Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.190.2025.2.DP

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowane w Budynkach pompy ciepła oraz refakturowania energii cieplnej nabytej od PEC na rzecz Najemców,
• nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii cieplnej od PEC przy zastosowaniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 czerwca 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców KRS, głównym przedmiotem jej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka jest właścicielem trzech budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, które mieścić się będą między ulicami (…) (dalej łącznie: „Osiedle”). Budynki mieszkalne położone na terenie Osiedla tworzą funkcjonalny zespół, w którym znajdują się mieszkania na wynajem długoterminowy. Budynki Osiedla będą posiadać garaże podziemne oraz część usługową w parterach, a teren Osiedla niezbędne zagospodarowanie.

Niniejszy wniosek dotyczy budynków Osiedla znajdujących się przy ul. (…) oraz (…) (dalej: „Budynki”). Stanowią one budynki mieszkalne wielorodzinne z częścią usługową w części parteru z garażem podziemnym.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu (…), na obszarze którego znajduje się Osiedle, działki gruntowe składające się na Osiedle znajdują się na obszarze oznaczonym jako „e 4.5 MW/U”, którego przeznaczeniem podstawowym jest mieszkalnictwo wielorodzinne i usługi z zakresu: handlu detalicznego (z wyjątkiem stacji paliw, chyba że ustalenia szczegółowe stanowią inaczej), biur, administracji, usług, obsługi finansowej, rzemiosła (z wyjątkiem warsztatów samochodowych), kultury, turystyki, gastronomii, poczty i telekomunikacji, zamieszkania zbiorowego, z zakresu hoteli i pensjonatów, oraz częściowo na obszarze oznaczonym jako „1 KD-P”, którego przeznaczeniem podstawowym jest komunikacja piesza oraz urządzenia techniczne związane z oświetleniem i odwodnieniem alei pieszych z dopuszczeniem infrastruktury technicznej oraz zieleni urządzonej.

Na gruncie KŚT, Budynki powinny zostać zakwalifikowane do grupy 1, podgrupy 11, rodzaj 110 - budynki mieszkalne, gdyż co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej każdego z nich będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W budynkach Osiedla znajdują się łącznie 179 mieszkania dwupokojowe oraz typu studio (dalej: „Mieszkania”). Mieszkania pozostają w pełni umeblowane. Wnętrza Mieszkań są wyposażone w sprzęt AGD, telewizory z funkcją Smart i doposażone w drobne elementy codziennego użytku.

Budynki oferują także miejsca w garażach podziemnych i komórki lokatorskie, jak również miejsca postojowe dla rowerów.

Transakcja nabycia każdej z nieruchomości gruntowych wchodzących w skład Osiedla była opodatkowana VAT według odpowiedniej stawki.

Mieszkania znajdujące się na Osiedlu są lub będą wydzielone jako osobne nieruchomości posiadające własne księgi wieczyste - będą samodzielnymi lokalami mieszkalnymi zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm., dalej: „ustawa o własności lokali”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu Osiedla w zakresie wynajmu długoterminowego znajdujących się w budynkach Osiedla Mieszkań na cele mieszkaniowe najemców znajdujących się w Budynkach Mieszkań (dalej: „Najemcy Mieszkań”) oraz wynajmu miejsc postojowych oraz lokali usługowych.

Spółka zawiera z Najemcami Mieszkań umowy najmu długoterminowego na podstawie używanej przez siebie wzorcowej umowy najmu (dalej: „Wzorcowa umowa”). Drobne modyfikacje Wzorcowej umowy w stosunku do konkretnych Najemców Mieszkań są dopuszczalne jedynie w ramach wyjątku, gdyż intencją Spółki jest unifikacja umów najmu Mieszkań znajdujących się na Osiedlu. Najemcy Mieszkań są również zobowiązani do przestrzegania Regulaminu Osiedla lub Budynku.

Co do zasady, Najemcy Mieszkań płacą Spółce czynsz najmu za wynajęte Mieszkanie (dalej: „Czynsz Najmu”). Ponadto, Najemcy Mieszkań ponoszą:

1. Opłatę administracyjną, skalkulowaną w oparciu o faktyczne koszty ponoszone przez Spółkę w związku z utrzymaniem Osiedla, tj. gruntu, urządzeń oraz części wspólnych Osiedla, w tym części wspólnych budynku, w którym są zakwaterowani. Opłata administracyjna obejmuje m.in.: sprzątanie, naprawy, dostawy mediów dla części wspólnych Budynków, podatki, opłaty, a także uzasadnione inwestycje na rzecz wszystkich najemców danego budynku i jest rozliczana proporcjonalnie na Najemców, oraz

2. Opłaty za media zgodnie z bieżącym zużyciem i na podstawie wskazań liczników przypisanych do konkretnych Mieszkań, na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę.

Najemcy Mieszkań dodatkowo uiszczają czynsz za wynajęte komórki lokatorskie oraz miejsca parkingowe, przy czym wynajem komórek lokatorskich i miejsc parkingowych jest w pełni dobrowolny i nie dotyczy każdego Najemcy Mieszkania. Miejsca parkingowe nie są wyodrębnione jako osobne przedmioty własności i nie są na stałe przypisane do konkretnych Mieszkań.

Najemcy Mieszkań realizują w nich własne cele mieszkaniowe. Wzorcowa umowa zawiera postanowienia, z których wynika, że najem Mieszkań dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym (poszczególnych lokali) i że Najemca Mieszkania może wykorzystywać Mieszkanie wyłącznie w celach mieszkaniowych.

W Budynkach, poza Mieszkaniami, parkingiem podziemnym i częściami wspólnymi przeznaczonymi dla Najemców Mieszkań znajdują się również lokale usługowe (dalej: „Lokale”), wyodrębnione formalnie jako lokale będące osobnymi przedmiotami własności i posiadające osobne księgi wieczyste - odrębne lokale o innym przeznaczeniu w rozumieniu ustawy o własności lokali. Lokale są przeznaczone pod funkcje handlową i są lub będą oddane w najem podmiotom, które w tym lokalu prowadzą działalność gospodarczą. Dalej Najemcy Mieszkań i użytkownicy Lokali łącznie zwani są „Najemcami”.

