Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.199.2026.1.PS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowaną w Polsce spółką prawa handlowego posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca jest przy tym zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarki odpadami, obejmującą zarówno świadczenie usług jak i obrót wybranymi kategoriami towarów (odpadów). W szczególności działalność Spółki dotyczy:

• odpadów bezpiecznych, nadających się do recyklingu (przykładowo obejmujących kody: 03 03 08; 07 02 13; 07 02 99; 07 06 12; 07 06 81; 07 06 99; 07 07 99; 08 01 99; 08 02 01; 08 03 07; 08 03 13; 08 03 99; 08 04 12; 15 01 01; 15 01 02; 15 01 04; 15 01 03; 15 01 05; 15 01 06; 15 02 03; 16 02 14; 16 02 16; 16 03 04; 16 03 06; 16 03 80; 16 05 09; 16 10 02; 17 01 07; 17 02 01; 17 02 03; 17 06 04; 19 08 14; 20 03 07);
• odpadów bezpiecznych, nienadających się do recyklingu (przykładowo obejmujących kody: 03 03 08; 07 02 13; 07 02 99; 07 06 12; 07 06 81; 07 06 99; 07 07 99; 08 01 99; 08 02 01; 08 03 07; 08 03 13; 08 03 99; 08 04 12; 15 01 01; 15 01 02; 15 01 04; 15 01 03; 15 01 05; 15 01 06; 15 02 03; 16 02 14; 16 02 16; 16 03 04; 16 03 06; 16 03 80; 16 05 09; 16 10 02; 17 01 07; 17 02 01; 17 02 03; 17 06 04; 19 08 14; 20 03 07);
• odpadów niebezpiecznych (przykładowo obejmujących kody: 08 01 11*; 08 01 15*; 08 03 12*; 08 01 13*; 08 03 14*; 08 04 13*; 11 01 09*; 11 01 98*; 13 02 08*; 15 01 10*; 15 01 11*; 15 02 02*; 16 01 07*; 16 02 13*; 16 03 03*; 16 03 05*; 16 05 06*; 16 05 07*; 16 05 08*; 16 10 01*).

Wymienione wyżej kody stanowią kody odpadów określone w załączniku do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 poz. 10).

Należy przy tym wskazać, że w przypadku odpadów bezpiecznych dany typ (rodzaj) odpadu może nadawać się do recyklingu bądź nie nadawać do recyklingu, w zależności od jakości danej partii odpadów.

W ramach swojej działalności, Wnioskodawca zarówno świadczy usługi jak i dokonuje dostaw towarów na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Co istotne, Spółka działa bądź w charakterze pośrednika w obrocie odpadami (art. 3 ust. 1 pkt 20 Ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1587 z późn. zm., dalej: „UOO”), bądź w charakterze sprzedawcy odpadów (art. 3 ust. 1 pkt 27 UOO), który nie wchodzi w ich posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 UOO. Konsekwencją opisanego modelu działalności jest to, że Spółka nie musi uzyskiwać zezwoleń na zbieranie bądź przetwarzanie odpadów.

Podstawowy obszar działalności Spółki stanowi realizacja usług zagospodarowania odpadów. Usługi te polegają na kompleksowym zorganizowaniu procesu odbioru odpadów od klienta (kontrahenta), a następnie ich przekazaniu do miejsca przeznaczenia, tj. na teren placu odpadowego lub do instalacji zajmującej się przetwarzaniem odpadów, prowadzonej przez uprawnionego odbiorcę - podmiot posiadający wymagane prawem decyzje administracyjne uprawniające do zbierania lub przetwarzania odpadów.

W ramach realizacji wskazanych usług Spółka może samodzielnie wykonywać czynności transportowe, działając jako podmiot transportujący odpady od klienta do uprawnionego odbiorcy, jak również może zlecać wykonanie transportu wyspecjalizowanym podmiotom trzecim.

Z punktu widzenia klienta zasadniczym celem nabycia przedmiotowej usługi jest „pozbycie się” wytworzonych odpadów i zapewnienie prawidłowego, i zgodnego z przepisami ich zagospodarowania, bez konieczności samodzielnego nawiązywania relacji handlowych z wieloma podmiotami prowadzącymi instalacje przetwarzania odpadów lub miejsca ich zbierania.

Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji przedmiotowej usługi ustalane jest według jednego z trzech modeli rozliczeń:

1.    w oparciu o ilość (masę) przekazanych odpadów oraz stawkę jednostkową przypisaną do danego rodzaju odpadu,

2.    w oparciu o liczbę dokonanych odbiorów odpadów,

3.    w formule mieszanej, tj. przy jednoczesnym uwzględnieniu ilości przekazanych odpadów oraz liczby odbiorów, stanowiącej połączenie zasad wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej.

Najistotniejszym kosztem ponoszonym przez Spółkę w związku ze świadczeniem przedmiotowej usługi pozostaje wynagrodzenie należne podmiotowi przyjmującemu odpady w celu ich dalszego zagospodarowania. Jednocześnie należy wskazać, że w określonych sytuacjach odbiorca może przyjąć odpady bez wynagrodzenia, tj. za kwotę 0 zł, bądź też dokonać zapłaty na rzecz Spółki z tytułu dostarczenia odpadów (co zostaje szerzej opisane w dalszej części wniosku).

