Brak opodatkowania Opłat gwarancyjnych otrzymywanych przez Beneficjenta od Gwaranta.
Spółka B (Sprzedający, Gwarant) planuje sprzedać nieruchomość biurowo-usługową Spółce A (Kupujący, Beneficjent). Cena sprzedaży oparta jest na założeniu pełnego wynajmu powierzchni. Ponieważ część powierzchni może być niewynajęta lub objęta zachętami dla najemców, strony zawierają Umowę Gwarancji Czynszowych, na mocy której Gwarant wypłaca Beneficjentowi…
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
13 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 10 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania Opłat gwarancyjnych otrzymywanych przez Beneficjenta od Gwaranta. Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym
1. Zainteresowany będący stroną postępowania:
Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (…)
2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
Spółka B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…).
Opis zdarzenia przyszłego
Spółka B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT, posiadający siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce (dalej: „Sprzedający”, „Zbywca” lub „Gwarant”). Przedmiotem jego działalności jest m.in. zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Sprzedający zajmował się również realizacją robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych oraz wykonywaniem pozostałych robót budowlanych wykończeniowych.
Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”, „Nabywca” lub „Beneficjent”) jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT, posiadający siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce. Głównym obszarem działalności Kupującego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
Kupujący oraz Sprzedający w dalszej części będą nazywani „Wnioskodawcami”, „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.
Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.
Sprzedający oraz Kupujący planują zawarcie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Sprzedający przeniesie na Kupującego własność Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej), jak również inne prawa i obowiązki opisane poniżej, w zamian za zapłatę uzgodnionej ceny przez Kupującego (dalej: „Transakcja”). Strony wstępnie planują zawrzeć Transakcję w 2026 roku.
Zawarcie Umowy Sprzedaży poprzedziło zawarcie umowy przedwstępnej w grudniu 2025 roku (dalej: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”).
Opis przedmiotu Transakcji
Nieruchomość zabudowana będąca przedmiotem Transakcji obejmuje prawo użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w (…), prawo własności budynku biurowego z częścią handlowo-usługową wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, składającego się z 5 kondygnacji nadziemnych oraz 3 kondygnacji podziemnych (parking), określanego nazwą „(…)”, o powierzchni użytkowej wynoszącej około 65 tys. m2 (dalej: „Budynek”), prawo własności infrastruktury towarzyszącej w postaci m.in.: budowli, urządzeń budowlanych czy obiektów małej architektury (dalej łącznie: „Nieruchomość”).
Na dzień złożenia niniejszego wniosku, przedmiotowa Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni usługowej i biurowej oraz miejsc parkingowych. Przewiduje się, że całość (lub blisko 100% powierzchni) pozostanie wynajęta na dzień zawarcia Transakcji.
Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskuje przychody, przede wszystkim z tytułu czynszów (w tym czynszów od obrotu), opłat eksploatacyjnych oraz rozliczeń za media według rzeczywistego zużycia.
Z dniem zawarcia Umowy Sprzedaży (dalej: „Data Zamknięcia”), Kupujący wstąpi w stosunki wynikające z umów najmu lub dzierżawy na miejsce Zbywcy; w szczególności Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego i obowiązujących w dniu dokonania Transakcji umów najmu - na podstawie art. 678 KC.
W zakresie umów najmu, w przypadku których na Datę Zamknięcia powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom, nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji (o ile takie przypadki będą miały miejsce).
W związku z tym, że Sprzedający oraz Kupujący na Datę Zamknięcia posiadać będą status podatnika VAT oraz prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a Transakcja będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej każdej ze stron, intencją Stron jest opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT (według stawki podstawowej). W związku z dostawą Nieruchomości, Wnioskodawcy w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego złożyli zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy będących przedmiotem Transakcji Budynku, Budowli lub ich części znajdujących się na Gruntach, w zakresie, w jakim takie zwolnienie miałoby zastosowanie. Oświadczenie takie zostanie powtórzone w Umowie Sprzedaży.
Zainteresowani wskazują, że w zakresie skutków podatkowych opisanej powyżej sprzedaży Nieruchomości Zainteresowani złożyli odrębny wniosek wspólny o wydanie interpretacji podatkowej.
Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży, cena sprzedaży Nieruchomości zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży cała powierzchnia w Budynku będzie generowała przychody z jej wynajmu w wysokości oczekiwanej przez Nabywcę i odzwierciedlonej w sposobie kalkulacji ceny przewidzianej w Umowie Sprzedaży.