Lokale stanowią lokale użytkowe w rozumieniu § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75 poz. 690 ze zm., dalej: „Rozporządzenie w sprawie warunków technicznych”), zgodnie z którym lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

W celu poprawy wydajności energetycznej i cieplnej, zmniejszenia kosztów eksploatacji Budynków i ograniczenia śladu węglowego związanego z ich działalnością, Spółka zainstalowała w każdym z Budynków pompy ciepła.

Pompy ciepła są w pełni opomiarowane w zakresie wyprodukowanej energii cieplnej. Energia cieplna (CO) i ciepła woda (CWU) podgrzana przez energię z pomp ciepła są dostarczane Najemcom do Mieszkań i do Lokali. Każde zużycie mediów przez najemców jest rozliczane wedle zużycia licznikowego. Ponadto energia cieplna z pomp ciepła oraz ciepła woda podgrzana przez energię z pomp ciepła są wykorzystywane w częściach wspólnych Budynków.

Spółka ma możliwość zmierzenia, ile ciepła do celów CO i CWU pompa wyprodukuje dzięki osobnemu opomiarowaniu CO i CWU z pompy ciepła na wyjściu z układu.

Poza wykorzystywaniem energii cieplnej z pompy ciepła, Spółka nabywa też energię cieplną z węzła cieplnego - od przedsiębiorstwa energetyki cieplnej (dalej: „PEC”). Należy bowiem zauważyć, że praca pompy ciepła jest optymalna jedynie w określonych warunkach pogodowych. Podłączenie hybrydowe instalacji cieplnej pozwala na zarządzanie parametrem zasilania siecią miejską i pompami (sterowanie, skąd pochodzić będzie wykorzystywana energia cieplna). Oznacza to, że Spółka dokupuje energię cieplną od PEC. W szczególności, Spółka nabywa brakującą energię cieplną w sytuacji, gdy ze względu na warunki pogodowe wydajność pompy ciepła jest niewystarczająca lub gdy ze względu na ujemne temperatury powietrza praca pompy ciepła jest nieopłacalna (tzw. punkt biwalentny).

Energia cieplna nabywana od PEC jest wykorzystywana tak samo jak energia z pomp ciepła - w Mieszkaniach, Lokalach i częściach wspólnych Budynku. Bez względu na sposób konsumpcji, Spółka nabywa energię cieplną od PEC w drodze transakcji opodatkowanej VAT według odpowiedniej stawki.

Zarówno energia cieplna z pomp ciepła, jak i energia cieplna nabywana od PEC, trafia do tej samej sieci w Budynku. Ze względu na właściwości fizyczne energii cieplnej Spółka nie jest w stanie wskazać, w jaki sposób została wykorzystana dana jednostka ciepła.

Węzeł energii cieplnej nabywanej od PEC jest opomiarowany, zatem Spółka wie, ile energii cieplnej zostało nabyte w każdym miesiącu, co wskazane jest zresztą każdorazowo na rozliczeniu przesyłanym przez PEC. Ponadto, każde Mieszkanie i każdy Lokal są opomiarowane, Spółka zna więc zużycie ciepła w poszczególnych Mieszkaniach i Lokalach, jednak bez podziału na źródło ciepła (węzeł PEC/wewnętrzne pompy ciepła). Innymi słowy, Spółka zna zużycie energii cieplnej w częściach wspólnych Budynków oraz w poszczególnych Mieszkaniach i Lokalach. Spółka zna też ilość energii cieplnej wyprodukowanej przez pompy ciepła oraz nabytych od PEC, dane te jednak będą dostępne dla konkretnego z Budynków (zatem Spółka będzie znała łączną produkcję i nabycie ciepła w danym Budynku).

Najemcy Mieszkań i Lokali są rozliczani za energię cieplną według faktycznego zużycia, według stawek stosowanych przez PEC bez względu na pochodzenie ciepła (PEC/wewnętrzna pompa ciepła). W tym zakresie Umowa wzorcowa najmu Mieszkań zawiera zapis, zgodnie z którym: „w skład opłaty za media wchodzi także opłata za ogrzewanie. Najemca przyjmuje do wiadomości, że energia cieplna pochodzi z systemu hybrydowego (m.in. pompy ciepła będącej własnością Wynajmującego) znajdującego się na terenie Nieruchomości. Opłata za ogrzewanie składa się z opłaty stałej oraz zmiennej, która jest rozliczana na podstawie iloczynu faktycznego zużycia energii cieplnej, obliczonego na podstawie wskazań liczników ciepła, oraz jednostkowej stawki za 1Gj według taryfy operatora, bez względu na pochodzenie energii cieplnej”.

Umowy z PEC są zawarte bezpośrednio przez Spółkę i są będą zawarte w imieniu i na rzecz Najemców. Spółka dokonuje jedynie obciążenia Najemców za zużyte ciepło nabyte od PEC według zużycia i według stawek stosowanych przez PEC w proporcji 1:1 zgodnie ze stanem ich faktycznego indywidualnego zużycia określanym w oparciu o pomiary indywidualnych liczników, nie doliczając własnej marży. Natomiast w zakresie ciepła produkowanego przez pompy ciepła, Spółka obciąża Najemców za zużycie wyprodukowanego przez siebie ciepła według stawek stosowanych przez PEC. Spółka nie wykazuje, w jakiej proporcji w obciążeniu Najemcy pozostaje ciepło z pompy ciepła i z PEC - faktura wystawiona Najemcy będzie każdorazowo wskazywać tylko jedną pozycję dot. zużycia energii cieplnej.

Mieszkania i inne powierzchnie Osiedla, w tym miejsca parkingowe w garażu podziemnym czy Lokale, są wynajmowane przez Wnioskodawcę w imieniu własnym i na własny rachunek.

Usługa najmu Mieszkań objęta jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Ponadto, wynajem Lokali jako samodzielnych lokali użytkowych podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na wstępie Spółka wskazuje, że kwestia tego, czy dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowane w Budynkach pompy ciepła, której właścicielem jest Wnioskodawca, oraz refakturowanie energii cieplnej nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców, rozliczane według zużycia licznikowego, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawy energii cieplnej, jest przedmiotem pytania nr 1 we Wniosku Spółki, więc Spółka wnosi o rozstrzygnięcie tej kwestii przez Organ. Biorąc pod uwagę, że pompy ciepła będą wykorzystywane do produkcji ciepła dostarczanego Najemcom, dopiero odpowiedź na pytanie nr 1 we Wniosku Spółki pozwoli dokładnie ocenić, do jakich czynności są wykorzystywane elementy Węzła hybrydowego.

Ponadto, w pytaniu nr 2 we Wniosku, Spółka szuka odpowiedzi na pytanie, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii cieplnej od PEC. Sposób wykorzystania Węzła hybrydowego na gruncie Ustawy o VAT, jest zagadnieniem wstępnym do odpowiedzi na pytanie nr 2 we Wniosku i powinna być rozstrzygnięta przez Organ. W przeciwnym razie Spółka sama w dużej mierze odpowiadałaby na zadane przez siebie we Wniosku pytania.

Spółka w odpowiedzi na te pytania może zatem wyłącznie wskazać katalog zastosowań pompy ciepła:

1) Produkcja energii cieplnej konsumowanej w częściach wspólnych Budynków,

2) Produkcja energii cieplnej sprzedawanej Najemcom i użytkownikom Lokali.

To, czy powyższe czynności stanowią wykorzystanie pomp ciepła na cele czynności opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu VAT stanowi już stanowisko własne Spółki jako wnioskodawcy w tej sprawie. Zdaniem Spółki, pompy ciepła będą służyły zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, jak i czynnościom zwolnionym z podatku VAT:

1) Produkcja energii cieplnej konsumowanej w częściach wspólnych Budynków - zdaniem Spółki jest to wykorzystanie pomp ciepła na cele głównej działalności Spółki podlegającej zwolnieniu z VAT (wynajem Mieszkań),

2) Produkcja energii cieplnej sprzedawanej Najemcom i użytkownikom Lokali - zdaniem Spółki, sprzedaż energii cieplnej jest opodatkowana VAT (jednak kwestia ta jest przedmiotem pytania nr 1 Wniosku), a więc zdaniem Spółki jest to wykorzystanie pomp ciepła na cele czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Spółki, pompy ciepła będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w zakresie, jaki dotyczyć będzie produkcji energii cieplnej sprzedawanej Najemcom i użytkownikom Lokali.

Jak wskazano we Wniosku, dzięki pełnemu opomiarowaniu, Spółka jest w stanie określić, ile energii cieplnej ogółem wykorzystała każda z części danego Budynku. Spółka zna także ogólne zużycie energii cieplnej w całym Budynku. Stąd Spółka może określić, w jakim procencie alokować zużycie energii cieplnej w Mieszkaniach i Lokalach względem zużycia energii cieplnej w całym danym Budynku. W takim samym procencie Spółka powinna dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dostarczanych przez PEC na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, stosując rozliczenie miesięczne.

Pytania

1. Czy dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowane w Budynkach pompy ciepła, których właścicielem jest Wnioskodawca, oraz refakturowanie energii cieplnej nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców, rozliczane według zużycia licznikowego, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawy energii cieplnej?

2. Czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii cieplnej od PEC?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Spółki, dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowane w Budynkach pompy ciepła, których właścicielem jest Wnioskodawca, oraz refakturowanie energii cieplnej nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców, rozliczane według zużycia licznikowego, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawy energii cieplnej.

2. Zdaniem Spółki, podatek naliczony związany z nabyciem energii cieplnej od PEC w zakresie, w jakim będzie on rozliczany według udziału, w jakim energia cieplna dostarczona do Mieszkań oraz Lokali i refakturowana na Najemców, pozostaje w stosunku do ogólnego zużycia energii cieplnej w danym Budynku, będzie mógł być rozliczany przez Spółkę w oparciu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jako związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad. 1)

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790 i 1114).

Jak wskazano wyżej, Spółka zakłada, że najem Mieszkań w Budynku podlega zwolnieniu z VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Najem Lokalu podlega natomiast opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Aby określić, czy dostawa energii cieplnej do Mieszkań podlega opodatkowaniu VAT, należy rozstrzygnąć, czy dostawa energii cieplnej do Mieszkań powinna zostać uznana za element składowy usługi najmu Mieszkań. W tym celu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego. Dostawa mediów, w tym ciepła, wody czy prądu, może, ale nie musi stanowić odrębną od najmu dostawę, podlegającą opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą, każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W opisanym przypadku Najemcy mają możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia energii cieplnej poprzez zamontowanie liczników w każdym z Mieszkań, co pozwala na określenie faktycznego zużycia mediów.

Na wystawianych przez Spółkę na rzecz Najemców fakturach widnieje osobna pozycja dotycząca opłaty za ogrzewanie lokalu mieszkalnego, która ustalana jest według faktycznego zużycia w danym Mieszkaniu, bez względu na pochodzenie zużytej energii cieplnej.

Zatem skoro faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczanie zużycia energii cieplnej obiektywnie odzwierciedla zużycie, to świadczenie dostawy energii cieplnej powinno być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że dostawa energii cieplnej jest nierozerwalnie związana z najmem Mieszkań, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu. Zatem, w przypadku najmu Mieszkań czynność dostawy energii cieplnej, której zużycie rozliczane jest w oparciu o pełne opomiarowane, powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla tej czynności, a nie dla usługi najmu.

Mając na uwadze brzmienie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w myśl którego wszelkie postacie energii są towarami, stwierdzić należy, iż czynność dostarczania energii cieplnej Najemcom przez Spółkę stanowi dostawę towarów, bez względu na pochodzenie tej energii. Z kolei Wnioskodawca dokonując takiej dostawy jest podatnikiem podatku VAT. Zatem dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowane w Budynkach pompy ciepła, których właścicielem jest Wnioskodawca, oraz refakturowanie energii cieplnej nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców Mieszkań, rozliczane według zużycia licznikowego, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawa energii cieplnej.

Ad. 2)

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy, który znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. alokacja bezpośrednia).

Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. proporcja odliczenia).

Z przepisów tych wynika, że pierwszeństwo ma zawsze alokacja bezpośrednia, na co wskazuje rozpoczęcie ustępu drugiego przytaczanego przepisu od sformułowania „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1”. W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych to pierwszeństwo alokacji bezpośredniej nazywane jest prymatem alokacji bezpośredniej. Zastosowanie ust. 2 przytaczanego przepisu (proporcji odliczenia) jest więc ostatecznością i może mieć miejsce wyłącznie w braku możliwości zastosowania alokacji bezpośredniej.

Na prymat alokacji bezpośredniej wskazuje się także w literaturze przedmiotu. Podkreśla się bowiem, że stosowanie rozliczenia podatku naliczonego za pomocą współczynnika sprzedaży możliwe jest wyłącznie, gdy obiektywnie nie ma możliwości dokonania alokacji bezpośredniej, czyli podzielenia podatku naliczonego na część związaną z działalnością dającą prawo do odliczenia podatku, jak też tę, niedającą takiego prawa. Podatnik nie może więc „wybrać” rozliczenia za pomocą współczynnika, jeśli istnieje faktyczna możliwość alokacji bezpośredniej (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009. Komentarz, Warszawa 2009, str. 896). „Jako zasadę przyjęto bowiem oznaczanie części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, i tej części, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną. Tylko w przypadku gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części z zastosowaniem proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, że w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.” (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Opublikowano: WKP 2024).

Zatem obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Spółka ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur od Operatora energetycznego oraz od PEC związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. alokacji bezpośredniej.

Zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o VAT, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. alokacji bezpośredniej.

Zdaniem Spółki dopiero wówczas, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, Spółka może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia na podstawie tzw. proporcji odliczenia.

Organy podatkowe podkreślają prymat alokacji bezpośredniej, m.in. w interpretacji z 10 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.15.2020.1.BS, gdzie Dyrektor KIS wypowiadał się w następujący sposób w zakresie alokacji bezpośredniej do refakturowanych wydatków: „Tym samym w tej części do ponoszonych wydatków zastosowania nie może mieć art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, który stosuje się wtedy i tylko wtedy, gdy „nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1”, tzn. gdy nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot podatku, co do której Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia.”.

Pogląd ten jest podtrzymywany również przez sądy administracyjne. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 238/09: „Dopiero gdy nie jest możliwe takie przypisanie, tzn. nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Natomiast w wyroku z 18 października 2016 r., sygn. akt. I SA/Bd 635/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podsumował: „Jak już powiedziano, odliczenie proporcjonalne, przewidziane w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., znajduje zastosowanie wówczas, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku. Do skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

1) zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku,

2) niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

W przypadku gdy spełniona jest tylko pierwsza z tych przesłanek, lecz w konkretnej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku (określenie, jaka część podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka część - ze sprzedażą nieopodatkowaną), podatnikowi nie przysługuje prawo do oznaczenia części podatku podlegającego odliczeniu za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Powinien on dokonać odliczeń wyodrębnionych kwot podatku (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer 2007, str. 827). Zatem powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tych zakupów bądź ich części, których nie można jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej bądź nieuprawniającej do odliczenia.”

Jak wynika z przywołanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych i organów podatkowych, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, podatnik może odliczyć taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Odliczenie podatku z zastosowaniem proporcji odliczenia stanowi jednak odstępstwo od zasady ogólnej, jaką jest prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego pozostającego w bezpośrednim związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że powinna ona przypisać w pierwszej kolejności konkretne wydatki do określonych rodzajów sprzedaży stosując alokację bezpośrednią, o ile jest to możliwe.

Jak wskazano powyżej, podatnik może dokonać tzw. proporcjonalnego odliczenia na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT tylko w przypadku, gdy nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej, o której mowa w art. 90 ust. 1 tej ustawy.

Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nabycia postaci energii wykorzystywanej do działalności mieszanej - tutaj: energii cieplnej i energii elektrycznej, w ogóle możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego.

Aby ocenić, czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie energii cieplnej od PEC (i ewentualnie w jakim zakresie), należy przeanalizować, do jakiego rodzaju działalności Spółki będzie wykorzystywana ta energia (do czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania VAT czy też do obu tych zakresów działalności).

Spółka nabywa energię cieplną od PEC w zakresie uzupełniającym względem ciepła produkowanego przez pompę ciepła. Energia cieplna z obu źródeł - pompy ciepła i z węzła PEC - jest wykorzystywana zarówno w częściach wspólnych poszczególnych Budynków, jak i w Mieszkaniach i Lokalach. Każde zużycie mediów przez Najemców jest rozliczane wedle zużycia licznikowego.

Węzeł energii cieplnej nabywanej od PEC jest opomiarowany, zatem Spółka wie, ile energii zostało nabyte od PEC ogółem (na potrzeby całego konkretnego Budynku). Ponadto, każde Mieszkanie i każdy Lokal są opomiarowane, Spółka zna więc zużycie w poszczególnych Mieszkaniach i Lokalach, jednak bez podziału na źródło ciepła (węzeł PEC/wewnętrzna pompa ciepła). Innymi słowy, Spółka zna zużycie energii cieplnej w poszczególnych Mieszkaniach i Lokalach. Spółka zna też ilość energii cieplnej wyprodukowanej przez pompę ciepła oraz nabytych od PEC dla całego Budynku.

Jak wskazano w stanowisku własnym Spółki w odniesieniu do pytania 1, zdaniem Spółki dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowaną w Budynku pompę ciepła, której właścicielem jest Wnioskodawca, oraz refakturowanie energii cieplnej nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców rozliczane według zużycia licznikowego, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawy energii cieplnej.

W ocenie Spółki, energia cieplna nabywana od PEC w zakresie dotyczącym wykorzystania na cele refaktury do Mieszkań oraz Lokali jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia energii cieplnej w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, zakup energii cieplnej od PEC udokumentowany fakturą VAT w każdym przypadku będzie stanowił nabycie towarów, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z tym Spółka na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w odniesieniu do faktur VAT otrzymywanych od PEC.

Ze względu na właściwości fizyczne energii cieplnej oraz budowę systemu jej rozprowadzania w Budynkach, Spółka nie jest w stanie przypisać bezpośrednio konkretnych jednostek energii cieplnej do miejsca ich wykorzystania. Dzięki pełnemu opomiarowaniu, Spółka jest natomiast w stanie określić, ile energii cieplnej ogółem wykorzystała każda z części danego Budynku. Spółka zna także ogólne zużycie energii cieplnej w całym Budynku. Stąd Spółka może określić, w jakim procencie alokować zużycie energii cieplnej w Mieszkaniach i Lokalach względem zużycia energii cieplnej w całym danym Budynku. W takim samym procencie Spółka powinna dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dostarczanych przez PEC na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, stosując rozliczenie miesięczne.

Z uwagi na fizyczne właściwości energii elektrycznej i cieplnej i budowę systemów rozprowadzania ich w Budynkach, Spółka nie będzie w stanie przypisać bezpośrednio konkretnych jednostek energii cieplnej do miejsca ich wykorzystania, jednak jest to prawdą w odniesieniu do każdej postaci energii, bez względu na sposób dystrybucji jej jednostek.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednostki energii są zatem traktowane jako towar w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem ich obrót podlega opodatkowaniu. Ze względu jednak na ich właściwości fizyczne nie da się policzyć jednostek energii podlegających dostawie w sposób inny niż na podstawie odczytów licznikowych.

Co do zasady, w przypadku towarów wyodrębnienie poprzez alokację bezpośrednią możliwe jest także w przypadku dostaw, które jednocześnie służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom nieopodatkowanym. Wówczas należy odpowiednio podzielić podatek wykazany na fakturze i tę część podatku, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi, przypisać do podatku podlegającego odliczeniu (por. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVIII, opublikowano: WKP 2024). Powyższe nie budzi wątpliwości, gdy dotyczy to przykładowo podatku naliczonego związanego z nabyciem wielu sztuk wyrobu, których część jest związana ze sprzedażą opodatkowaną, część zaś służy sprzedaży zwolnionej. Jeśli tylko możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami poszczególnego rodzaju, co do zasady, należy go dokonać i w przypadku wyrobów stałych zwykle następuje to przez alokację ilościową.

W opinii Spółki na takiej samej zasadzie możliwe jest dokonanie alokacji bezpośredniej postaci energii na podstawie wskazań liczników. Przeciwne rozumienie przepisów ustawy o VAT naruszałoby zasadę sprawiedliwości prawa podatkowego oraz wewnętrzną spójność systemu VAT, gdyż postaci energii w systemie podatku VAT traktowane są na równi z innymi towarami. Pomiar przepływów energii za pomocą liczników stanowi najdokładniejszy możliwy sposób pomiaru energii i stanowi wyraz należytej staranności podatnika VAT, umożliwia też precyzyjne śledzenia zużycia.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.125.2021.2.SR, zgodnie z którą przy odliczaniu VAT naliczonego w przypadku działalności mieszanej podatnik powinien posiadać odrębne liczniki zużycia energii.

Dzięki pełnemu opomiarowaniu, Spółka jest w stanie określić, ile energii cieplnej ogółem wykorzystała każda z części w poszczególnym Budynku. Spółka zna także ogólne zużycie energii cieplnej w całym danym Budynku. Stąd Spółka może określić, w jakim procencie alokować zużycie energii cieplnej w Mieszkaniach i Lokalach względem zużycia energii cieplnej w danym Budynku.

Zdaniem Spółki, takie określenie sposobu zużycia obu energii cieplnej jest precyzyjne i następuje na podstawie precyzyjnych danych, co umożliwia Spółce odliczenie kwoty podatku naliczonego z faktur dostarczanych przez PEC na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, stosując rozliczenie miesięczne.

Warto zauważyć, że w zaproponowanym przez Spółce schemacie alokacji bezpośredniej, stosunek zużycia energii cieplnej wykorzystywanej w Mieszkaniach oraz Lokalach ma być stosowany każdorazowo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących faktyczne nabycie energii cieplnej od PEC, zatem wahania pogodowe nie wpłyną na prawidłowość alokacji. W momentach, gdy praca pomp ciepła będzie najbardziej efektywna, redukowana będzie ilość energii cieplnej, która będzie musiała być nabywana na cele Budynku od PEC, a zatem będzie malała wysokość podatku naliczonego wykazanego na fakturach od PEC. Alokacja będzie więc dotyczyć niższego podatku.

Warto również zauważyć, że w roku mogą zdarzyć się miesiące, gdy praca pompy ciepła będzie nieefektywna, a wówczas całe ciepło sprzedawane Najemcom będzie pochodziło z PEC. W takim przypadku Spółka powinna mieć prawo do pełnego odliczenia VAT z faktury otrzymanej od PEC w zakresie takiej ilości jednostek energii cieplnej, jaką zużyły w danym miesiącu Najemcy, co automatycznie wyniknie z zaproponowanej przez Spółkę metodologii.

Zaproponowany schemat stanowi alokację bezpośrednią - pozwala w sposób bezpośredni i jednoznaczny określić, jaka część wydatków poniesionych na nabycie energii cieplnej od PEC jest wykorzystywana do celów związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT Spółki.

Ze względu na zastosowanie liczników zaproponowana przez Spółkę proporcja nie jest proporcją szacunkową, a alokacją bezpośrednią w stosunku do faktycznego, opomiarowanego zużycia, co sprawia, że Spółka ma obowiązek zastosować przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do nabywanej energii cieplnej oraz energii elektrycznej, a w konsekwencji - art. 90 ust. 2 tej ustawy nie znajdzie zastosowania.

Art. 90 ust. 2 nie może mieć w tej sprawie zastosowania, gdyż trudno nie uznać za naruszenie spójności systemu VAT w sytuacji, w której Spółka zna zużycie energii cieplnej w Mieszkaniach i Lokalach, odsprzedaje nabytą energię cieplną w ramach czynności opodatkowanej VAT, a jednocześnie nie może odliczyć VAT naliczonego z tytułu nabycia takiej energii w wysokości związanej ze sprzedażą takiej energii.

Zatem, w ocenie Spółki, biorąc pod uwagę opisany schemat funkcjonowania pomp ciepła oraz prymat alokacji bezpośredniej, podatek naliczony związany z nabyciem energii cieplnej od PEC, w zakresie w jakim będzie on rozliczany według udziału, w jakim energia cieplna dostarczona do Mieszkań oraz Lokali i refakturowana na Najemców, pozostaje w stosunku do ogólnego zużycia energii cieplnej w danym Budynku, co będzie również odzwierciedlane na fakturach przekazanych Najemcom, będzie mógł być rozliczany przez Spółkę w oparciu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jako związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwana dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja świadczenia usług dopełnia definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Regulacja zawarta w art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania, i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Są to koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Każdy taki koszt, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę (usługodawcę) wartość /cenę towarów (usług), a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów lub świadczenia usługi). Dotyczy to wyłącznie kosztów dodatkowych, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji: konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

We wniosku wskazali Państwo, że są właścicielem Osiedla - trzech budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W budynkach znajdują się mieszkania na wynajem długoterminowy. W Budynkach Osiedla są miejsca w garażach podziemnych i komórki lokatorskie, jak również miejsca postojowe dla rowerów, a także część usługowa w parterach. Teren Osiedla ma niezbędne zagospodarowanie. Przy wykorzystaniu Osiedla prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie wynajmu długoterminowego Mieszkań na cele mieszkaniowe najemców, wynajmu miejsc postojowych oraz lokali usługowych.

Najemcy Mieszkań płacą Państwu czynsz najmu za wynajęte Mieszkanie oraz Opłatę administracyjną i Opłaty za media, a dodatkowo - czynsz za wynajęte komórki lokatorskie oraz miejsca parkingowe.

W Budynkach, poza Mieszkaniami, parkingiem podziemnym i częściami wspólnymi przeznaczonymi dla Najemców Mieszkań znajdują się również wyodrębnione lokale usługowe, przeznaczone pod funkcje handlową, oddane w najem podmiotom, które w tym lokalu prowadzą działalność gospodarczą.

Usługa najmu Mieszkań objęta jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Ponadto, wynajem Lokali jako samodzielnych lokali użytkowych podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W celu poprawy wydajności energetycznej i cieplnej, zmniejszenia kosztów eksploatacji Budynków i ograniczenia śladu węglowego związanego z ich działalnością, w każdym z Budynków zainstalowali Państwo pompy ciepła.

Pompy ciepła są w pełni opomiarowane w zakresie wyprodukowanej energii cieplnej. Energia cieplna (CO) i ciepła woda (CWU) podgrzana przez energię z pomp ciepła są dostarczane Najemcom do Mieszkań i do Lokali. Każde zużycie mediów przez najemców jest rozliczane wedle zużycia licznikowego. Ponadto energia cieplna z pomp ciepła oraz ciepła woda podgrzana przez energię z pomp ciepła są wykorzystywane w częściach wspólnych Budynków. Dzięki osobnemu opomiarowaniu CO i CWU z pompy ciepła na wyjściu z układu mają Państwo możliwość zmierzenia, ile ciepła do celów CO i CWU pompa wyprodukuje.

Poza wykorzystywaniem energii cieplnej z pompy ciepła, nabywają też Państwo energię cieplną z węzła cieplnego - od przedsiębiorstwa energetyki cieplnej, zwłaszcza gdy ze względu na warunki pogodowe wydajność pompy ciepła jest niewystarczająca lub gdy ze względu na ujemne temperatury powietrza praca pompy ciepła jest nieopłacalna (tzw. punkt biwalentny).

Energia cieplna nabywana od PEC jest wykorzystywana tak samo jak energia z pomp ciepła - w Mieszkaniach, Lokalach i częściach wspólnych Budynku. Bez względu na sposób konsumpcji, nabywają Państwo energię cieplną od PEC w drodze transakcji opodatkowanej VAT według odpowiedniej stawki.

Energia cieplna z pomp ciepła i nabywana od PEC, trafia do tej samej sieci w Budynku. Ze względu na właściwości fizyczne energii cieplnej nie są Państwo w stanie wskazać, w jaki sposób została wykorzystana dana jednostka ciepła.

Węzeł energii cieplnej nabywanej od PEC jest opomiarowany, zatem wiedzą Państwo, ile energii cieplnej nabyli w każdym miesiącu. Każde Mieszkanie i każdy Lokal są opomiarowane, zatem znają Państwo zużycie ciepła w poszczególnych Mieszkaniach i Lokalach, jednak bez podziału na źródło ciepła (węzeł PEC/wewnętrzne pompy ciepła).

Najemcy Mieszkań i Lokali są rozliczani za energię cieplną według faktycznego zużycia, według stawek stosowanych przez PEC bez względu na pochodzenie ciepła (PEC/wewnętrzna pompa ciepła).

Umowy z PEC są zawarte bezpośrednio przez Państwa i w imieniu i na rzecz Najemców. Obciążają Państwo Najemców jedynie za zużyte ciepło nabyte od PEC według zużycia i według stawek stosowanych przez PEC, zgodnie z ich faktycznym indywidualnym zużyciem określanym w oparciu o pomiary indywidualnych liczników, nie doliczając własnej marży. Natomiast w zakresie ciepła produkowanego przez pompy ciepła, obciążają Państwo Najemców za zużycie wyprodukowanego przez siebie ciepła według stawek stosowanych przez PEC. Nie wykazują Państwo, w jakiej proporcji w obciążeniu Najemcy pozostaje ciepło z pompy ciepła i z PEC - faktura wystawiona Najemcy będzie każdorazowo wskazywać tylko jedną pozycję dot. zużycia energii cieplnej.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania dostaw energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowane w Budynkach pompy ciepła, której są Państwo właścicielem, oraz refakturowania energii cieplnej nabytej od PEC dokonywanego na rzecz Najemców, rozliczanego według zużycia licznikowego.

Najem jest uregulowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT najem stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym Kodeks cywilny nie określa, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować jako dostawa towarów albo świadczenie usług, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W kontekście Państwa sprawy istotny jest też wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, w którym Trybunał analizował kwestię najmu i dostawy mediów. Kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, Trybunał rozstrzygnął, że:

Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. dostawa energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody, odbiór ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 - wydanym z uwzględnieniem tez zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-42/14 - wskazał, że:

Przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Zatem świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych). Świadczenia pomocnicze to takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika więc, że najem nieruchomości i związane z nim ww. koszty, takiej jak dostawa mediów - energii elektrycznej, wody, gazu - co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

W analizowanej sprawie wynajmują Państwo Mieszkania i Lokale w Budynkach, w których zainstalowali Państwo pomy ciepła. Energia cieplna (CO) i ciepła woda (CWU) podgrzana przez energię z pomp ciepła są dostarczane Najemcom do Mieszkań i do Lokali.

Poza wykorzystywaniem energii cieplnej z pompy ciepła, będą też Państwo nabywać energię cieplną z węzła cieplnego - od przedsiębiorstwa energetyki cieplnej (PEC), gdy ze względu na warunki pogodowe wydajność pompy ciepła będzie niewystarczająca lub nieopłacalna.

Najemcy Mieszkań i Lokalu handlowego będą rozliczani za energię cieplną według faktycznego zużycia, według stawek stosowanych przez PEC bez względu na pochodzenie ciepła (PEC/wewnętrzna pompa ciepła).

Zatem w analizowanym przypadku Najemcy mają możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów w postaci energii cieplnej CO i ciepłej wody CWU, decydując o faktycznej wielkości zużycia. Zatem media te (CO i CWU) należy uznać za świadczenia odrębne od usługi najmu, ponieważ dostawy tych mediów, rozliczane odrębnie od czynszu najmu, nie są nierozerwalnie związane z najmem Mieszkań.

Należy więc zgodzić się z Państwem, że dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowaną w Budynku pompę ciepła, której będą Państwo właścicielem, oraz refakturowanie energii cieplnej nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców Mieszkań, rozliczane według zużycia licznikowego, stanowić będą czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawa energii cieplnej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii cieplnej od PEC.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik VAT,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych od podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uregulowania dotyczące podatników, którzy wykonują w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania tym podatkiem, zawarte zostały w art. 90 ustawy.

Art. 90 ust. 1-3 ustawy:

Podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, jeżeli:

• nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych od podatku,
• nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

Wskazali Państwo, że będą Państwo nabywać energię cieplną od przedsiębiorstwa energetyki cieplnej (PEC), gdy ze względu na warunki pogodowe wydajność pompy ciepła będzie niewystarczająca lub nieopłacalna. Energia z PEC będzie wykorzystywana tak jak energia z pompy ciepła, tj.:

• dostarczana Najemcom do Mieszkań i do Lokali.
• wykorzystywana w częściach wspólnych Budynków.

Z wniosku wynika, że zużycie energii cieplnej w częściach wspólnych Budynku związane jest z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku VAT (wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe). Natomiast dostawa nabytej od PEC energii cieplnej do Mieszkań i Lokali, rozliczana według licznika, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. A zatem będą Państwo wykorzystywać nabytą od PEC energię cieplną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych od podatku.

Będzie więc Państwu przysługiwać częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii cieplnej od PEC - wyłącznie w zakresie, w jakim będą ją Państwo wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazali Państwo we wniosku, że energia cieplna zarówno z pompy ciepła, jak i nabywana od PEC, będzie trafiała do tej samej sieci w Budynku. Nie będą Państwo w stanie wskazać, w jaki sposób została wykorzystana dana jednostka ciepła.

Pompy ciepła są w pełni opomiarowane w zakresie wyprodukowanej energii cieplnej. Mają Państwo możliwość zmierzenia, ile ciepła do celów CO i CWU pompa wyprodukuje dzięki osobnemu opomiarowaniu CO i CWU z pompy ciepła na wyjściu z układu.

Znają Państwo zużycie energii cieplnej w częściach wspólnych Budynków oraz w poszczególnych Mieszkaniach i Lokalach. Znają też Państwo ilość energii cieplnej wyprodukowanej przez pompy ciepła oraz nabytej od PEC, dane te jednak będą dostępne dla konkretnego z Budynków (zatem będą Państwo znać łączną produkcję i nabycie ciepła w danym Budynku).

Natomiast dzięki pełnemu opomiarowaniu, są Państwo w stanie określić, ile energii cieplnej wykorzystała każda z części danego Budynku, a jakie jest ogólne zużycie w całym Budynku. Dzięki temu mogą Państwo określić, w jakim procencie alokować zużycie energii cieplnej w Mieszkaniach i Lokalach względem zużycia energii cieplnej w całym Budynku. Państwa zdaniem, w takim samym procencie powinni Państwo dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dostarczanych przez PEC na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, stosując rozliczenie miesięczne.

Nie można się z Państwem zgodzić, że przedstawiona przez Państwa metoda jest alokacją bezpośrednią podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku.

Należy zwrócić uwagę, że energia cieplna, którą dostarczają Państwo do Odbiorców w Budynku może pochodzić zarówno z pompy ciepła, jak i z PEC. Przy czym zakupy energii cieplnej od PEC będą dokonywane wyłącznie wtedy, gdy ze względu na warunki pogodowe wydajność pompy ciepła będzie niewystarczająca lub nieopłacalna. Trudno zatem zakładać, że energia wytworzona przez pompę ciepła będzie konsumowana w takiej samej proporcji do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności zwolnionych jak energia nabyta od PEC, gdy będą one zużywane w odmiennych warunkach pogodowych i termicznych, a specyfika funkcjonowania mieszkań, lokali usługowych i części wspólnych budynku również nie jest tożsama.

Jak wynika z okoliczności sprawy, energia cieplna nabywana od PEC oraz wytwarzana przez pompę ciepła jest zużywana na potrzeby całego Budynku, a więc na potrzeby Mieszkań, Lokali oraz części wspólnych Budynku. Będą Państwo znać ilość energii cieplnej, jaką zużywają Najemcy Mieszkań, Lokal oraz części wspólne, ponieważ każde Mieszkanie i każdy Lokal są opomiarowane. Zatem są Państwo w stanie wskazać:

• ogólną ilość posiadanej energii cieplnej w danym okresie rozliczeniowym (wyprodukowanej przez pompę ciepła oraz zakupionej od PEC) oraz
• indywidualne zużycie energii przez poszczególne lokale (mieszkaniowe i usługowe) oraz części wspólne Budynku.

Nie ma jednak możliwości, aby w sposób bezpośredni i jednoznaczny określić, jaka część wydatków poniesionych na nabycie energii cieplnej od PEC, jest przeznaczona dla danego mieszkania, lokalu bądź części wspólnych Budynku, a więc jaka część podatku naliczonego przypada na czynności opodatkowane. Niemożliwe jest określenie, jaką część energii cieplnej zużytej przez poszczególnych Najemców Mieszkań oraz na potrzeby Lokali i części wspólnych Budynku, nabyli Państwo od PEC, a jaką wyprodukowała pompa ciepła.

Mogą Państwo jedynie ustalić udział procentowy energii cieplnej zużytej odrębnie przez Najemców oraz w częściach wspólnych w ogólnym zużyciu energii cieplnej przez Budynek. Informacja, że „ze względu na właściwości fizyczne energii cieplnej Spółka nie jest w stanie wskazać, w jaki sposób została wykorzystana dana jednostka ciepła” jest elementem opisu sprawy.

Proponują Państwo, aby oprzeć sposób ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu na udziale ilości energii cieplnej zużytej przez poszczególnych Najemców Mieszkań oraz Lokali w ogólnym zużyciu energii cieplnej. Sposób ten nie jest bezpośrednim przyporządkowaniem podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od PEC do czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że energia zużywana przez Budynek nie pochodzi wyłącznie od PEC - składa się na nią energia cieplna nabyta od PEC oraz wyprodukowana przez pompę ciepła.

Proponowana przez Państwa metoda jest więc metodą szacunkową.

Dokonywane przez Państwa pomiary obrazują jedynie ilości zużywanej energii cieplnej przez poszczególnych najemców, na potrzeby lokali oraz części wspólnych Budynku, ale udział procentowy tego zużycia w całości energii cieplnej wykorzystanej na potrzeby całego Budynku (a więc wyprodukowanej zarówno przez pompę ciepła jak i nabytej od PEC) nie może stanowić o poziomie dokonywanych odliczeń podatku naliczonego.

Należy zwrócić uwagę, że w sprawie występują:

• dwa rodzaje odbiorców ciepła:

1. odbiorcy „zwolnieni”, którym ciepło dostarczane jest w ramach czynności zwolnionych od podatku - są to części wspólne Budynku,

2. odbiorcy „opodatkowani”, którym ciepło dostarczane jest w ramach czynności opodatkowanych - Mieszkania i Lokale usługowe.

• dwa źródła ciepła dostarczanego odbiorcom:

1. ciepło wytwarzane przez pompę ciepła

2. ciepło nabywane od PEC.

Opisali Państwo metodę, w której podatek naliczony przypisuje się do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, wykonując następujące kroki:

• określenie, ile energii pochodzącej z obu źródeł łącznie (pompa ciepła i PEC) wykorzystała każda z części Budynku, a jakie jest ogólne zużycie w całym Budynku - czyli określenie w szczególności zużycia przez odbiorców „zwolnionych” i opodatkowanych”,
• obliczenie proporcji zużycia energii przez poszczególne części Budynku - tj. poszczególne grupy odbiorców - w ogólnym zużyciu,
• zastosowanie ww. proporcji do alokowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych od dostawcy energii do czynności opodatkowanych - tj. obliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane jako wartości iloczynu.

Można się zgodzić, że suma ciepła z obu źródeł jest równa sumie ciepła odebranego przez oba rodzaje odbiorców. Nie oznacza to jednak, że proporcje składników obu sum są takie same. Tymczasem metoda zaproponowana przez Państwa zakłada niezmienny udział odbiorców „zwolnionych” i „opodatkowanych” w zużyciu każdego rodzaju energii (wytworzonej i nabytej). Wskazali Państwo, że zakupy energii cieplnej od PEC będą dokonywane wyłącznie wtedy, gdy ze względu na warunki pogodowe wydajność pompy ciepła będzie niewystarczająca lub nieopłacalna. Założenie, że proporcja zużycia energii z pomy ciepła i od PEC przez Najemców Mieszkań i Lokali oraz przez części wspólne Budynków, będzie niezmienna, nie zostało przez Państwa w żaden sposób uzasadnione.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że przy zastosowaniu zaproponowanego przez Państwa sposobu alokacji, nie jest możliwe bezpośrednie i jednoznaczne przypisanie ponoszonych wydatków, związanych z nabyciem energii cieplnej od PEC, do określonego rodzaju sprzedaży. Tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie podatku VAT naliczonego do czynności, które uprawniają Państwa do odliczenia podatku naliczonego (opodatkowane) oraz czynności, które nie dają Państwu prawa do odliczenia.

Należy zatem uznać, że nie są Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków na nabycie energii cieplnej od PEC do czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czynności, które na takie odliczenie nie pozwalają.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków i podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności powinien w tym celu wykorzystać proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Jest ona oparta na obrocie, tj. danych, które w sposób jasny i przejrzysty odzwierciedlają wykonywane czynności oraz które w sposób jasny i precyzyjny można zweryfikować.

Nie można się zatem zgodzić z Państwem, że podatek naliczony związany z nabyciem energii cieplnej od PEC będą mogli Państwo rozliczać na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jako związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT - ponieważ przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy podatnik może odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z uwagi na to, że nie mają Państwo takiej możliwości, zastosowanie powinien znaleźć art. 90 ust. 2 ustawy. W związku z tym są Państwo zobowiązani zastosować metodę alokacji podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, tj. ustalić proporcję jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

W swoim stanowisku podnoszą Państwo, że w roku mogą zdarzyć się miesiące, gdy praca pompy ciepła będzie nieefektywna, a wówczas całe ciepło sprzedawane Najemcom będzie pochodziło z PEC i w Państwa ocenie zaistnienie takiego zdarzenia w kontekście prawa do odliczenia potwierdza zaproponowaną przez Państwa metodologię. Należy zaznaczyć, że przedmiotem analizy było zdarzenie przyszłe, w którym energia cieplna pochodzi z pompy ciepła oraz z PEC i jest zużywana do ogrzewania Mieszkań i Lokali w ramach czynności opodatkowanych oraz części wspólnych Budynku w ramach czynności zwolnionych od podatku - a więc sytuacja, w której występują dwa źródła ciepła oraz dwa rodzaje odbiorców. Sytuacja, kiedy występuje jedno źródło ciepła i jeden rodzaj jego odbiorców, jest diametralnie odmienna niż przedstawiona we wniosku, nie może więc stanowić argumentu potwierdzającego, że proponowany przez Państwa sposób jest metodą alokacji bezpośredniej, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy.

Podatek naliczony związany z nabyciem energii cieplnej od PEC, dostarczanej do Mieszkań oraz Lokali i refakturowanej na Najemców, oraz do części wspólnych Budynku, powinni Państwo rozliczać zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.