Z momentem przyjęcia odpadów od klienta w celu ich zagospodarowania Spółka uzyskuje swobodę w zakresie dalszego dysponowania tymi odpadami, w szczególności w odniesieniu do wyboru konkretnego uprawnionego odbiorcy, tj. podmiotu dokonującego ich odbioru i przetwarzania, jak również w zakresie ustalania stawek oraz pozostałych warunków współpracy z tymi odbiorcami.

W ramach prowadzonej działalności występują także przypadki, w których Spółka przyjmuje od kontrahentów do zagospodarowania odpady posiadające określoną wartość handlową (dalej: „Surowiec”).

Surowiec może być pozyskiwany od kontrahentów według dwóch zasad rozliczeń:

·         z uwzględnieniem potencjalnej wartości Surowca, albo

·         bez uwzględnienia potencjalnej wartości Surowca.

W pierwszym z powyższych modeli cena Surowca ustalana jest w sposób dynamiczny (tj. podlega aktualizacji w okresie obowiązywania umowy), przy czym jej wysokość wynika ze średniej miesięcznej wartości indeksu cenowego opracowywanego przez Spółkę i udostępnianego kontrahentom.

W ramach tego modelu, w sytuacji, gdy cena Surowca – określona zgodnie z postanowieniami umownymi – przyjmuje wartość dodatnią, Wnioskodawca odpłatnie nabywa od kontrahentów wybrane frakcje odpadów kwalifikowane jako Surowiec, które następnie są sprzedawane z odpowiednim narzutem na rzecz uprawnionych odbiorców. Transakcje te (zarówno nabycie jak i późniejsza sprzedaż) podlegają dokumentacji za pomocą faktur VAT.

Istotnym jest, że zgodnie z postanowieniami umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami, w opisanej sytuacji Surowiec – mimo że stanowi przedmiot odrębnego nabycia – pozostaje jednocześnie objęty procesem zagospodarowania realizowanym przez Spółkę. Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu usługi zagospodarowania odpadów kalkulowane jest przy tym również z uwzględnieniem ilości (a w odpowiednich przypadkach liczby odbiorów) Surowca.

W konsekwencji, kwota należna Spółce od klienta, od którego pozyskuje Surowiec, obejmuje wynagrodzenie ustalone w odniesieniu do całkowitej ilości faktycznie odebranych odpadów, w tym także odpadów nabytych jako Surowiec. Jednocześnie, na podstawie postanowień umownych, Spółka pozostaje zobowiązana do zapłaty na rzecz kontrahenta wynagrodzenia należnego z tytułu nabycia Surowca, co skutkuje wystawianiem przez kontrahentów faktur dokumentujących jego sprzedaż na rzecz Spółki.

Tytułem przykładu, w sytuacji, gdy rozliczenie z danym kontrahentem w ramach usługi zagospodarowania odpadów następuje w oparciu o ilość (masę) odbieranych odpadów, możliwy jest przypadek odbioru odpadów o łącznej masie 5000 Mg, z czego 1000 Mg stanowi Surowiec. W takim przypadku Spółce przysługuje wynagrodzenie za zagospodarowanie 5000 Mg odpadów, tj. wliczając w to również masę odpowiadającą masie Surowca, przy czym Spółka jest jednocześnie zobowiązana do zapłaty na rzecz kontrahenta wynagrodzenia za nabycie 1000 Mg Surowca.

W ramach opisanego modelu współpracy mogą występować również przypadki, w których cena Surowca – ustalana zgodnie z postanowieniami umownymi – przyjmuje wartość ujemną. W takiej sytuacji, na podstawie zawartych umów, wartość bezwzględna przekazywanego Surowca zwiększa wynagrodzenie należne Spółce. Innymi słowy, kwota odpowiadająca bezwzględnej wartości Surowca stanowi element kalkulacji wynagrodzenia przysługującego Spółce na podstawie umowy i podlega wykazaniu na fakturze.

W ramach analizowanego modelu możliwa jest także sytuacja, w której wartość Surowca wynosi 0 złotych. W takim przypadku Spółce przysługuje wyłącznie wynagrodzenie z tytułu usługi zagospodarowania odpadów, natomiast sama wartość Surowca pozostaje neutralna dla rozliczeń pomiędzy Spółką a kontrahentem.

W ramach opisanego modelu, w odniesieniu do odpadów kwalifikowanych jako Surowiec, przy dodatniej wartości Surowca Spółka występuje w charakterze sprzedawcy w obrocie odpadami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 27 UOO. Z kolei w sytuacji, w której wartość Surowca przyjmuje wartość zerową albo ujemną, Spółka pełni jedynie funkcję pośrednika w obrocie odpadami, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 20 UOO.

Po pozyskaniu, Surowiec stanowi przedmiot sprzedaży do uprawnionych odbiorców (co jest dokumentowane wystawianą przez Spółkę fakturą VAT).