Strony przewidują jednak, że na Dzień Zamknięcia część powierzchni w Budynku może pozostawać jednak niewynajęta. Ponadto, aneksowane obecne lub przyszłe umowy najmu mogą przewidywać zachęty dla najemców w postaci okresowo zredukowanych stawek czynszu lub okresów bezczynszowych, które również będą miały ujemny wpływ na wysokość dochodów uzyskiwanych przez Nabywcę.
Umowa Gwarancji Czynszowych
W związku z uzgodnionym mechanizmem ustalenia ceny zakupu Nieruchomości, który opiera się na założeniu, że cała powierzchnia najmu oraz miejsca parkingowe w Budynku będą na dzień Transakcji wynajęte, wykończone i generujące dochód na uzgodnionym poziomie czynszu, na podstawie osobnej Umowy Gwarancji Czynszowych (dalej: „Umowa Gwarancji Czynszowych”), która zostanie zawarta w dniu Transakcji, Sprzedający podejmie określone zobowiązania kompensacyjne wobec Kupującego w odniesieniu do m.in. utraconych dochodów z najmu niewynajętej powierzchni (w tym miejsc parkingowych) oraz opłat serwisowych dotyczących niewynajętej powierzchni lokali w Nieruchomości w okresie gwarancyjnym, który trwać będzie zasadniczo 5 lat od dnia Daty Zamknięcia (dalej: „Okres Gwarancji”).
Umowa Gwarancji Czynszowych przewiduje, iż Gwarant nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi w Okresie Gwarancji, a Beneficjent otrzyma, za każdy okres rozliczeniowy ustaloną w Umowie Gwarancji Czynszowych kwotę.
Aby zmniejszyć kwotę wypłacanej gwarancji czynszowej, Gwarant będzie uprawniony do podejmowania na własny koszt działań zmierzających do zachęcenia nowych lub istniejących najemców do wynajęcia powierzchni w Budynku i zawarcia przez nich nowych umów najmu z Kupującym. Po upływie 36 miesięcy od daty zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej takie działania będzie mógł też podejmować Nabywca, przy czym Gwarant będzie zobowiązany do wyrównania niedoborów w dochodzie Kupującego związanych z takimi działaniami w zakresie i w przypadkach określonych przez Strony (o czym szczegółowo niżej).
Poniżej przedstawiona została charakterystyka poszczególnych opłat, do których wypłacania może być zobligowany Gwarant w ramach Umowy Gwarancji Czynszowych.
Płatność Gwarancyjna z tytułu Lokali Niewynajętych
Opłaty za powierzchnie niewynajęte (dalej: „Płatność Gwarancyjna z tytułu Lokali Niewynajętych”) będą stanowić kwotę należną od Gwaranta na rzecz Beneficjenta, kompensującą niedobór dochodów Kupującego z tytułu najmu (w odniesieniu do kwoty ustalonej w ramach Transakcji w Umowie Sprzedaży jako podstawa obliczenia ceny sprzedaży) w wyniku niewynajęcia całkowitej powierzchni Nieruchomości przeznaczonej na najem (w tym też m.in. miejsc parkingowych). Płatności te mają rekompensować Kupującemu brak wpływów z tytułu czynszu najmu, które uzyskałby, gdyby powierzchnie te były wynajęte na zakładanych zgodnie z warunkami ustalonymi przez Strony w Umowie Sprzedaży.
Płatność ta będzie należna za każdy okres rozliczeniowy, za który powstanie obowiązek jej uiszczenia.
Płatność Gwarancyjna z tytułu Opłat Serwisowych
Płatność ta ma na celu zrekompensowanie uszczerbku w dochodzie Beneficjenta w związku z koniecznością ponoszenia opłat na poczet kosztów dotyczących utrzymania i zarządzania Nieruchomością, których to kosztów Kupujący nie odzyska efektywnie od najemców - w ramach opłat serwisowych - w związku z faktem niewynajęcia części powierzchni Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem (dalej: „Płatność Gwarancyjna z tytułu Opłat Serwisowych”).
Dla wyjaśnienia, opłaty serwisowe (tzw. service charges) są opłatami płaconymi przez najemców na pokrycie określonej komercyjnie części kosztów operacyjnych związanych z utrzymaniem i obsługą (np. utrzymanie czystości, ochrona, niezbędne media, podatki i opłaty lokalne itp.) Budynku (co do zasady - proporcjonalnie do najmowanych przez nich powierzchni w danym budynku, ale z uwzględnieniem potencjalnych indywidualnych ograniczeń w sposobie rozliczenia wynikających z poszczególnych umów najmu). Opłaty eksploatacyjne są płacone - w trybie zaliczek - w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku, w oparciu o rzeczywiste koszty (z uwzględnieniem ewentualnych indywidualnych ograniczeń w sposobie rozliczenia tych kosztów w danych umowach najmu).
Płatność przewidziana w Umowie Gwarancji Czynszowych będzie stanowić rekompensatę na rzecz Nabywcy odzwierciedlającą równowartość opłat (kosztów) ponoszonych przez Beneficjenta na pokrycie kosztów operacyjnych Nieruchomości - w proporcji wynikającej z udziału powierzchni niewynajętej w całkowitej powierzchni Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem.
Gwarant będzie zobowiązany do wypłaty Płatności Gwarancyjnych z tytułu Opłat Serwisowych w okresach miesięcznych i w wysokości wstępnie ustalonej przez strony.
Umowa Gwarancji Czynszowych przewiduje jednocześnie, iż w terminie 3 miesięcy po zakończeniu każdego roku kalendarzowego lub, w przypadku upływu Okresu Gwarancji - od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął Okres Gwarancji, Beneficjent przekaże Gwarantowi zestawienie przedstawiające rzeczywistą kwotę kosztów serwisowych za poprzedni rok kalendarzowy lub za część roku kalendarzowego, w zależności od przypadku (w proporcji odzwierciedlającej udział powierzchni niewynajętych do całkowitej powierzchni Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem). Umowa Gwarancji Czynszowych przewidywać będzie procedurę uzgodnienia takiej kalkulacji.
Jeśli opisana wyżej kalkulacja będzie wskazywać, że łączna kwota Płatności Gwarancyjnych z tytułu Opłat Serwisowych zapłaconych przez Gwaranta w odniesieniu do roku kalendarzowego (lub jego części) przekroczyła rzeczywiste koszty eksploatacyjne poniesione przez Beneficjenta (w proporcji odzwierciedlającej udział powierzchni niewynajętych w całkowitej powierzchni Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem), Beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu Gwarantowi różnicy jako kwoty nienależnie otrzymanej. W takim przypadku Beneficjent wystawi odpowiedni dokument księgowy i zwróci Gwarantowi różnicę w terminie 21 dni roboczych od daty otrzymania przez Gwaranta tego dokumentu księgowego.
Natomiast jeżeli łączna kwota rzeczywistych kosztów serwisowych za poprzedni rok kalendarzowy (w proporcji odzwierciedlającej udział powierzchni niewynajętych w całkowitej powierzchni Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem), będzie wyższa niż łączna kwota Płatności Gwarancyjnych z tytułu Opłat Eksploatacyjnych zapłaconych przez Gwaranta w odniesieniu do roku kalendarzowego (lub jego części), Gwarant jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Beneficjenta niedopłaconej różnicy w terminie 21 dni roboczych od otrzymania odpowiedniego dokumentu księgowego.
Płatność Gwarancyjna z tytułu Zachęt
W Okresie Gwarancji, zarówno Gwarant jaki i Beneficjent będą uprawnieni (z zastrzeżeniem szczegółowych postanowień dotyczących okresów wyłączności) do wykonywania czynności mających na celu wynajęcie powierzchni niewynajętej Nieruchomości, co obejmować będzie w szczególności poszukiwanie i pozyskiwanie najemców oraz negocjowanie warunków umów najmu.
Jeśli nowa umowa najmu zawarta w Okresie Gwarancji będzie przewidywać jakiekolwiek zachęty czynszowe dla najemców, Gwarant zobowiązany będzie do dokonania na rzecz Beneficjenta jednorazowej płatności w wysokości równej łącznej wartości takich zachęt (dalej: „Płatność Gwarancyjna z tytułu Zachęt”). Tytułem przykładu, jeżeli na podstawie zawartej umowy najmu najemcy przyznano zachętę w postaci trzymiesięcznego okresu bezczynszowego, a miesięczny czynsz wynosi EUR 3.000, Płatność Gwarancyjna z tytułu Zachęt dla takiej umowy najmu wynosić będzie EUR 9.000.
Powyższe ustalenia komercyjne dotyczą także - obok zawarcia nowych umów najmu (z nowymi najemcami) - sytuacji zawarcia w Okresie Gwarancji aneksów do istniejących umów najmu, na podstawie których istniejący najemca zwiększy zajmowaną uprzednio powierzchnię najmu i otrzyma określone powyżej zachęty. W szczególnych przypadkach objęte mogą być również nowe umowy / aneksy zawarte przez Wynajmującego w okresie pomiędzy zawarciem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży a dniem zawarcia Umowy Sprzedaży (w zależności od kwestii spełnienia przez te umowy / aneksy określonych kryteriów komercyjnych związanych np. z terminami przekazania lokali najemcy).
Celem Płatności Gwarancyjnej z tytułu Zachęt będzie wyrównanie Beneficjentowi niedoboru dochodu operacyjnego wynikającego z konieczności udzielania określonych zachęt dla najemców (w związku z umowami / aneksami wskazanymi powyżej).
Zachęty dla najemcy oznaczają kwotę netto wszystkich zachęt udzielonych danemu najemcy na mocy wskazanych powyżej nowych umów najmu / aneksów, w tym okresów bezczynszowych, obniżek czynszu oraz innych ulg, świadczeń lub zachęt przyznanych najemcy (i/lub któremukolwiek z jego podmiotów powiązanych) na podstawie lub w związku z nową umową najmu / aneksem, włączając wszelkie formy pieniężnego udziału wynajmującego w kosztach prac fit-out najemcy, ale wyłączając zobowiązania wynajmującego do wykonania prac fit-out.
Wartość zachęt w postaci obniżek czynszu lub okresów bezczynszowych należnych na podstawie danej nowej umowy najmu / aneksem będzie powiększać ostatnią Płatność Gwarancyjną z tytułu Lokali Niewynajętych w odniesieniu do lokali (w tym miejsc parkingowych) objętych taką nową umową najmu / aneksem.
Wartość zachęt innych niż zachęty obejmujące obniżkę czynszu lub okresy bezczynszowe podlegać będzie zapłacie na rzecz Beneficjenta nie później niż w dniu, w którym zgodnie z odpowiednią umową najmu / aneksem takie zachęty powinny zostać zrealizowane na rzecz najemcy.
Jeśli nowa umowa najmu / aneks będzie zawarta bez udziału / pośrednictwa Gwaranta zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowych, Gwarant zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Beneficjenta Płatności Gwarancyjnej z tytułu Zachęt w wysokości równej niższej z następujących kwot: całkowitej wartości zachęt przyznanych na podstawie danej umowy najmu albo maksymalnej wartości zachęt dopuszczalnej zgodnie z przewidzianymi przez Strony w Umowie Płatności Gwarancyjnych kryteriami.
Podsumowując, obowiązek dokonywania powyższych płatności przez Gwaranta będzie związany z faktem, że tego typu zachęty (wynikające z umów / aneksów określonych powyżej) będą obniżać kwotę należności otrzymanych z tytułu wynajmu określonej powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości. Powyższe będzie w efekcie skutkować obniżeniem łącznej kwoty uzyskanej przez Nabywcę z wynajmu Nieruchomości, a co za tym idzie - kwota ta będzie niższa aniżeli kwota zakładana przez strony Transakcji przy wycenie Nieruchomości dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży.
Dla pełnej jasności, Wnioskodawcy wskazują przy tym, iż obowiązek wypłaty Płatności Gwarancyjnej z tytułu Zachęt nie będzie obejmował zachęt wynikających z:
Wskazane powyżej zachęty mogą znaleźć swoje odzwierciedlenie w formule cenowej określającej wartość Nieruchomości na potrzeby Umowy Sprzedaży (w odróżnieniu od zachęt objętych obowiązkiem wypłaty Płatności Gwarancyjnych z tytułu Zachęt wynikających - jak zaznaczono - przede wszystkim z przyszłych aneksów / umów najmu zawieranych po dacie Umowy Sprzedaży).
Płatność Gwarancyjna z tytułu Kosztów Komercjalizacji
Jeśli nowa umowa najmu / aneks będzie zawarta bez udziału / pośrednictwa Gwaranta zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancji Czynszowych, Gwarant zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Beneficjenta kwoty wyrównującej poniesione koszty agencyjne przy zawarciu takiej umowy (dalej: „Płatność Gwarancyjna z tytułu Kosztów Komercjalizacji”). W takim przypadku, ostatnia Płatność Gwarancyjna z tytułu Lokali Niewynajętych należna w odniesieniu do tej części lokalu zostanie powiększona o równowartość kosztów pośrednictwa (opłat agencyjnych) poniesionych przez Beneficjenta na rzecz agenta lub brokera w związku z zawarciem nowej umowy najmu, do maksymalnej wysokości odpowiadającej 20% rocznego czynszu bazowego wynikającego z tej umowy najmu (nie więcej jednak niż maksymalna kwota czynszu bazowego dopuszczalna zgodnie z Umową Płatności Gwarancyjnych).
Celem Płatności Gwarancyjnej z tytułu Kosztów Komercjalizacji jest wyrównanie Beneficjentowi niedoboru dochodu operacyjnego wynikającego z faktu, że Beneficjent zobowiązany jest ponieść koszty opłat agencyjnych związanych z zawarciem nowej umowy najmu.
Płatność Gwarancyjna z tytułu Lokali Niewynajętych, Płatność Gwarancyjna z tytułu Opłat Serwisowych, Płatność Gwarancyjna z tytułu Zachęt oraz Płatność Gwarancyjna z tytułu Kosztów Komercjalizacji łącznie w dalszej części wniosku określane będą jako „Opłaty gwarancyjne”.
Z perspektywy ekonomicznej udzielenie gwarancji oraz, w konsekwencji, zobowiązanie się do ponoszenia Opłat gwarancyjnych przez Gwaranta ma na celu uzyskanie jak najkorzystniejszej kwoty wynagrodzenia za zbycie Nieruchomości.
Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowych, Gwarantowi - w zamian za ponoszenie Opłat gwarancyjnych - nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Beneficjenta jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych). W szczególności, Gwarant nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Opłat gwarancyjnych. Nie wystąpią zatem z tytułu uiszczenia Opłat gwarancyjnych żadne świadczenia ekwiwalentne.
Należy wskazać, że zarówno Gwarant, jak i Beneficjent, występując z przedmiotowym wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, mają na celu ustalenie skutków podatkowych dla każdego z wnioskodawców w zakresie opodatkowania VAT wypłat należnych z tytułu opisanej Umowy Gwarancji Czynszowych. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawców.
Pytania
1. Czy na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT i w konsekwencji powinny zostać udokumentowane notą księgową?
2. Czy w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, Gwarant dokonujący na rzecz Beneficjenta płatności z tytułu Opłat gwarancyjnych będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawców w opisanym zdarzeniu przyszłym:
1. Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT z uwagi na brak wykonania przez Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Opłaty gwarancyjne powinny zostać zatem udokumentowane notą księgową.
2. W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że dochodzi do świadczenia usług opodatkowanych VAT, Gwarant dokonujący na rzecz Beneficjenta płatności z tytułu Opłat gwarancyjnych będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi.
Uzasadnienie Państwa stanowiska
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Opłaty gwarancyjne a dostawa towarów
Zdaniem Wnioskodawców, Opłaty gwarancyjne nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów, ponieważ w wyniku realizacji Umowy Gwarancji Czynszowych nie dochodzi do obrotu towarami.
Dodatkowo, mając na względzie charakter Opłat gwarancyjnych, który odnosi się do wyrównania zakładanego poziomu dochodowości działalności polegającej na najmie nieruchomości, nie sposób uznać, iż stanowią one zwrot części ceny sprzedaży Nieruchomości lub rabat na tej sprzedaży.
Co więcej, nie ma podstaw, aby utożsamiać Opłaty gwarancyjne z premią pieniężną, którą rozlicza się jako korektę ceny, gdyż premia mogłaby być związana ze zrealizowaniem określonych wskaźników (wielkość obrotu, szybkość płatności itp.) w relacji pomiędzy Sprzedającym i Nabywcą Opłaty gwarancyjne zaś zależą od relacji pomiędzy Nabywcą a podmiotami trzecimi (najemcami).
Opłaty gwarancyjne a świadczenie usług
Przy czym przyjmuje się, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Dodatkowo należy wskazać, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
(i) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
(ii) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji z dnia 27 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.805.2021.2.DP oraz interpretacji z dnia 22 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.757.2021.3.MAT, w której organ wskazał, że:
„Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”.
Analizując powyżej przedstawione regulacje należy wskazać, że aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.
W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż powyższa kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), TSUE uznał, że:
„czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.
Natomiast w wyroku o sygn. akt C-16/93 Tolsma, TSUE wskazał, że:
„czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
Powyższy pogląd, w kwestii braku opodatkowania VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, był również podzielony wielokrotnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np.: w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16 oraz wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16), w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (np. wyrok z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1935/20, wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13 oraz wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 10/13), w orzeczeniach WSA w Łodzi (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 530/18), a także w orzeczeniach WSA w Białymstoku (np. wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18).
NSA w wydawanych wyrokach (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12) podkreślał wielokrotnie, że do świadczenia usług dojdzie tylko wtedy gdy świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony odbiorcy tego świadczenia:
„Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:
1) istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.
Reasumując, biorąc pod uwagę jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. W stosunku do otrzymywanego wynagrodzenia, musi istnieć świadczenie wzajemne. Zapłacone kwoty muszą więc stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzić musi do wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania określonej czynności.
Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w przypadku spełnienia warunków określonych w Umowie Gwarancji Czynszowych, Gwarant wypłaci na rzecz Beneficjenta odpowiednio skalkulowane Opłaty gwarancyjne. Z drugiej jednak strony, Beneficjent nie będzie obowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Gwaranta w zamian za otrzymane Opłaty gwarancyjne.
Zobowiązanie podjęte przez Gwaranta do wypłaty Opłat gwarancyjnych na rzecz Beneficjenta będzie stanowić czynność jednostronną, której celem będzie zagwarantowanie przez Gwaranta określonego poziomu dochodów z tytułu wynajmu powierzchni Nieruchomości, jako że cena Nieruchomości została skalkulowana przy założeniu, że cała jej powierzchnia będzie stanowić przedmiot najmu, a Kupujący nie będzie ponosić dodatkowych wydatków na jej komercjalizację (w tym zachęty czynszowe).
Należy zatem wskazać, iż jedynym celem wypłaty należności pieniężnych będzie zrekompensowanie kwoty nieotrzymanych płatności przypadających na niewynajęte powierzchnie (w tym odpowiadające tej powierzchni opłaty serwisowe) lub powierzchnie objęte działaniami Nabywcy w zakresie najmu (w tym Zachętami dla najemcy lub kosztami komercjalizacji), tak, aby Nieruchomość przyniosła przychody, które zostały wzięte pod uwagę przy kalkulacji ceny jej sprzedaży.
Co więcej, należy zwrócić uwagę, że na podstawie zapisów Umowy Gwarancji Czynszowych Gwarantowi nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Beneficjenta jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych). W szczególności, Gwarant nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Opłat gwarancyjnych.
Opłaty gwarancyjne będą miały charakter jednostronny, mający na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Nieruchomość w przypadku, gdyby w Okresie Gwarancyjnym część powierzchni pozostawała bez najemcy (najemców) lub warunki najmu odbiegałyby od kryteriów przyjętych przez Strony w Umowie Sprzedaży, czy też zwrot Beneficjentowi wydatków poniesionych w celu doprowadzenia do wynajęcia tych powierzchni. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie przez Beneficjenta Opłat gwarancyjnych oraz jej wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.
Z tych względów, zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie wystąpi świadczenie usług opodatkowanych VAT. W szczególności sama wypłata Opłat gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła takiego świadczenia ani zapłaty za takie świadczenie, bowiem nie wystąpi świadczenie wzajemne po stronie Nabywcy. Tym samym, nie zostanie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpi świadczenie jakiejkolwiek usługi. Gwarant nie otrzyma bowiem żadnego przysporzenia w związku z wypłatą Opłat gwarancyjnych. Zatem z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci świadczenia wzajemnego przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.
Powyższa argumentacja znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do rozliczenia z tytułu Opłat gwarancyjnych w części dotyczącej opłat serwisowych oraz w części dotyczącej płatność z tytułu działań Nabywcy w zakresie najmu (w tym Zachęt dla najemcy i kosztów komercjalizacji ponoszonych przez Nabywcę), bowiem również w tych przypadkach Nabywca nie będzie wykonywał żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie. Tym samym, rozliczenie Opłat gwarancyjnych w części dotyczącej opłat serwisowych oraz w części dotyczącej płatność z tytułu działań Nabywcy w zakresie najmu (w tym Zachęt dla najemcy oraz kosztów komercjalizacji) nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Opłaty gwarancyjne są dodatkowym świadczeniem kompensacyjnym mającym na celu zagwarantowanie Nabywcy określonej stopy zwrotu z inwestycji. Taką sytuację można przyrównać do instrumentu finansowego o gwarantowanej stopie zwrotu, tzn. instrumentu, w przypadku którego inwestor otrzymuje określone przychody / osiąga określony zysk z tytułu tego instrumentu, niezależnie od jego faktycznego wyniku finansowego.
Stanowisko Wnioskodawców znajduje również potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku wyrażanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w analogicznych okolicznościach. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.102.2023.2.PS, w której organ podatkowy wskazał, że:
„W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy i powołanych przepisów należy stwierdzić, w związku z wypłatą Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta nie dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto należy stwierdzić, że wypłacane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta Świadczenia Gwarancyjne nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta. Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Gwarant zobowiąże się bezwarunkowo i nieodwołalnie do zapłaty na rzecz Beneficjenta kwoty kosztów wykończenia niewynajętych na Dzień Transakcji lokali. (…) Jak Państwo wskazali, z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, Gwarant nie będzie otrzymywać od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności, nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie, na podstawie Umowy, w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Beneficjent nie będzie w związku z wypłatą Świadczeń Gwarancyjnych zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gwaranta. W konsekwencji, wypłacanych Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych dokonywane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w innych licznych interpretacjach, np. z dnia:
Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy ustawy o VAT oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, że płatności dokonywane z tytułu zawartej Umowy Gwarancji Czynszowych nie będą stanowiły wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną na rzecz Gwaranta lub Beneficjenta. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego należy uznać, że pomiędzy stronami nie wystąpi jakiekolwiek świadczenie wzajemne. Strony nie będą wykonywały na swoją rzecz żadnych świadczeń, za które należne byłoby wynagrodzenie.
Udokumentowanie Opłat gwarancyjnych
Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Podkreślić ponownie należy, że wypłaty Opłat gwarancyjnych nie będą stanowiły wynagrodzenia, ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Oznacza to, że w zamian za otrzymane Opłaty gwarancyjne nie dojdzie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu regulacji art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Wobec tego, w związku z wypłatami Opłat gwarancyjnych, Beneficjent nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury.
W ocenie Wnioskodawców, skoro otrzymanie kwot Opłat gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji dokonać udokumentowania otrzymanych świadczeń na podstawie innego dokumentu księgowego niż faktura (np. noty księgowej).
Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego np. w interpretacjach:
Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności, nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Opłaty gwarancyjne w każdym przypadku ich wypłaty powinny zostać zatem udokumentowane notą księgową.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2
W pierwszej kolejności Wnioskodawcy wskazują, że zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu do pytania nr 1, ich zdaniem Opłaty gwarancyjne nie będą podlegać opodatkowaniu VAT oraz nie powstanie obowiązek dokumentowania ich fakturą VAT.
Niemniej, w przypadku uznania ww. stanowiska za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawców, Opłaty gwarancyjne powinny zostać opodatkowane VAT a Nabywca powinien udokumentować Płatności Gwarancyjne fakturą VAT. W takim przypadku Gwarantowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Ewentualnie rozliczenia związane ze zwrotem Płatności Gwarancyjnych stanowić będą podstawę do korekty tych faktur.
Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę - w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.
Mając na uwadze powyżej przywołane regulacje należy wskazać, że w przypadku uznania, że Opłaty gwarancyjne stanowią jednak wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, wówczas usługobiorcy (Gwarantowi) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w tym przypadku płatności te będą związane z czynnością opodatkowaną VAT jaką jest zbycie Nieruchomości).
Gwarant zamierza zbyć Nieruchomość na rzecz Nabywcy. Zawarcie Umowy Gwarancji Czynszowych oraz zobowiązanie do ponoszenia Opłat gwarancyjnych będzie więc związane z planowanym zawarciem Umowy Sprzedaży Nieruchomości wykorzystywanej przez Gwaranta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatek VAT naliczony, który powstałby, jeśli Opłaty gwarancyjne podlegałyby opodatkowaniu VAT, byłby zatem związany z dotychczasową działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie sprzedaży Nieruchomości (przy założeniu, że sprzedaż nie będzie zwolniona z VAT).
Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowej sytuacji nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.
Podsumowując, w przypadku gdy organ interpretacyjny, do którego składany jest niniejszy wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego, uzna, że Opłaty gwarancyjne dokonywane są z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym, będą podlegać opodatkowaniu VAT, tj. nie będą stanowić czynności zwolnionych z VAT oraz powinny być udokumentowane fakturą VAT - to Sprzedający dokonujący na rzecz Kupującego płatności tytułem Opłat gwarancyjnych, będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi.
W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania przez niniejszy Organ, że Opłaty gwarancyjne będą podlegać opodatkowaniu VAT, a tym samym, będą stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Gwarant będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.
Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Co istotne, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.
Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
Oba te warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługa.
Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:
Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.
W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).
Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).
W ustawie uregulowane są też zasady dotyczące dokumentowania sprzedaży.
Art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka B sp. z o.o. (Sprzedający, Zbywca, Gwarant) zamierza odpłatnie zbyć Nieruchomość na rzecz Spółki A sp. z o.o. (Kupujący, Nabywca, Beneficjent). Nieruchomość obejmuje prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, prawo własności budynku biurowego z częścią handlowo-usługową pod nazwą „(…)”, o powierzchni użytkowej wynoszącej około 65 tys. m2 (dalej: „Budynek”), prawo własności infrastruktury towarzyszącej w postaci m.in.: budowli, urządzeń budowlanych czy obiektów małej architektury.
Sprzedający wykorzystuje Nieruchomość do świadczenia usług najmu powierzchni usługowej i biurowej oraz miejsc parkingowych.
Cena sprzedaży Nieruchomości zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży cała powierzchnia w Budynku będzie generowała określone przychody z jej wynajmu, odzwierciedlone w sposobie kalkulacji ceny Nieruchomości.
Przewidują Państwo jednak, że na Dzień Zamknięcia (dzień sprzedaży) część powierzchni w Budynku może nie być wynajęta. Ponadto umowy najmu mogą przewidywać zachęty dla najemców w postaci okresowo zredukowanych stawek czynszu lub okresów bezczynszowych, które również będą miały ujemny wpływ na wysokość dochodów uzyskiwanych przez Nabywcę.
W dniu Transakcji zawrą Państwo Umowę Gwarancji Czynszowych, na mocy której Gwarant nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi w Okresie Gwarancji, a Beneficjent otrzyma kwotę ustaloną w Umowie Gwarancji Czynszowych za każdy okres rozliczeniowy.
Umowa będzie obejmować następujące płatności:
Z perspektywy ekonomicznej udzielenie gwarancji a w konsekwencji zobowiązanie Gwaranta do ponoszenia Opłat gwarancyjnych ma na celu uzyskanie jak najkorzystniejszej kwoty wynagrodzenia za zbycie Nieruchomości.
Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowych, Gwarantowi - w zamian za ponoszenie Opłat gwarancyjnych - nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Beneficjenta jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych). W szczególności, Gwarant nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Opłat gwarancyjnych. Nie wystąpią zatem żadne świadczenia ekwiwalentne z tytułu uiszczenia Opłat gwarancyjnych.
Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania Opłat gwarancyjnych otrzymywanych przez Beneficjenta od Gwaranta i sposobu dokumentowania tych płatności.
Analiza przedstawionego opisu sprawy i powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że wypłacone przez Gwaranta Płatności Gwarancyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dojdzie do dostawy towarów. Zatem wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Sprzedającego nie stanowi wynagrodzenia z tego tytułu.
Płatności Gwarancyjne nie będą również wynagrodzeniem za świadczenie usług.
Jak wynika z wniosku, zgodnie z Umowami Gwarancji Czynszowych, Gwarant nie będzie otrzymywał z tytułu Opłat Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia.
Gwarant nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Opłat gwarancyjnych.
Uzgodnili Państwo mechanizm ustalenia ceny zakupu Nieruchomości, który opiera się na założeniu, że cała powierzchnia najmu oraz miejsca parkingowe w Budynku będą na dzień Transakcji wynajęte, wykończone i generujące dochód na uzgodnionym poziomie czynszu. Biorą Państwo jednak pod uwagę, że powierzchnie nie będą generowały zakładanego dochodu, gdyż nie zostaną wynajęte lub umowa z najemcą będzie przewidywała określone obniżki ceny najmu.
Na mocy Umowy Gwarancji Czynszowych Sprzedający podejmie określone zobowiązania kompensacyjne wobec Kupującego, aby wyrównać niedobory dochodu operacyjnego, na podstawie którego kalkulują Państwo cenę sprzedaży Nieruchomości.
Ponieważ ani Gwarant, ani Beneficjent nie zobowiązują się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za wypłatę Płatności Gwarancyjnych, kwoty te nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy.
Zatem Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.
Skoro w związku z wypłatą Opłat Gwarancyjnych nie dojdzie do wykonania jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, to nie dojdzie też do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.
Tym samym, otrzymując Opłaty Gwarancyjne Beneficjent nie będzie zobowiązany do udokumentowania tego faktu poprzez wystawienie faktury.
Na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT w opisanej sytuacji nie ma przeciwwskazań do wystawienia noty księgowej. Jednak nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na nie wyłącznie w sytuacji uznania za nieprawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 - co nie nastąpiło.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja wydana została w oparciu o przedstawiony przez Państwa opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu wypłaty Opłat Gwarancyjnych Gwarant nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści. Zatem ta interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo