trwałe oraz środki trwałe w budowie wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Ponadto informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że każda interpretacja indywidualna kształtuje sytuację prawną podatnika, dla którego została wydana w jego indywidualnej sprawie, dotyczy konkretnego zdarzenia i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie. Wskazane przez Państwa interpretacje zostały wydane w innych okolicznościach niż przedstawione w analizowanym wniosku.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo