Spółka (Inwestor) zleciła Generalnemu Wykonawcy (GW) budowę hotelu za ryczałtowe wynagrodzenie. GW opóźnił się w realizacji, więc Inwestor część prac zlecił zastępczo innym wykonawcom na koszt i ryzyko GW. Prace te były pierwotnie w zakresie GW i uwzględnione w jego wynagrodzeniu. Inwestor otrzymał faktury VAT od Wykonawców Zastępczych, ale nie odliczył z nich VAT-u. GW wystawił Inwestorowi faktury za całość prac (w tym część wykonaną zastępczo),…
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1168/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 16 kwietnia 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1211/21 (data wpływu orzeczenia – 27 marca 2025 r.); i
2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
27 stycznia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Inwestor”) zawarła umowę o roboty budowlane (dalej: „Umowa”) z Generalnym Wykonawcą (dalej też: „GW”). Wynagrodzenie GW zostało ustalone w sposób ryczałtowy za całość realizacji przez GW z wyłączeniem wynagrodzenia za prace wykończeniowe GW (osobna kalkulacja wynagrodzenia).
Zarówno Wnioskodawca, jak i Generalny Wykonawca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
Zgodnie z Umową, Wnioskodawca (jako inwestor) zlecił GW (jako Generalnemu Wykonawcy) realizację przedsięwzięcia budowlanego zdefiniowanego w Umowie. Obejmuje ono kompleksowe roboty budowlane na nieruchomości, związane z wykonaniem w całości i oddaniem Inwestorowi budynku hotelowego wraz z pracami wykończeniowymi GW, infrastrukturą towarzyszącą. Zakres robót obejmuje również koordynacje wszelkich robót prowadzonych na placu budowy. Wg Umowy zakres prac obejmuje także uzyskanie w imieniu i na rzecz Inwestora ostatecznej i bezwarunkowej decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku (dalej łącznie: „Przedsięwzięcie budowlane”).
GW, zgodnie z treścią Umowy, zobowiązany jest jednocześnie do planowania, koordynacji i zarządzania sprawami związanymi z realizacją robót budowlanych oraz sprawami administracyjnymi związanymi z realizacją Przedsięwzięcia budowlanego, jak również do przeprowadzenia przeglądów gwarancyjnych.
Inwestor zaś zobowiązuje się do terminowej realizacji płatności wynagrodzenia GW zgodnie z warunkami określonymi szczegółowo w Umowie.
GW ponosi odpowiedzialność za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Umowy zgodnie z podanymi w niej warunkami oraz przepisami powszechnie obowiązującego prawa.
Ponadto, zgodnie z treścią Umowy, jeżeli GW z przyczyn leżących po jego stronie nie dotrzyma terminu zakończenia całego zakresu robót związanych z Przedsięwzięciem budowlanym w terminach przewidzianych Umową i nie zostanie uzyskane bezwarunkowe pozwolenie na użytkowanie, GW zobowiązany jest zapłacić Inwestorowi karę pieniężną na warunkach szczegółowo określonych w Umowie.
GW, zgodnie z Umową, udziela Inwestorowi 36 miesięcznej gwarancji jakości na elementy Przedsięwzięcia budowlanego z wyłączeniami określonymi w Umowie.
Po zakończeniu przedsięwzięcia budowlanego Inwestor wykorzysta budynek do swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności nie będzie on służył sprzedaży zwolnionej z VAT.
Umowa między Inwestorem a GW obejmuje harmonogram generalny prac, w którym wyznaczone zostały daty zakończenia poszczególnych robót z uwzględnieniem m.in. daty zakończenia całego zakresu robót związanych z Przedsięwzięciem budowlanym oraz daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie wraz z klauzulą ostateczności.
W toku realizacji projektu Generalny Wykonawca nie dotrzymał przewidzianych Umową terminów wykonania prac. W związku z tym Inwestor, w celu zapewnienia zakończenia Przedsięwzięcia budowlanego w planowanym terminie, skorzystał z przysługującego mu zgodnie z Umową prawa do powierzenia wykonania części niewykonanych przez GW zakresów prac innym podmiotom na koszt i ryzyko GW (tzw. wykonawstwo zastępcze).
W konsekwencji Inwestor poniósł dodatkowe nakłady (dalej: „koszty wykonawców zastępczych”) w postaci wynagrodzenia za usługi świadczone przez takie podmioty jak np. Inwestor Zastępczy, Generalny Wykonawca Wykończeń (dalej: „Wykonawcy Zastępczy”).
Zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych zawarty był w umowie z GW, a tym samym uwzględniony w cenie ryczałtowej należnej GW. GW nie przysługuje natomiast prawo do dodatkowego wynagrodzenia w związku z wykonaniem prac przez Wykonawców Zastępczych.
Wykonawcy Zastępczy wykonali powierzone im przez Inwestora zakresy prac, które były uwzględnione w zakresie prac GW, czyli były elementem Przedsięwzięcia Budowlanego, za realizację którego wynagrodzenie GW zostało ustalone w sposób ryczałtowy (za wyjątkiem wynagrodzenia za prace wykończeniowe GW). Zakres prac Generalnego Wykonawcy, jak również zakres odpowiedzialności GW wynikające z Umowy nie uległy zmianie, pomimo powierzenia części prac Wykonawcom Zastępczym, w szczególności ze względu na rękojmię oraz gwarancję całości robót budowlanych związanych z Przedsięwzięciem budowlanym po stronie GW.
Nakłady na przedmiotowe prace (koszty wykonawców zastępczych), poniesione przez Inwestora, zostały przez Wykonawców Zastępczych udokumentowane fakturami zawierającymi kwoty VAT, wystawionymi na Inwestora. W zakresie powierzonych przez Inwestora prac, Wykonawcy Zastępczy nie są związani umową podwykonawczą z Generalnym Wykonawcą. Niemniej jednak realnie Wykonawcy Zastępczy działali w tym zakresie pod nadzorem i kierownictwem GW, który koordynował całość prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym. Zakres prac wykonany przez Wykonawców Zastępczych, a stanowiący część Przedsięwzięcia Budowlanego był uwzględniany przez GW w protokołach zaawansowania robót przekazywanych Inwestorowi.
Wnioskodawca podkreśla, że wyodrębnienie z wynagrodzenia ryczałtowego GW wynagrodzenia za prace ostatecznie zrealizowane przez Wykonawców Zastępczych jest w praktyce niemożliwe m.in. z uwagi na fakt, iż Wykonawcom Zastępczym często zlecane były prace, które częściowo zostały już wykonane przez GW.
W związku z poniesionymi kosztami Wykonawców Zastępczych Inwestor wystąpił do Generalnego Wykonawcy z roszczeniem o pokrycie tych kosztów, które to roszczenie zostało udokumentowane wystawionymi przez Inwestora notami obciążeniowymi, przyjmowanymi przez GW. Podstawą do kalkulacji kwot not obciążeniowych wystawionych przez Inwestora na GW były kwoty wynikające z faktur od Wykonawców Zastępczych z uwzględnieniem kwot VAT naliczonego z tych faktur. Spółka nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych.
Spółka dokonywała kompensaty kwot wynikających z wystawionych przez nią not obciążeniowych z kwotami wynikającymi z faktur VAT wystawianych przez Generalnego Wykonawcę z tytułu świadczonych usług budowlanych.
Spółka otrzymywała faktury od GW dokumentujące wykonywany zakres prac wynikający z Umowy, w tym również uwzględniające prace powierzone Wykonawcom Zastępczym. Podstawą do wystawienia faktur VAT były zaakceptowane przez strony protokoły zaawansowania robót. Przedmiotowe faktury VAT od GW zostały ujęte w deklaracjach VAT Inwestora, a nadwyżka VAT naliczonego nad należnym była wykazywana do zwrotu na rachunek bankowy Inwestora.
Pytania
1. Czy Inwestor postąpił prawidłowo nie dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych, dokumentujących koszty wykonawców zastępczych poniesione przez Inwestora w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w Umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac, przewidzianych Umową z Generalnym Wykonawcą?
2. Czy w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w Umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac przewidzianych Umową z GW, w chwili przenoszenia ciężaru ekonomicznego nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego na GW, pomiędzy Inwestorem a GW dochodzi do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT i Inwestor zobowiązany jest do zadeklarowania sprzedaży opodatkowanej VAT i VAT należnego z tego tytułu w wysokości odpowiadającej kwotom wynikającym z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych?
3. W jaki sposób powinno zostać udokumentowane rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę w relacji z GW w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w Umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac, przewidzianych Umową z Generalnym Wykonawcą?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1) Zdaniem Wnioskodawcy, nie był on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych, dokumentujących koszty wykonawców zastępczych poniesione przez Inwestora (analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w wyroku NSA z 6 lipca 2017 r., o sygn.: I FSK 2173/15 oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2017 r., znak.: 0461-ITPP3.4512.84.2017.2.AB oraz z 10 września 2018 r., znak.: 0115-KDIT1-3.4012.362.2018.2.AT).
Spółka podkreśla, że prace wykonane przez Wykonawców Zastępczych za Generalnego Wykonawcę były uwzględnione w cenie należnej Generalnemu Wykonawcy i zostały przez niego zafakturowane na Spółkę w pełnej wysokości, tj. uwzględniając również wynagrodzenie za prace związane z Przedsięwzięciem budowlanym powierzone Wykonawcom Zastępczym.
Skoro Spółka otrzymała od GW faktury, uwzględniające również wynagrodzenie za zakres prac finalnie powierzony Wykonawcom Zastępczym i dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych faktur to nie była ona uprawniona do ponownego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych za ten sam zakres prac.
W przeciwnym razie Spółka odliczając VAT naliczony z faktur od Wykonawców Zastępczych, wystawionych za ten sam zakres prac, postąpiłaby nieprawidłowo, zawyżając kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.
Rozliczenie kosztów związanych z powierzeniem wykonania robót Wykonawcom Zastępczym na koszt i ryzyko GW ma charakter odszkodowawczy i w konsekwencji ciężar ekonomiczny nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego, w tym nieodliczonego VAT naliczonego powinien zostać poniesiony przez GW, który nie wywiązał się z Umowy.
Ad 2) W ocenie Wnioskodawcy, w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac, przewidzianych w Umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych Umową z GW, w chwili przenoszenia ciężaru ekonomicznego nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego na GW, pomiędzy Inwestorem a GW nie dochodzi do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT i w związku z tym po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek zadeklarowania VAT należnego z tego tytułu w wysokości odpowiadającej kwotom wynikającym z faktur VAT wystawionych przez Wykonawców Zastępczych.
Należy zwrócić uwagę, iż Spółka powierzyła wykonanie części prac Wykonawcom Zastępczym w związku z niedotrzymaniem terminów przez Generalnego Wykonawcę. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, rozliczenie kosztów wykonawców zastępczych pomiędzy Inwestorem a GW ma charakter stricte odszkodowawczy i będzie pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT.
Generalny Wykonawca jest bowiem zobowiązany do zwrotu na rzecz Spółki pełnych kosztów powierzonego wykonawstwa zastępczego, a więc do poniesienia ekonomicznego ciężaru prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych, które wchodziły w zakres prac objętych Umową między Spółką a GW.
W ocenie Spółki nie jest to więc świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Ad 3) Argumentacja Spółki z pkt 2 znajduje analogicznie zastosowanie i w konsekwencji rozliczenie nakładów pomiędzy Spółką a GW powinno zostać udokumentowane notą obciążeniową, w szczególności nie fakturą VAT, którą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT dokumentowana jest sprzedaż.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 marca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.17.2020.2.AK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 27 marca 2020 r.
Skarga na interpretację indywidualną
23 kwietnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wnieśli Państwo o:
1. uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości,
2. nakazanie Organowi wydania interpretacji indywidualnej stwierdzającej stanowisko Spółki, które zostało przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2020 r. za prawidłowe,
3. zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania sądowo-administracyjnego wg norm przepisanych.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1168/20.
19 kwietnia 2021 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
12 maja 2021 r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1211/21 oddalił skargi kasacyjne.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 23 stycznia 2025 r.
Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1168/20 wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 16 kwietnia 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo umowę o roboty budowlane z Generalnym Wykonawcą. Wynagrodzenie GW zostało ustalone w sposób ryczałtowy za całość realizacji przez GW z wyłączeniem wynagrodzenia za prace wykończeniowe GW (osobna kalkulacja wynagrodzenia). Zarówno Państwo, jak i Generalny Wykonawca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zgodnie z Umową, zlecili Państwo GW realizację przedsięwzięcia budowlanego zdefiniowanego w Umowie. Inwestor zobowiązuje się do terminowej realizacji płatności wynagrodzenia GW. GW ponosi odpowiedzialność za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Umowy. Zgodnie z treścią Umowy, jeżeli GW z przyczyn leżących po jego stronie nie dotrzyma terminu zakończenia całego zakresu robót związanych z Przedsięwzięciem budowlanym w terminach przewidzianych Umową i nie zostanie uzyskane bezwarunkowe pozwolenie na użytkowanie, GW zobowiązany jest zapłacić Państwu karę pieniężną. Po zakończeniu przedsięwzięcia budowlanego wykorzystają Państwo budynek do swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności nie będzie on służył sprzedaży zwolnionej z VAT. Umowa między Państwem a GW obejmuje harmonogram generalny prac, w którym wyznaczone zostały daty zakończenia poszczególnych robót z uwzględnieniem m.in. daty zakończenia całego zakresu robót związanych z Przedsięwzięciem budowlanym oraz daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie wraz z klauzulą ostateczności. W toku realizacji projektu Generalny Wykonawca nie dotrzymał przewidzianych Umową terminów wykonania prac. W związku z tym, w celu zapewnienia zakończenia Przedsięwzięcia budowlanego w planowanym terminie, skorzystali Państwo z przysługującego Państwu prawa do powierzenia wykonania części niewykonanych przez GW zakresów prac innym podmiotom na koszt i ryzyko GW. W konsekwencji ponieśli Państwo dodatkowe nakłady w postaci wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wykonawców Zastępczych. Zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych zawarty był w umowie z GW, a tym samym uwzględniony w cenie ryczałtowej należnej GW. GW nie przysługuje prawo do dodatkowego wynagrodzenia w związku z wykonaniem prac przez Wykonawców Zastępczych. Wykonawcy Zastępczy wykonali powierzone przez Państwa zakresy prac, które były uwzględnione w zakresie prac GW, czyli były elementem Przedsięwzięcia Budowlanego, za realizację którego wynagrodzenie GW zostało ustalone w sposób ryczałtowy. Nakłady na przedmiotowe prace (koszty wykonawców zastępczych), poniesione przez Państwa, zostały przez Wykonawców Zastępczych udokumentowane fakturami zawierającymi kwoty VAT, wystawionymi na Inwestora. W zakresie powierzonych przez Inwestora prac, Wykonawcy Zastępczy nie są związani umową podwykonawczą z Generalnym Wykonawcą. Zakres prac wykonany przez Wykonawców Zastępczych, a stanowiący część Przedsięwzięcia Budowlanego był uwzględniany przez GW w protokołach zaawansowania robót przekazywanych Państwu. Wyodrębnienie z wynagrodzenia ryczałtowego GW wynagrodzenia za prace ostatecznie zrealizowane przez Wykonawców Zastępczych jest niemożliwe m.in. z uwagi na fakt, iż Wykonawcom Zastępczym często zlecane były prace, które częściowo zostały już wykonane przez GW. Otrzymali Państwo faktury od GW dokumentujące wykonywany zakres prac wynikający z Umowy, w tym również uwzględniające prace powierzone Wykonawcom Zastępczym. Podstawą do wystawienia faktur były zaakceptowane przez strony protokoły zaawansowania robót. Przedmiotowe faktury od GW zostały ujęte w Państwa deklaracjach VAT, a nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym była wykazywana do zwrotu na Państwa rachunek bankowy.
Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców Zastępczych.
Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.
W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy rozliczenie kosztów związanych z powierzeniem wykonania robót Wykonawcom Zastępczym jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co również budzi Państwa wątpliwości.
Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z analizy art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.
Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym:
Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.
Art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego:
W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego:
Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.
Art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego:
Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.
Z uwagi na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań należy stwierdzić, że odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że pomiędzy Państwem a GW nie dochodzi do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, ponieważ rozliczenie kosztów związanych z powierzeniem wykonania robót Wykonawcom Zastępczym ma charakter odszkodowawczy, a ciężar ekonomiczny nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego powinien ponieść GW, gdyż nie wywiązał się z Umowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1168/20, zapadłym do analizowanej sprawy wskazał, że:
Rozważając zatem w pierwszej kolejności relacje pomiędzy Skarżącym (Inwestorem) a Wykonawcą Zastępczym należy zauważyć, że koszty wykonawstwa zastępczego mają charakter odszkodowawczy. (…) ciężar ekonomiczny prac wykonanych przez Wykonawcę Zastępczego ponosi pomiot, który nie wywiązał się w sposób należyty z obowiązków wynikających z umowy.
Istotą wykonania zastępczego jest bowiem podjęcie przez inwestora czynności zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią, w wypadku, gdy dłużnik jest w zwłoce ze spełnieniem świadczenia. Wykonanie zastępcze zmierza zatem do zaspokojenia inwestora zgodnie z treścią zobowiązania, lecz samo nie jest spełnieniem świadczenia, a jedynie surogatem świadczenia (…).
(…), pomimo „odszkodowawczego” charakteru, usługa Wykonawcy Zastępczego podlega opodatkowaniu, gdyż jest świadczona na rzecz Skarżącego (Inwestora) a nie Generalnego Wykonawcy. Ponadto stosunek zlecenia wykonania tych prac pozostaje poza stosunkiem wynikającym z umowy pomiędzy Skarżącym (Inwestorem) a Generalnym Wykonawcą. Podkreślić jednak należy, co słusznie zauważył Skarżący, że usługa Wykonawcy Zastępczego jest efektem zaniechania
Generalnego Wykonawcy, który zobowiązany jest do pokrycia (Inwestorowi) kosztów wykonania zastępczego. Generalny Wykonawca ponosi więc ciężar ekonomiczny wykonanych za niego prac i wydatków, w tym także podatku VAT wykazanego przez Wykonawcę Zastępczego.
W konsekwencji nie ma podstaw do tego, aby Skarżący w takich okolicznościach korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę Zastępczego, skoro do zrekompensowania mu tej kwoty zobowiązany jest Generalny Wykonawca (…).
Zasadnie Skarżący wskazuje, że nie powinien odliczyć podatku VAT z faktur otrzymanych od Wykonawców Zastępczych bowiem kwota podatku VAT jest mu rekompensowana przez zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego od Generalnego Wykonawcy.
Prawidłowość ww. rozstrzygnięcia została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1211/21:
Zatem w sytuacji, gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta. Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi. Koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osobę trzecią nie są objęte podatkiem od towarów i usług (…).
Zatem związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w Umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac przewidzianych Umową z GW, w chwili przenoszenia ciężaru ekonomicznego nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego na GW, pomiędzy Inwestorem a GW nie dochodzi do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy również, że w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od Wykonawców Zastępczych.
Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii obowiązku zadeklarowania przez Państwa podatku należnego w związku z powierzeniem Wykonawcom Zastępczym części prac.
Art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów/świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy.
Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro pomiędzy Państwem a GW nie dochodzi do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, to po Państwa stronie nie wystąpi obowiązek zadeklarowania VAT należnego z tego tytułu w wysokości odpowiadającej kwotom wynikającym z faktur VAT wystawionych przez Wykonawców Zastępczych.
Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.
Państwa wątpliwości budzi również kwestia sposobu dokumentowania rozliczenia nakładów z GW poniesionych przez Państwa w związku z wykonaniem części robót budowlanych przez Wykonawców Zastępczych.
Art. 106b ust. 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Art. 106b ust. 2 ww. ustawy:
Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.
Jak już wskazano, pomiędzy Państwem a GW nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, polegającego na odsprzedaży, przez Państwa na rzecz GW, robót budowlanych nabytych bezpośrednio od Wykonawców Zastępczych. W konsekwencji brak będzie podstaw do udokumentowania tej czynności fakturą. Są Państwo uprawnieni do udokumentowania tej czynności przy pomocy innego niż faktura dokumentu księgowego.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo