Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.184.2025.2.RMA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych za pomocą indywidualnego prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 maja 2025 r. (wpływ 22 maja 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w sprawach edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Wnioskodawca zakończył właśnie realizację zadania inwestycyjnego pn. „(...)” (dalej: Inwestycja lub Zadanie). W ramach realizacji Zadania Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na m.in. (...).

Wydatki związane z budową obiektu hali sportowo-widowiskowej zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na realizację Zadania Gmina uzyskała dofinansowanie z następujących źródeł zewnętrznych:

• Fundusze Europejskie (...),
• Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej (dotacja Ministra Sportu i Turystyki),
• Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych,
• Rządowy Fundusz Inwestycji Lokalnych.

Hala będzie obiektem mieszczącym przestronną salę sportową, tj. (...). Do sali sportowej przynależne będą również sanitariaty (toalety, natryski) oraz szatnie. Ponadto w obiekcie mieścić się będzie sala fitness oraz siłownia wraz z niezbędnym zapleczem jak toalety, umywalnie, szatnie, pomieszczenia gospodarcze.

Powierzchnia użytkowa całego obiektu wynosi (...) m², z czego dokładnie (..) m² przeznaczone zostało do odpłatnego wynajęcia podmiotom prowadzącym w szczególności działalność sportową. Dotyczy to pomieszczeń sali fitness i siłowni wraz z zapleczem oraz powierzchni pod automaty ze słodyczami i napojami. Gmina traktuje tę powierzchnię jako wykorzystywaną w 100% gospodarczo.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ustaleniach z instytucją dofinansującą w ramach Funduszy Europejskich (...), na podstawie których z kosztów kwalifikowalnych wyłączono 12,32% wartości, co odpowiada (...) m² powierzchni wynajmowanej na cele prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności przez podmioty trzecie specjalizujące się w branży fitness i siłowni. Tym samym 12,32% powierzchni obiektu będzie wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Pozostała część powierzchni, a więc 87,68% będzie stanowić salę sportową oraz pozostałe pomieszczenia służące sali sportowej, ale i całości funkcjonowania obiektu – chodzi tu w szczególności o wiatrołapy, hole, klatki schodowe, windy, pomieszczenia socjalne i gospodarcze, wentylatornię, serwerownię, kotłownię, pokoje medyczne i biurowe.

Ta część obiektu będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności, w ocenie Gminy opodatkowanych VAT oraz do działalności gminnej / publicznej / oświatowej. Gmina zamierza bowiem od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 16:00 udostępniać salę sportową placówkom oświatowym (gminnym jednostkom budżetowym) celem organizacji lekcji wychowania fizycznego. Również w soboty od godziny 10:00 do 16:00 sala sportowa będzie służyła celom organizacji zajęć szkolnych. Gmina obliczyła, że takie zasady funkcjonowania sali sportowej oznaczają, że będzie ona przez 2.712 godzin w roku służyła gminnej działalności publicznej z zakresu edukacji, tzn. działalności spoza zakresu ustawy o VAT.

Ponadto Gmina będzie również umożliwiać wynajęcie sali sportowej chętnym z lokalnej społeczności. Do najmów będzie dochodzić po zajęciach szkolnych, a więc popołudniami i wieczorami w tygodniu oraz soboty. W tym zakresie Gmina wprowadza jednak ograniczenie, tj. sala sportowa będzie mogła być wynajmowana maksymalnie przez 750 godzin w roku. Podsumowując, na sali sportowej będą odbywać się rozmaite zajęcia łącznie przez 3.462 godziny w roku. Przy czym 78,34% tego czasu będą to wyłącznie zajęcia szkolne, natomiast przez 21,66% czasu będą to wyłącznie odpłatne najmy. Nie będzie możliwe, aby sala sportowa była jednocześnie wykorzystywana do obu rodzajów działalności.

Gmina powierzyła administrowanie przedmiotowym obiektem swojej jednostce budżetowej, tj. Gminnemu Centrum Edukacji i Sportu. Jednostka te będzie w imieniu Gminy zawierać umowy cywilnoprawne oraz wystawiać faktury VAT z tytułu odpłatnego udostępniania sali sportowej oraz najmów sali fitness i siłowni oraz innych czynności cywilnoprawnych związanych z prowadzeniem hali sportowo-widowiskowej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że obiekt nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z VAT. Powierzchnia pod automatami, sala fitness oraz siłownia (12,32% powierzchni) będzie wykorzystywane w pełni do czynności opodatkowanych VAT, natomiast pozostała część (87,68%) będzie wykorzystywana w 21,66% do czynności opodatkowanych VAT oraz w 78,34% do czynności niepodlegających VAT.

Jednocześnie Gmina nie zna sposobu, aby poniesione wydatki inwestycyjne bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Wskazana trudność wynika w szczególności z faktu, że wydatki te mają charakter ogólny i zasadniczo dotyczą całej inwestycji w obiekt.

W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Gmina będzie zobowiązana do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika.

Zdaniem Gminy, dla określenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadania zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego (powierzchniowo-godzinowego), który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu obiekt jest w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne.

Proponowana metoda obliczania prewspółczynnika jest oparta o liczbę godzin, w jakich obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj. wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu tej powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej.

Wzór na obliczenie niniejszego prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego kształtuje się następująco:

PRE = [ (PG / PC) + (PM / PC) * (CzG / CzC) ] *100%

gdzie:

PG - oznacza wielkość powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej;

PC - oznacza wielkość powierzchni całkowitej;

PM - oznacza wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności mieszanej;

CzG - oznacza ilość godzin w roku, w których sala sportowa będzie przeznaczona do działalności gospodarczej;

CzC – oznacza całkowitą ilość godzin w roku, w których sala sportowa będzie udostępniana, tj. suma godzin, w których sala wykorzystywana będzie do działalności gospodarczej oraz godzin, w których sala wykorzystywana będzie do działalności gminnej.

Po podstawieniu danych do wskazanego wzoru Gmina uzyskała równanie:

PRE = [ ((...) / 3745,02) + (3283,44 / 3745,02) * (750 / 3462) ] * 100%

PRE = [ 0,1232 + (0,8767 * 0,2166) ] * 100%

PRE = (0,1232 + 0,1899) * 100%

PRE = 0,3131 * 100%

PRE = 31,31% ~ 32%

Obiekt powstały w ramach Inwestycji, w ujęciu całościowym, wykorzystywany jest zatem w 32% do działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania majątku Inwestycji wynika z precyzyjnych kalkulacji. Zarówno powierzchnia jak i ilość godzin to wartości mierzalne, klarowne i jednoznaczne.

Gmina nie zna innego - bardziej reprezentatywnego - sposobu określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na wybudowanie obiektu hali sportowo-widowiskowej. Należy przy tym zauważyć, iż stosowanie proporcji obliczonej dla podmiotu zarządzającego majątkiem, na bazie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) w żaden sposób nie korelowałoby z faktycznym wykorzystaniem przedmiotowego majątku do działalności opodatkowanej VAT. Aktualnie prewspółczynnik Gminnego Centrum Edukacji i Sportu obliczony na podstawie Rozporządzenia wynosi 2%.

Nawet gdyby - czysto hipotetycznie - ktoś uznał, że istnieje jakiś inny, jeszcze bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję, niewątpliwie należy uznać, że po pierwsze, proporcja skalkulowana zgodnie z Rozporządzeniem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i tym samym nie jest reprezentatywna (na co wskazuje już nawet jego wysokość – 2%). Po drugie zaś, wskazany przez Gminę prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy jest niewątpliwie bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla celów odliczenia VAT od wydatków na halę niż prewspółczynnik z Rozporządzenia obliczony dla jednostki budżetowej zarządzającej halą.

Uwzględnia on bowiem te parametry, które faktycznie odzwierciedlają wielkość prowadzonej działalności gospodarczej - a więc powierzchnię obiektu oraz godziny przypadające na prowadzenie poszczególnych działalności.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina przewiduje, że hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana również do realizacji gminnych zadań własnych. W kalkulacji prewspółczynnika wstępnego czas ten będzie przypisany do czasu, w którym hala jest przeznaczona do działalności gminnej. Będzie on uwzględniony w sumie godzin, w których sala wykorzystywana będzie do działalności gospodarczej oraz godzin, w których sala wykorzystywana będzie do działalności gminnej. Przy kalkulacji prewspółczynnika wstępnego, po zakończeniu roku Gmina uwzględni faktyczne godziny wykorzystania hali do działalności gminnej.

Gmina nie uwzględnia w prewspółczynniku czasu, kiedy hala nie jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta). Oczywistym jest bowiem, że czas gdy hala jest nieczynna nie może w żaden sposób przedstawiać w jakim stopniu jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej. Nie ma podstaw, aby hipotetycznie twierdzić, że obiekt, w którym mieści się firma usługowa, która ma określone godziny otwarcia nie służy w 100% do działalności gospodarczej tylko dlatego, że firma nie jest czynna 24 godziny na dobę. Tylko faktyczne wykorzystywanie obiektu określa jego zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej, stąd brak uwzględnienia w prewspółczynniku czasu, kiedy hala nie jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta).

Podmioty, którym Gmina będzie odpłatnie wynajmować część hali (dotyczy to pomieszczeń sali fitness i siłowni wraz z zapleczem oraz powierzchni pod automaty ze słodyczami i napojami) będą również korzystać z powierzchni służących całości funkcjonowania obiektu, chodzi tu w szczególności o wiatrołapy, hole, klatki schodowe, windy, pomieszczenia socjalne i gospodarcze, wentylatornię, serwerownię, kotłownię, pokoje medyczne i biurowe. Dodatkowo:

• ww. powierzchnie będą wykorzystywane przez te podmioty w tym samym czasie, w której sala sportowa będzie wykorzystywana do działalności gminnej/publicznej/oświatowej,
• ww. fakt jest uwzględniony w kalkulacji prewspółczynnika, ponieważ jego kalkulacja zawiera nie tylko element „czasowy/godzinowy”, ale również element „powierzchniowy”.

Harmonogramy funkcjonowania sali fitness i areny głównej w hali sportowo-widowiskowej są przygotowywane na rok szklony.

Obecnie obowiązujący harmonogram jest zaplanowany na podstawie umów podpisanych do 31 sierpnia 2025 roku.

Od września 2025 roku będzie obowiązywał nowy harmonogram zależny od tego, jakie firmy czy placówki oświatowe będą zainteresowane korzystaniem z hali.

Ponadto w harmonogramie występują też okresowe zmiany wynikające ze specyfiki roku szkolnego, takie jak wakacje, ferie, przerwy świąteczne czy wynajmowanie części hali na poszczególne dni lub godziny, w zależności od zapotrzebowania korzystających.

Wszystkie te kwestie zostaną uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego po zamknięciu roku podatkowego.

Planowane wykorzystanie sali według zakładanego harmonogramu będzie służyło do wyliczenia prewspółczynnika wstępnego. Natomiast po zakończeniu roku Gmina określi rzeczywiste wykorzystanie sali z uwzględnieniem np. organizacji imprez masowych lub zawodów sportowych, czasu, kiedy nie będzie najemców sali oraz czasu, kiedy nie będą odbywały się w niej zajęcia w ramach działalności publicznej z zakresu edukacji.

Gmina analizowała:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą na hali w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę osób korzystających z hali w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej możliwy do uzyskania z tytułu prowadzenia hali w poszczególnych rodzajach działalności;

4) dane służące do kalkulacji prewspółczynnika Gminnego Centrum Edukacji i Sportu, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ze wszystkich administrowanych budynków prewskaźnik będzie stosowany od maja 2025 r. jedynie do budynku siedziby GCEiS, tj. (...). Do wyliczenia VAT naliczonego zastosowano klucz zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2025 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych płatników.

W pierwszej kolejności Gmina pragnie podkreślić, iż cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Tym samym dopuszczalne jest, w ocenie Wnioskodawcy, stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności Gminy prowadzonej w ramach funkcjonowania hali, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności Gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Jednocześnie, z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku – rodzaj wydatku i jego specyfika również mają istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie dla precyzyjnego określenia zakresu prawa podatnika do odliczenia VAT w tym obszarze.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku powinien być w opinii Gminy stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem zdaniem Gminy logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Wobec powyższego Gmina zaproponowała we Wniosku klucz podziału, który w jej ocenie w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków na halę przypadającą na działalność gospodarczą. Porównanie powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej oraz czasu, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza, w ocenie Gminy dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania tego majątku w ramach działalności gospodarczej Gminy.

Takie parametry jak metraż i liczba godzin są obiektywne, klarowne i łatwe do prawidłowego ustalenia.

Jednocześnie proponowana przez Gminę proporcja nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług najmu (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego). Nie jest ona zatem należna od wysokości i źródła przychodów Gminy wykonanych w danym okresie.

W ocenie Gminy zatem proponowany przez nią prewspółczynnik „powierzchniowo-godzinowy” stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę, prowadzonej przez Gminę działalności przy użyciu hali.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem jednostki budżetowej z jej działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności jednostki w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności jednostki wykonywanej w różnych obszarach, nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać konkretnego sposobu wykorzystania ww. wydatków ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest zdaniem Gminy zastosowanie proporcji z Rozporządzenia, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez jednostkę, z którą dane wydatki mają ogólny związek – nie istnieje w tym przypadku zdaniem Gminy sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.

Natomiast w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, powinien być w opinii Gminy stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem zdaniem Gminy logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Zadania za pomocą indywidualnego prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Zadania za pomocą indywidualnego prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż – jak wskazała w opisie sprawy – efekty Inwestycji (obiekt hali widowiskowo-widowiskowej) będzie wykorzystywany zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług, jak i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Przy czym część obiektu wykorzystywana będzie w pełni do czynności opodatkowanych VAT, a część do działalności mieszanej, tj. do czynności opodatkowanych VAT i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Inwestycję do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”.

Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

– w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do zasady niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową ww. przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże w opinii Gminy wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(…) jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.58.2020.2.AR DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.

Ponadto stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt:

• I FSK 425/18,
• I FSK 715/18,
• I FSK 795/18,
• I FSK 794/18,
• I FSK 1448/18,
• I FSK 1532/18,
• z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
• z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
• z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
• z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
• z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.

Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18 NSA wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina – jak zaznaczono – „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą” (str. 23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej) (…). Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że proponowana przez nią metoda „metrażowa” jest bardziej właściwa (reprezentatywna). Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Dodatkowo NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18 podkreślił, że: „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.

Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT”.

NSA w wydawanych przez siebie orzeczeniach podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do danej działalności gminy, jeśli jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy jako metoda najbardziej reprezentatywna

Gmina pragnie raz jeszcze wskazać, że nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków na Inwestycję na halę do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W ocenie Gminy proporcja powierzchniowo-godzinowa obliczona dla hali najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności z wykorzystaniem przedmiotowego obiektu, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności. Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością tego obiektu.

Ustalony w powyższy sposób udział procentowy uwzględnia w pełni to, w jaki sposób Gmina wykorzystuje obiekt hali oraz jaki charakter ma przedmiotowa infrastruktura. W szczególności, uwzględnia fakt, iż w przypadku tego rodzaju infrastruktury możliwy jest precyzyjny pomiar jej wykorzystania poprzez - w pierwszym etapie - dokonanie wyodrębnienia powierzchniowego, a następnie odniesienie w stosunku do powierzchni wykorzystywanych w sposób mieszany danych liczbowych w zakresie godzin, w których hala będzie wykorzystywana w poszczególnych rodzajach działalności.

Znając powierzchnie poszczególnych pomieszczeń/przestrzeni na terenie hali oraz jej całkowitą powierzchnię, jak również ilość godzin – odpłatnych i nieodpłatnych, można zasadniczo bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania obiektu na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne, transparentne i obiektywne kryteria.

Tym samym za pomocą tej metody możliwe jest precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania hali do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem hali na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Co również istotne, dzięki zastosowaniu zaproponowanej metodologii Gmina jest/będzie także w stanie podać, w jakim stopniu będzie wykorzystywać halę do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Innymi słowy, również ta część działalności realizowanej na przedmiotowym obiekcie, dzięki zastosowaniu klucza alokacji powierzchniowo-godzinowej, zostanie wyraźnie określona i precyzyjnie obliczona. W ocenie Gminy prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy będzie możliwie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przy użyciu obiektu hali.

Gmina bez najmniejszych wątpliwości potrafi wyodrębnić tę część powierzchni całkowitej obiektu, która będzie wykorzystywana wyłącznie komercyjnie, tj. będzie objęta stałą umową odpłatnego najmu pod działalność fitness i siłowni. Można w sposób klarowny przyjąć, że 12,32% powierzchni obiektu będzie wykorzystywane w pełni (tj. w 100%) do czynności opodatkowanych VAT.

Pozostała część obiektu, tj. 87,68% powierzchni będzie wykorzystywana w sposób mieszany. Ponieważ odpłatne wynajmy sali sportowej nie będą odbywać się w sposób ciągły, Wnioskodawca musi posłużyć się kryterium czasowym, które ukaże w jakim stopniu ta część powierzchni obiektu będzie służyć do czynności opodatkowanych VAT. Z uwagi na fakt, że Gmina doskonale wie, że sala sportowa będzie mogła być wynajmowana jedynie przez 750 godzin w roku, zaś przez 2712 godzin sala sportowa będzie zajęta przez placówki oświatowe podczas zajęć szkolnych – z łatwością można ustalić stosunek godzin odpłatnych do wszystkich godzin, w których sala sportowa będzie czynna. Jest to wartość 0,2166, co oznacza że przez 21,66% czasu sala sportowa będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej.

Dzięki powyższym działaniom Gmina może stwierdzić, że 12,32% obiektu będzie służyć w pełni do działalności gospodarczej, natomiast 87,68% obiektu będzie służyć jedynie w 21,66% do działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że wydatki na realizację Zadania są niepodzielnie związane z całością obiektu, Wnioskodawca oblicza jedną proporcję, która łącznie wskazuje na wykorzystanie obiektu w ujęciu całościowym do działalności gospodarczej. Jest to wartość 0,3131 co po zaokrągleniu daje 32%.

Zdaniem Gminy przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-godzinowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie działalności obiektu hali sportowo-widowiskowej, Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas oraz powierzchnie, w jakim obiekt będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz jego stosunek do całkowitego czasu oraz powierzchni wykorzystywania danego obiektu (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i – w konsekwencji – powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody czasowej oraz metody powierzchniowej wynika wprost z przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2) oraz art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością oraz średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach:

• NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20,
• NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 498/18,
• NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18,
• NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
• NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18,
• NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19.

W wyroku NSA z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 843/19, w którym Sąd odniósł się do metody liczenia prewspółczynnika, jaką jest metoda czasowo-powierzchniowa, Sąd wskazał: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie czasu (określonym w Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Właściwą proporcją w celu określenia zakresu wykorzystywania Obiektów również w nocy jest udział procentowy liczby godzin, w których przedmiotowy majątek jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin jego otwarcia. Jest to wyważone podejście, które odzwierciedla sposób wykorzystywania Obiektów zarówno w godzinach ich otwarcia, jak i zamknięcia”.

Natomiast w wyroku z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18 NSA wskazał: „Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie”.

Reasumując, zdaniem Gminy w zakresie, w jakim Gmina realizuje Inwestycję, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu, który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. indywidualny prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy. Powyższe znajduje uzasadnienie zarówno w przepisach prawa, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1-2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz – w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88 ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Realizują Państwo zadania własne określone w ustawie o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w sprawach edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zakończyli Państwo realizację zadania inwestycyjnego pn. „(...)”. W ramach realizacji Zadania ponieśli Państwo wydatki inwestycyjne na m.in. (...).

Hala będzie obiektem mieszczącym przestronną salę sportową, tj. (...). Do sali sportowej przynależne będą również sanitariaty (toalety, natryski) oraz szatnie. Ponadto w obiekcie mieścić się będzie sala fitness oraz siłownia wraz z niezbędnym zapleczem jak toalety, umywalnie, szatnie, pomieszczenia gospodarcze.

Powierzchnia użytkowa całego obiektu wynosi (...) m², z czego dokładnie (...) m² przeznaczone zostało do odpłatnego wynajęcia podmiotom prowadzącym w szczególności działalność sportową. Dotyczy to pomieszczeń sali fitness i siłowni wraz z zapleczem oraz powierzchni pod automaty ze słodyczami i napojami. Traktują Państwo tę powierzchnię jako wykorzystywaną w 100% gospodarczo.

Tym samym 12,32% powierzchni obiektu będzie wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Pozostała część powierzchni, a więc 87,68% będzie stanowić salę sportową oraz pozostałe pomieszczenia służące sali sportowej, ale i całości funkcjonowania obiektu – chodzi tu w szczególności o wiatrołapy, hole, klatki schodowe, windy, pomieszczenia socjalne i gospodarcze, wentylatornię, serwerownię, kotłownię, pokoje medyczne i biurowe.

Ta część obiektu będzie wykorzystywana przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności gminnej / publicznej / oświatowej. Zamierzają Państwo bowiem od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 16:00 udostępniać salę sportową placówkom oświatowym (gminnym jednostkom budżetowym) celem organizacji lekcji wychowania fizycznego. Również w soboty od godziny 10:00 do 16:00 sala sportowa będzie służyła celom organizacji zajęć szkolnych. Takie zasady funkcjonowania sali sportowej oznaczają, że będzie ona przez 2.712 godzin w roku służyła gminnej działalności publicznej z zakresu edukacji, tzn. działalności spoza zakresu ustawy.

Ponadto będą Państwo również umożliwiać wynajęcie sali sportowej chętnym z lokalnej społeczności. Do najmów będzie dochodzić po zajęciach szkolnych, a więc popołudniami i wieczorami w tygodniu oraz soboty. W tym zakresie wprowadzają Państwo jednak ograniczenie, tj. sala sportowa będzie mogła być wynajmowana maksymalnie przez 750 godzin w roku. Podsumowując, na sali sportowej będą odbywać się rozmaite zajęcia łącznie przez 3.462 godziny w roku. Przy czym 78,34% tego czasu będą to wyłącznie zajęcia szkolne, natomiast przez 21,66% czasu będą to wyłącznie odpłatne najmy. Nie będzie możliwe, aby sala sportowa była jednocześnie wykorzystywana do obu rodzajów działalności.

Powierzyli Państwo administrowanie przedmiotowym obiektem swojej jednostce budżetowej, tj. Gminnemu Centrum Edukacji i Sportu.

Jednocześnie nie znają Państwo sposobu, aby poniesione wydatki inwestycyjne bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. W związku z powyższym w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości będą Państwo zobowiązani do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika.

Należy zauważyć, że powołane wyżej art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu określił m.in. dla jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

Jak Państwo wskazali, nie znają Państwo sposobu, aby poniesione wydatki inwestycyjne bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Wskazana trudność wynika w szczególności z faktu, że wydatki te mają charakter ogólny i zasadniczo dotyczą całej inwestycji w obiekt.

W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, będą Państwo zobowiązani do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika.

Państwa zdaniem dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadania zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego (powierzchniowo-godzinowego), który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu obiekt jest w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne.

Proponowana metoda obliczania prewspółczynnika jest oparta o liczbę godzin, w jakich obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj. wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu tej powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej.

Wzór na obliczenie niniejszego prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego kształtuje się następująco:

PRE = [ (PG / PC) + (PM / PC) * (CzG / CzC) ] *100%

gdzie:

PG - oznacza wielkość powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej;

PC - oznacza wielkość powierzchni całkowitej;

PM – oznacza wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności mieszanej;

CzG - oznacza ilość godzin w roku, w których sala sportowa będzie przeznaczona do działalności gospodarczej;

CzC – oznacza całkowitą ilość godzin w roku, w których sala sportowa będzie udostępniana, tj. suma godzin, w których sala wykorzystywana będzie do działalności gospodarczej oraz godzin, w których sala wykorzystywana będzie do działalności gminnej.

Po podstawieniu danych PRE = 31,31% ~ 32%

Aktualnie prewspółczynnik Gminnego Centrum Edukacji i Sportu obliczony na podstawie Rozporządzenia wynosi 2%.

Przewidują Państwo, że hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana również do realizacji gminnych zadań własnych. W kalkulacji prewspółczynnika wstępnego czas ten będzie przypisany do czasu, w którym hala jest przeznaczona do działalności gminnej. Będzie on uwzględniony w sumie godzin, w których sala wykorzystywana będzie do działalności gospodarczej oraz godzin, w których sala wykorzystywana będzie do działalności gminnej. Przy kalkulacji prewspółczynnika wstępnego, po zakończeniu roku uwzględnią Państwo faktyczne godziny wykorzystania hali do działalności gminnej.

Nie uwzględniają Państwo w prewspółczynniku czasu, kiedy hala nie jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta). Czas, gdy hala jest nieczynna nie może w żaden sposób przedstawiać, w jakim stopniu jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej. Nie ma podstaw, aby hipotetycznie twierdzić, że obiekt, w którym mieści się firma usługowa, która ma określone godziny otwarcia nie służy w 100% do działalności gospodarczej tylko dlatego, że firma nie jest czynna 24 godziny na dobę. Tylko faktyczne wykorzystywanie obiektu określa jego zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej, stąd brak uwzględnienia w prewspółczynniku czasu, kiedy hala nie jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta).

Ze wszystkich administrowanych budynków prewskaźnik będzie stosowany od maja 2025 r. jedynie do budynku siedziby GCEiS, tj. (...).

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć.

Państwa zdaniem oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku – rodzaj wydatku i jego specyfika również mają istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie dla precyzyjnego określenia zakresu prawa podatnika do odliczenia VAT w tym obszarze.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku powinien być stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Wobec powyższego zaproponowali Państwo we Wniosku klucz podziału, który w Państwa ocenie w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków na halę przypadającą na działalność gospodarczą. Porównanie powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej oraz czasu, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania tego majątku w ramach Państwa działalności gospodarczej.

Takie parametry jak metraż i liczba godzin są obiektywne, klarowne i łatwe do prawidłowego ustalenia.

Jednocześnie proponowana proporcja nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług najmu (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego). Nie jest ona zatem należna od wysokości i źródła Państwa przychodów wykonanych w danym okresie.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem jednostki budżetowej z jej działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności jednostki w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności jednostki wykonywanej w różnych obszarach, nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać konkretnego sposobu wykorzystania ww. wydatków ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest Państwa zdaniem zastosowanie proporcji z Rozporządzenia, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez jednostkę, z którą dane wydatki mają ogólny związek – nie istnieje w tym przypadku Państwa zdaniem sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.

Natomiast w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, powinien być stosowany art. 86 ust. 2h ustawy i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Nie sposób zgodzić się, że zaprezentowana przez Państwa metoda obliczenia proporcji w celu odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Zadania jest prawidłowa. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę/jednostkę budżetową gminy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia, działalność jednostki budżetowej gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, powiększona o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Państwa metoda przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego (powierzchniowo-godzinowego) nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie − realizacji zadań własnych gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda te oddaje jedynie czas (liczbę godzin), w jakim stosowne powierzchnie są wykorzystywane do określonej działalności (wyłącznie gospodarczej lub mieszanej), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że na realizację Zadania uzyskali Państwo dofinansowanie z następujących źródeł zewnętrznych:

• Fundusze Europejskie (...),
• Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej (dotacja Ministra Sportu i Turystyki),
• Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych,
• Rządowy Fundusz Inwestycji Lokalnych.

Przyjęty przez Państwa klucz czasowo-powierzchniowy nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta omija fakt finansowania Zadania z ww. innych źródeł.

Wskazany rozkład finasowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, że wzór wskazany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i rzetelny oraz spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej specyfiką jej działalności jest również to, że działalność ta finansowana jest – jak wcześniej wskazano – z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz z kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Państwa jednostki budżetowej polegająca na prowadzeniu hali sportowej wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Państwa metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej (w szczególności środki z których realizowana była inwestycja, tj. budowa hali sportowej). Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, jednostki budżetowej realizującej Państwa zadania w zakresie prowadzenia hali sportowej odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki m.in. z kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Brak wzięcia pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że gminy są jednostkami, których zakres działania nie jest jednolity, nie odnosi się tylko do jednego obszaru, ale jest bardzo szeroki i dotyczy wielu różnych aspektów, do realizacji których jst jest zobowiązana. Jednostki samorządu terytorialnego działają na wielu płaszczyznach, przede wszystkim w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Wykorzystywanie przez jednostkę samorządu terytorialnego/jednostkę budżetową gminy posiadanego obiektu/pomieszczeń w tym obiekcie w celu działalności gminnej/publicznej/oświatowej (organizacji lekcji wychowania fizycznego), wynajmu sali sportowej chętnym z lokalnej społeczności czy świadczenia usług dzierżawy podmiotom prowadzącym w szczególności działalność sportową (dotyczy to pomieszczeń sali fitness i siłowni wraz z zapleczem oraz powierzchni pod automaty ze słodyczami i napojami) nie może być postrzegane w kategorii specyfiki wykonywanej przez jst/jednostkę budżetową działalności. W podobny sposób mogą być wykorzystywane przez jst inne budynki/lokalizacje; również najmowi/dzierżawie podlegają/mogą podlegać pomieszczenia w innych budynkach znajdujących się w zasobach jst. Stanowi to jeden z obszarów działalności gminy. O ile więc można byłoby ewentualnie mówić o specyfice działalności Państwa jednostki budżetowej – Gminnego Centrum Edukacji i Sportu w obszarze edukacji/sportu, należałoby wziąć pod uwagę wszelkie działania tej jednostki w tym zakresie i stosować przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z realizacją tych działań ten sam prewspółczynnik. Wówczas można byłoby mówić o pewnej specyfice działalności gminy/jednostki budżetowej gminy związanej z tą działalnością na jej terenie. Analogicznie należałoby postąpić w stosunku do działalności związanej z dzierżawą/najmem pomieszczeń/powierzchni, który stanowi inny obszar działalności podejmowanych przez jst. Żeby można było mówić o specyfice działalności w tym zakresie należałoby wziąć pod uwagę wszelkie nieruchomości wynajmowane/dzierżawione przez gminę w celu ustalenia dla nich wspólnego „sposobu określenia proporcji” w celu odliczania podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług dzierżawy/najmu.

Natomiast jak Państwo wskazali, ze wszystkich administrowanych budynków prewskaźnik będzie stosowany od maja 2025 r. jedynie do budynku siedziby GCEiS, tj. (...).

W tym kontekście sposobu wykorzystania wybudowanej sali sportowej nie można rozpatrywać w kategorii specyfiki działalności gospodarczej Państwa jednostki budżetowej (GCEiS). Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Państwa jednostki budżetowej jako zajmującej się działalnością edukacyjną i sportową oraz odpłatnym wynajmem, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez gminę samodzielnie (wyrok NSA z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1208/19).

Przedstawione przez Państwa postępowanie mogłoby zatem doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również jednostki budżetowej gminy – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z rozporządzenia (w sprawie – 2%) i metody zaproponowanej przez Państwa (32%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującym przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

W przeciwieństwie do metody czasowo-powierzchniowej zaproponowanej przez Państwa metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda czasowo-powierzchniowa zaproponowana przez Państwa uwzględnia jedynie dwie zmienne w postaci czasu i wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i „mieszanej” w wybudowanej hali sportowej, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności gminy.

Zatem należy uznać, że zastosowanie wskazanej metody, tj. klucza czasowo-powierzchniowego, może prowadzić w analizowanej sprawie do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda zdaniem tut. Organu jest nieprecyzyjna.

Jak Państwo wskazali, nie uwzględniają Państwo w prewspółczynniku czasu, kiedy hala nie jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta). Państwa zdaniem czas, gdy hala jest nieczynna, nie może w żaden sposób przedstawiać, w jakim stopniu jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej. Nie ma podstaw, aby hipotetycznie twierdzić, że obiekt, w którym mieści się firma usługowa, która ma określone godziny otwarcia nie służy w 100% do działalności gospodarczej tylko dlatego, że firma nie jest czynna 24 godziny na dobę. Tylko faktyczne wykorzystywanie obiektu określa jego zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej, stąd brak uwzględnienia w prewspółczynniku czasu, kiedy hala nie jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta).

Podkreślić w tym miejscu należy, że wydatki na realizację inwestycji pozwoliły na wybudowanie hali sportowej pozostającej do dyspozycji Państwa jednostki budżetowej również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego). Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie były ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy hali pozostającej do dyspozycji Państwa jednostki budżetowej w czasie, w którym jest ona zamknięta. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa – powierzchniowo-godzinowa, nie uwzględnia faktu, że koszty poniesione na budowę takiego obiektu (hali sportowej) dotyczą obiektu pozostającego do dyspozycji przez całą dobę – również w dni świąteczne oraz ustawowo wolne od pracy, co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania hali do działalności gospodarczej.

W konsekwencji nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla hali sportowej, o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego, „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Państwa jednostki budżetowej – Gminnego Centrum Edukacji i Sportu. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

A zatem od poniesionych przez Państwa wydatków inwestycyjnych na realizację Zadania (hali sportowej) nie przysługuje Państwu i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego wg wskazanego przez Państwa wzoru. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są/będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W zakresie wskazanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.