Drugi z modeli rozliczeń znajduje zastosowanie przykładowo w przypadkach, gdy klient nie jest zainteresowany ponoszeniem ryzyka związanego ze zmianami cen surowców. W tym modelu Spółka pozyskuje Surowiec bez uwzględniania jego potencjalnej wartości handlowej, w ramach realizowanej usługi zagospodarowania odpadów, pobierając standardowe wynagrodzenie za wykonanie tej usługi. W konsekwencji, niezależnie od aktualnej wartości Surowca, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek zapłaty na rzecz kontrahenta wynagrodzenia za nabycie Surowca, ani też Spółka nie będzie uprawniona do zwiększenia wynagrodzenia należnego z tytułu usługi o ewentualną bezwzględną wartość przekazywanego je Surowca.

Podobnie jak w pierwszy modelu, po pozyskaniu, Surowiec stanowi przedmiot sprzedaży do uprawnionych odbiorców.

W ramach tego modelu, w stosunku do odpadów będących Surowcem, Spółka działa w charakterze pośrednika w obrocie odpadami, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 20 UOO.

Końcowo należy wskazać, że wierzytelności należne Spółce względem kontrahentów z tytułu świadczonych usług i wierzytelności kontrahentów względem Spółki z tytułu dostawy, mogą być przedmiotem wzajemnego potrącenia bądź kompensaty.

Niniejszy opis obejmuje zarówno dotychczasową działalność Wnioskodawcy (stan faktyczny) jak i przyszłą działalności Spółki (zdarzenie przyszłe). Stąd też przedmiotem wniosku jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe.

Pytania

1.    Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w modelu współpracy z kontrahentami uwzględniającym potencjalną wartość Surowca, w sytuacji gdy wartość Surowca jest dodatnia, odpłatne nabycie Surowca od kontrahenta stanowi odrębną od usługi zagospodarowania odpadów czynność opodatkowaną, a w konsekwencji kwota należna kontrahentowi z tytułu nabycia Surowca nie powinna pomniejszać podstawy opodatkowania usługi zagospodarowania odpadów, obejmującej również odpady kwalifikowane jako Surowiec, o wartość nabytego Surowca?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w modelu współpracy z kontrahentami uwzględniającym potencjalną wartość Surowca, w sytuacji, gdy wartość Surowca jest ujemna, nabycie Surowca od kontrahenta stanowi odrębną od usługi zagospodarowania odpadów czynność opodatkowaną – usługę odbioru Surowca, której własną podstawę opodatkowania stanowi bezwzględna wartość otrzymywanego Surowca, w związku z czym Spółka nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania usługi zagospodarowania odpadów, która będzie obejmowała również odpady stanowiące Surowiec, o wartość bezwzględną otrzymywanego Surowca.?

3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w modelu współpracy z kontrahentami uwzględniającym potencjalną wartość Surowca, w sytuacji, gdy wartość Surowca wynosi 0 zł, odbiór Surowca od kontrahenta nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej?

4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w modelu współpracy z kontrahentami uwzględniającym potencjalną wartość Surowca, w sytuacji, gdy wartość Surowca jest dodatnia, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur otrzymywanych od kontrahentów dokumentujących dostawę Surowca na rzecz Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stosowania modelu współpracy z kontrahentami, uwzględniającego potencjalną wartość Surowca, w sytuacji gdy wartość Surowca jest dodatnia, odpłatne nabycie Surowca od kontrahenta stanowi odrębną od usługi zagospodarowania odpadów czynność opodatkowaną, a w konsekwencji kwota należna kontrahentowi z tytułu nabycia Surowca nie powinna pomniejszać podstawy opodatkowania usługi zagospodarowania odpadów, obejmującej również odpady kwalifikowane jako Surowiec, o wartość nabytego Surowca.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stosowania modelu współpracy z kontrahentami uwzględniającym potencjalną wartość Surowca, w sytuacji, gdy wartość Surowca jest ujemna, nabycie Surowca od kontrahenta stanowi odrębną od usługi zagospodarowania odpadów czynność opodatkowaną – usługę odbioru Surowca, której własną podstawę opodatkowania stanowi bezwzględna wartość otrzymywanego Surowca, w związku z czym Spółka nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania usługi zagospodarowania odpadów, która będzie obejmowała również odpady stanowiące Surowiec, o wartość bezwzględną otrzymywanego Surowca.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stosowania modelu współpracy z kontrahentami, uwzględniającego potencjalną wartość Surowca, w sytuacji, gdy wartość Surowca wynosi 0 zł, odbiór Surowca od kontrahenta nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej od usługi zagospodarowania odpadów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stosowania modelu współpracy z kontrahentami, uwzględniającego potencjalną wartość Surowca, w sytuacji, gdy wartość Surowca jest dodatnia, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur otrzymywanych od kontrahentów dokumentujących dostawę Surowców na rzecz Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wspólne uzasadnienie w zakresie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1-4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż warunkiem objęcia danej czynności zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest jej odpłatny charakter. Odpłatność oznacza przy tym wykonywanie określonego świadczenia w zamian za wynagrodzenie. W znaczeniu językowym wynagrodzenie stanowi należność lub zapłatę przysługującą za wykonaną pracę albo usługę, natomiast pojęcie „odpłatny” odnosi się do sytuacji, w której po stronie odbiorcy świadczenia występuje obowiązek zapłaty lub zwrotu poniesionych kosztów.

Zagadnienie odpłatności stanowiło wielokrotnie przedmiot analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council Trybunał wskazał, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, w sytuacji, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” podlegało również analizie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, wydanym na tle regulacji Pierwszej Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. dotyczącej harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG). W orzeczeniu tym Trybunał wskazuje, że termin „zapłata” stanowi integralne pojęcie prawa unijnego, którego znaczenie nie podlega wykładni w oparciu o przepisy krajowe poszczególnych państw członkowskich. W konsekwencji pojęcie to wymaga jednolitej interpretacji na obszarze całej Unii Europejskiej i pozostaje niezależne od uznania krajowych organów podatkowych.

Trybunał akcentuje ponadto, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie takie świadczenia, w odniesieniu do których usługodawca otrzymuje świadczenie wzajemne stanowiące podstawę opodatkowania. Jednocześnie wartość tego świadczenia musi być możliwa do wyrażenia w pieniądzu. TSUE zwraca również uwagę, że świadczenie wzajemne ma charakter subiektywny, co oznacza, że jego wartość odpowiada rzeczywistej korzyści uzyskanej przez podatnika, a nie wartości ustalonej w sposób abstrakcyjny lub obiektywny.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym wskazano, że uznanie danej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymaga istnienia bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą a konkretnym świadczeniem, jak również występowania odbiorcy (konsumenta), który odnosi z tego świadczenia wymierną korzyść.

W konsekwencji przez odpłatność świadczenia rozumie się uprawnienie dostawcy towarów lub usługodawcy do żądania od nabywcy, odbiorcy bądź osoby trzeciej zapłaty określonej kwoty lub innego ekwiwalentu, w tym w postaci świadczenia wzajemnego. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają zatem wyłącznie takie czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług), które posiadają swojego beneficjenta, tj. podmiot uzyskujący rzeczywistą albo potencjalną korzyść majątkową wynikającą z danego świadczenia. W sytuacji braku odbiorcy odnoszącego wymierną korzyść z danej czynności nie zachodzą przesłanki do objęcia jej zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dalej, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć „(…) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)”.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionej definicji dostawy towarów wynika, że ustawodawca nie utożsamia tego pojęcia z cywilnoprawnym przeniesieniem prawa własności. Kluczowe znaczenie ma tu aspekt ekonomiczny transakcji, a w szczególności ustalenie, czy w ramach danej czynności nastąpiło przekazanie rzeczywistego i ekonomicznego władztwa nad towarem.

Stanowisko to od lat jest powszechnie akceptowane zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu przywołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2010 r. (sygn. I FSK 963/09), w którym podkreślono, że dla celów opodatkowania VAT kluczowe znaczenie ma przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a nie samo przeniesienie tytułu prawnego: „zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym”. Oznacza to, że ustawodawca kładzie nacisk na element faktyczny – przekazanie realnej możliwości zarządzania i korzystania z towaru – a nie wyłącznie na aspekt formalnoprawny.

Podobne podejście wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 Trybunał zaznaczył, że przy interpretacji przepisów systemu VAT kluczowe znaczenie ma ocena ekonomiczna danej transakcji, ponieważ to właśnie kryterium ekonomiczne stanowi podstawę konstrukcji podatku VAT.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2017 r. (sygn. I FSK 1204/15) wskazał, że definicja dostawy towarów „(…) kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy”.

W kwestii podstawy opodatkowania VAT należy wskazać, że według art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest nią wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wskazuje również dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania:

1)    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)    koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dalej, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)    stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)    udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)    otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:

1)    kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)    wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)    zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)    wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują przy tym pojęcia „rabat”. Zatem, pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, istotą rabatu jest pomniejszenie ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi i nie jest on co do zasady związany z zaistnieniem odrębnej transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji stosowania wobec danego kontrahenta modelu rozliczeń uwzględniającego wartość Surowca, w przypadku, gdy wartość Surowca w danym okresie będzie dodatnia, jego odpłatne nabycie od kontrahenta stanowi czynność odrębną od usługi zagospodarowania odpadów, podlegającą opodatkowaniu jako dostawa towarów.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z postanowieniami umownymi obowiązującymi pomiędzy Spółką a kontrahentami, Spółka dysponuje swobodą – ograniczoną przepisami UOO – w zakresie dalszego rozporządzania odpadami, w tym również Surowcem. Przepisy UOO przewidują, że przekazanie odpadów następuje wyłącznie na rzecz podmiotów posiadających wymagane zezwolenia, jednak to Spółka podejmuje decyzję co do wyboru konkretnego odbiorcy, warunków przekazania odpadów (odpłatnie lub nieodpłatnie), jak również podmiotu realizującego transport Surowca.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo braku fizycznego objęcia Surowca w posiadanie, po stronie Spółki dochodzi do uzyskania – z chwilą przekazania Surowca – prawa do dysponowania nim jak właściciel, w rozumieniu przepisów o ustawy o VAT.

Ponadto, w przypadku, gdy w danym okresie wartość Surowca będzie dodatnia, Wnioskodawca nabywa prawo do dysponowania Surowcem odpłatnie. Zgodnie z umowami, które będą wiązały Spółkę, w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia kontrahentowi, który będzie przekazywał Surowiec.

W ocenie Spółki odpłatne nabycie prawa do dysponowania Surowcem będzie stanowiło w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, odrębną od usługi zagospodarowania odpadów, czynność opodatkowaną - odpłatną dostawę na rzecz Spółki towaru w postaci Surowca.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT czynność, która stanowi dostawę towarów, nie podlega ona kwalifikacji jako świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy. Oznacza to, że regulacje ustawy o VAT przyznają pierwszeństwo kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów przed jej ewentualnym uznaniem za świadczenie usług. Mając na względzie, że w analizowanym modelu rozliczeń z kontrahentami spełnione są przesłanki pozwalające na stwierdzenie, iż pomiędzy Spółką a kontrahentem dochodzi do dostawy towarów, okoliczność, iż Surowce jednocześnie podlegają zagospodarowaniu w ramach usługi zagospodarowania odpadów, pozostaje bez wpływu na tę kwalifikację. Zasada wyrażona w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi zatem do wniosku, że w zakresie, w jakim Spółka odpłatnie nabywa prawo do dysponowania Surowcem jak właściciel, dochodzi do dostawy towarów, stanowiącej czynność opodatkowaną odrębną od usługi zagospodarowania odpadów.

Opisanej sytuacji nie nożna kwalifikować jako rabatu obniżającego podstawę opodatkowania usługi zagospodarowania odpadów, nawet wówczas, gdy masa lub liczba odbiorów Surowca uwzględniana jest przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia tej usługi. W pierwszej kolejności należy bowiem zwrócić uwagę na odmienny kierunek przepływu środków pieniężnych w obu przypadkach. Z jednej strony Spółka otrzymuje wynagrodzenie za wykonaną usługę zagospodarowania odpadów, z drugiej natomiast to kontrahent uzyskuje zapłatę od Spółki z tytułu sprzedaży tej części odpadów, która posiada wartość na rynku surowców wtórnych.

W omawianej sytuacji bez wątpienia mamy zatem do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i dla każdego z nich inna ze stron jest świadczeniodawcą.

W tym miejscu należy wskazać, że jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.156.2016.2.JNa: „(…) punktem wyjścia dla uznania, czy dana transakcja w ogóle podlega opodatkowaniu, i dalej – czy jest usługą albo dostawą towarów (podlegającą ewentualnie odwrotnemu obciążeniu), jest zbadanie jej wszystkich elementów konstytutywnych (podmiotowych i przedmiotowych) z punktu widzenia strony inicjującej transakcję. W analizowanym przypadku stroną inicjującą transakcję będzie po prostu usługobiorca, który za nabywaną usługę uiszcza określone wynagrodzenie. Oznacza to z drugiej strony, że „nabywca” odpadów (tu: Wnioskodawca) nie tylko nie będzie płacił za ich „nabycie”, ale sam otrzyma stosowne wynagrodzenie. Przepływ środków finansowych będzie ukierunkowany przeciwnie niż w ramach transakcji, której istotą jest od samego początku przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przypadku usługi zagospodarowania odpadów podmiotem inicjującym transakcję pozostaje kontrahent Spółki, tj. usługobiorca, który składa zamówienie na wykonanie tego rodzaju usługi w celu pozbycia się odpadów i jednocześnie uiszcza na rzecz Wnioskodawcy należne wynagrodzenie.

Odmiennie kształtuje się natomiast sytuacja w zakresie obrotu Surowcem, gdzie to Wnioskodawca występuje jako strona inicjująca transakcję. Celem tej czynności jest bowiem nabycie części odpadów posiadających rzeczywistą wartość handlową, przeznaczonych następnie do dalszej odsprzedaży. Z punktu widzenia klienta korzyścią wynikającą z tej transakcji pozostaje uzyskanie dodatkowego przychodu z tytułu sprzedaży Surowca, w postaci wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę.

Tym samym, kierunek przepływu środków pieniężnych w ramach obrotu Surowcem ma charakter przeciwny niż w przypadku usługi zagospodarowania odpadów i odpowiada schematowi właściwemu dla transakcji, której istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku mamy zatem bez wątpienia do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, dla których w każdym przypadku inna ze stron jest świadczeniobiorcą, a inna świadczeniodawcą. Nie można więc uznać, że wynagrodzenie wypłacane Spółce przez kontrahenta z tytułu pozyskania Surowca z uwzględnieniem jego dodatniej ceny, stanowi rabat wpływający na wysokość podstawy opodatkowania usługi zagospodarowania odpadów. Istotą rabatu jest bowiem zmniejszenie ustalonej ceny towaru czy usługi, a nie wystąpienie odrębnej transakcji gospodarczej, której skutkiem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Końcowo należy wskazać, że powyższe wspiera stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażone w wydanej w bardzo podobnym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.599.2025.1.PS: „W przypadku, gdy wartość Surowca będzie przyjmowała wartość dodatnią, odpłatnie odkupią Państwo Surowiec w celu dalszej odsprzedaży uprawnionym odbiorcom.

Zatem należy uznać, że pomiędzy Państwem a kontrahentem dochodzi do dostawy towarów – w momencie przekazania Surowca przez kontrahenta mają Państwo prawo do dysponowania Surowcem jak właściciel. Zakup Surowca będzie stanowił odrębną od usługi zagospodarowania odpadów czynność opodatkowaną.

Należy wskazać, że bez względu na wartość Surowca odbiorcą świadczenia usługi zagospodarowania odpadów będzie Państwa kontrahent, który będzie uiszczał na Państwa rzecz stosowne wynagrodzenie.

Jednocześnie w zakresie obrotu Surowcem Państwo będą stroną inicjującą transakcję i to Państwo zapłacą wynagrodzenie na rzecz kontrahenta za Surowiec, który Państwo odkupią (w przypadku jeśli Surowiec będzie miał wartość dodatnią). W takim przypadku mamy do czynienia z dwoma odrębnymi transakcjami – sprzedażą towaru (Surowca) oraz usługą zagospodarowania odpadów”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku stosowania modelu współpracy z kontrahentami, uwzględniającego potencjalną wartość Surowca, w sytuacji gdy wartość Surowca jest dodatnia, odpłatne nabycie Surowca od kontrahenta stanowi odrębną od usługi zagospodarowania odpadów czynność opodatkowaną, a w konsekwencji kwota należna kontrahentowi z tytułu nabycia Surowca nie powinna pomniejszać podstawy opodatkowania usługi zagospodarowania odpadów, obejmującej również odpady kwalifikowane jako Surowiec, o wartość nabytego Surowca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Surowiec posiada wartość ujemną, jego nabycie od kontrahenta należy traktować jako odrębną czynność opodatkowaną, w szczególności jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien zwiększać podstawy opodatkowania usługi zagospodarowania odpadów o wartość bezwzględną otrzymywanego Surowca, ponieważ stanowi ona zapłatę za odrębną czynność opodatkowaną – świadczenie usługi odbioru Surowca od kontrahenta, dla której z kolei bezwzględna wartość otrzymanego surowca stanowi własną podstawę opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku, gdy Surowiec ma wartość ujemną, nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, ponieważ w takim przypadku kontrahent nie otrzymuje za Surowiec żadnej zapłaty. Przepływ środków pieniężnych jest przeciwny – to kontrahent uiszcza wynagrodzenie na rzecz Spółki, jednocześnie oddając do jego dyspozycji Surowiec.

Ujemna cena Surowca oznacza, że Wnioskodawca przejmuje na siebie dodatkowe obciążenie finansowe wynikające z odbioru i dalszego zagospodarowania Surowca. Poniesienie tego obciążenia skutkuje koniecznością zapłaty przez klienta dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy. Stanowi to zatem konkretną usługę, w zamian za którą klient zobowiązany jest wypłacić określone świadczenie pieniężne na rzez Spółki.

Należy zatem uznać, że w takiej sytuacji wystąpią obok siebie dwa odrębne świadczenia. Wnioskodawca wykonywać będzie bowiem dwie niezależne usługi:

• usługę zagospodarowania odpadów; oraz
• usługę odbioru od klienta odpadów o ujemnej wartości handlowej.

Podstawę opodatkowania usługi zagospodarowania towarów stanowi wynikające z danej umowy z kontrahentem wynagrodzenie za realizacją tej usług. Natomiast podstawę opodatkowania usługi odbioru odpadów od klientów stanowi bezwzględna wartość otrzymywanego Surowca. Z tego powodu, wartość bezwzględna otrzymywanego Surowca nie powinna powiększać podstawy opodatkowania usługi zagospodarowania odpadów.

Powyższe podejście znajduje odzwierciedlenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2026 r. o sygn. 0114‑KDIP4‑1.4012.599.2025.1.PS, która została wydana na tle podobnego stanu faktycznego:

„Może również wystąpić sytuacja, w której cena Surowca przyjmie wartość ujemną. Wówczas, zgodnie z postanowieniami umów, które będą Państwo zawierać z kontrahentami wartość bezwzględna Surowca będzie powiększała wynagrodzenie należne Państwu.

W takim przypadku, należy uznać, że również nastąpią dwa odrębne świadczenia. Co prawda nie nastąpi dostawa towarów, ale dojdzie do świadczenia odrębnych usług – usługi zagospodarowania odpadów oraz usługi odbioru Surowca. Wartość ujemna Surowca będzie oznaczała, że kontrahent ponosi ekonomiczny ciężar pozbycia się odpadu i w związku z tym będą Państwo świadczyli usługę odbioru Surowca o ujemnej wartości.

Surowiec o wartości ujemnej nie będzie stanowił dostawy. W takim przypadku kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty za przekazanie Surowca (pozbycie się Surowca). W tym samym czasie świadczą Państwo usługę zagospodarowania odpadów, niezależną od usługi odbioru Surowca”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku stosowania modelu współpracy z kontrahentami uwzględniającym potencjalną wartość Surowca, w sytuacji, gdy wartość Surowca jest ujemna, nabycie Surowca od kontrahenta stanowi odrębną od usługi zagospodarowania odpadów czynność opodatkowaną – usługę odbioru surowca, której własną podstawę opodatkowania stanowi bezwzględna wartość otrzymywanego Surowca, w związku z czym Spółka nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania usługi zagospodarowania odpadów, która będzie obejmowała również odpady stanowiące Surowiec, o wartość bezwzględną otrzymywanego Surowca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W praktyce może wystąpić również sytuacja, kiedy, w ramach modelu współpracy z kontrahentami uwzględniającym wartość Surowca, wartość rynkowa Surowca odbieranego od kontrahenta wynosi 0 złotych. Spółka stoi na stanowisku, że w takim przypadku nie dochodzi wówczas do drugiej, odrębnej od usługi zagospodarowania odpadów czynności opodatkowanej, w szczególności do dostawy towarów na rzecz Spółki lub świadczenia usługi odbioru odpadów na rzecz kontrahenta.

Jak wskazano wyżej, w celu właściwego zakwalifikowania zdarzenia gospodarczego na potrzeby podatku VAT, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy ma ono odpłatny charakter. Jak wskazał TSUE w przywołanym już wyżej wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, uznanie danej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymaga istnienia bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą a konkretnym świadczeniem, jak również występowania odbiorcy (konsumenta), który odnosi z tego świadczenia wymierną korzyść.

W analizowanym przypadku mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której klient oddaje w zagospodarowanie Spółce Surowiec, który z handlowego punktu widzenia jest bezwartościowy (jego cena rynkowa wynosi 0 zł). Ani Spółka, ani jej kontrahent nie odnoszą zatem z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści. Co więcej, zdarzenie to nie jest związane z żadnym wynagrodzeniem wypłacanym przez którąkolwiek ze stron.

Nie sposób zatem uznać, że w sytuacji, kiedy wartość rynkowa Surowca odbieranego od kontrahenta wynosi 0 złotych, dochodzi do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które mogłoby być przedmiotem opodatkowania VAT.

Zatem odbiór towarów nawet jeżeli stanowi odrębną czynność faktyczną, nie stanowi odrębnej usługi opodatkowanej, ponieważ odbywa się on bez dodatkowego wynagrodzenia, a więc nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również „nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

A contrario¸ jeżeli inne nieodpłatne świadczenie usług ma na celu działalność gospodarczą podatnika (a więc ma związek z jego działalnością), wówczas nie jest uznawane na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług, a przez to pozostaje nieopodatkowane.

W omawianym przypadku, gdy wartość Surowca pozostaje równa 0 zł, Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia za odbiór towarów. Odbiór towarów nie stanowi również odrębnej czynności dostawy towarów. Należy zatem uznać, że w takiej sytuacji, odbiór odpadów stanowi nieodpłatne świadczenie usług mające na celu działalność gospodarczą podatnika. Spółka odbiera bowiem odpady po to, aby na tych odpadach móc świadczyć odpłatną usługę zagospodarowania.

Reasumując, należy przyjąć, że w sytuacji gdy, w ramach modelu współpracy z kontrahentami uwzględniającym wartość Surowca, wartość rynkowa Surowca odbieranego od kontrahenta wynosi 0 złotych, odbiór Surowca stanowi nieodpłatną usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz kontrahenta, która ma na celu działalność gospodarczą Spółki, a przez to pozostaje czynnością nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jedynym świadczeniem, które w przedstawionym modelu podlega opodatkowaniu VAT pozostaje usługa zagospodarowania odpadów, świadczona przez Spółkę na rzecz kontrahenta. Wynagrodzenie za tą usługę, nie jest w żaden sposób uzależnione od rynkowej wartości Surowca – jej istotą z perspektywy klienta jest bowiem „pozbycie się” odpadów (a w tym przypadku również bezwartościowego Surowca) i odpowiednie ich zagospodarowanie.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku stosowania modelu współpracy z kontrahentami, uwzględniającego potencjalną wartość Surowca, w sytuacji, gdy wartość Surowca wynosi 0 zł, odbiór Surowca od kontrahenta nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dalej, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma podatku wykazanego na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Uwzględniają powyższe należy wskazać, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Odliczenie nie przysługuje natomiast w przypadku nabyć wykorzystywanych do czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających jego opodatkowaniu.

Ponadto, ustawodawca przewidział możliwość odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia tzw. przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz braku zaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis art. 88 określa bowiem katalog sytuacji, w których podatnik traci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Wskazana zasada prowadzi do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług, które nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi, w szczególności, gdy są one wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony – w całości albo w odpowiedniej części – pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz przy braku przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 tej ustawy, który zawiera katalog wyjątków pozbawiających podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga dodatkowo ustalenia, czy dany podmiot posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, jak również weryfikacji istnienia bezpośredniego bądź pośredniego związku pomiędzy dokonywanymi nabyciami a prowadzoną przez ten podmiot działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wskazano wyżej, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykazanie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością.

Związek zakupów z działalnością gospodarczą może mieć natomiast charakter:

• bezpośredni - gdy nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub świadczenia usług, które następnie są przedmiotem czynności opodatkowanych (np. towary handlowe lub surowce produkcyjne),
• pośredni - gdy ponoszone wydatki dotyczą ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa i przyczyniają się do generowania przychodów z działalności opodatkowanej, mimo że nie da się ich przypisać do konkretnej czynności.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Potwierdzeniem tego pozostaje m.in. okoliczność, że jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Analizując natomiast spełnienie drugiej z przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że Surowiec nabywany przez Spółkę pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wykorzystywany jest wyłącznie do czynności opodatkowanych. Nabycie Surowca następuje bowiem z zamiarem jego dalszej odsprzedaży na rzecz odbiorcy końcowego, co jednoznacznie potwierdza jego gospodarcze przeznaczenie w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu natomiast do możliwości wystąpienia przesłanek negatywnych ograniczających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT – w szczególności tej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) – Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie znajdą one zastosowania.

Jak wskazano wcześniej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy wartość Surowca ma charakter dodatni, jego odpłatne nabycie od kontrahenta stanowi odrębną od usługi zagospodarowania odpadów czynność opodatkowaną przez co wartość, do zapłaty której zobowiązana jest Spółka nie powinna pomniejszać podstawy opodatkowania usługi zagospodarowania odpadów. Tym samym faktura wystawiona przez kontrahenta dokumentuje rzeczywiście wykonaną, opodatkowaną dostawę, co wyklucza zastosowanie ograniczenia z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W odniesieniu do powyższego, Spółka pragnie ponownie przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2026 r., 0114-KDIP4-1.4012.599.2025.1.PS: „Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur otrzymywanych od kontrahentów dokumentujących dostawę Surowców na rzecz Spółki w przypadku, gdy wartość Surowca jest dodatnia. (…) Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi. Jak wskazano powyżej – odpłatne nabycie Surowca od kontrahenta będzie stanowić odrębną od usługi zagospodarowania odpadów czynność opodatkowaną. (…)

Zatem będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur otrzymywanych od kontrahentów dokumentujących dostawę Surowców na Państwa rzecz, w przypadku, gdy wartość Surowca będzie przyjmowała wartość dodatnią”.

Reasumując, w ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym spełnione są wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku wystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku stosowania modelu współpracy z kontrahentami, uwzględniającego potencjalną wartość Surowca, w sytuacji, gdy wartość Surowca jest dodatnia, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur otrzymywanych od kontrahentów dokumentujących dostawę Surowców na rzecz Spółki.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku stosowania modelu współpracy z kontrahentami, uwzględniającego potencjalną wartość Surowca, w sytuacji, gdy wartość Surowca jest dodatnia, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur otrzymywanych od kontrahentów dokumentujących dostawę Surowców na rzecz Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej ustawą.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE.

W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowaną w Polsce spółką prawa handlowego posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT. Prowadzą Państwo działalność w zakresie gospodarki odpadami obejmującą zarówno świadczenie usług jak i obrót wybranymi kategoriami towarów (odpadów). W ramach działalności, świadczą Państwo zarówno usługi jak i dokonują Państwo dostaw towarów na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podstawowy obszar Państwa działalności stanowi realizacja usług zagospodarowania odpadów. Usługi te polegają na kompleksowym zorganizowaniu procesu odbioru odpadów od klienta (kontrahenta), a następnie przekazaniu ich do miejsca przeznaczenia, tj. na teren placu odpadowego lub do instalacji zajmującej się przetwarzaniem odpadów, prowadzonej przez uprawnionego odbiorcę - podmiot posiadający wymagane prawem decyzje administracyjne uprawniające do zbierania lub przetwarzania odpadów.

Wynagrodzenie z tytułu realizacji przedmiotowej usługi ustalane jest według jednego z trzech modeli rozliczeń:

1. w oparciu o ilość (masę) przekazanych odpadów oraz stawkę jednostkową przypisaną do danego rodzaju odpadu,

2.  w oparciu o liczbę dokonanych odbiorów odpadów,

3.  w formule mieszanej, tj. przy jednoczesnym uwzględnieniu ilości przekazanych odpadów oraz ilości odbiorów, stanowiącej połączenie zasad wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej.

Najistotniejszym kosztem ponoszonym przez Państwa w związku ze świadczeniem przedmiotowej usługi pozostaje wynagrodzenie należne podmiotowi przyjmującemu odpady w celu ich dalszego zagospodarowania.

Z momentem przyjęcia odpadów od klienta w celu ich zagospodarowania uzyskują Państwo swobodę w zakresie dalszego dysponowania tymi odpadami, w szczególności w odniesieniu do wyboru konkretnego uprawnionego odbiorcy, tj. podmiotu dokonującego ich odbioru i przetwarzania, jak również w zakresie ustalania stawek oraz pozostałych warunków współpracy z tymi odbiorcami.

W ramach prowadzonej przez Państwa działalności występują także przypadki, w których przyjmują Państwo od kontrahentów do zagospodarowania odpady posiadające określoną wartość handlową (Surowiec).

Surowiec może być pozyskiwany od kontrahentów:

• z uwzględnieniem potencjalnej wartości Surowca, albo
• bez uwzględnienia potencjalnej wartości Surowca.

W pierwszym modelu rozliczeń, cena Surowca ustalana jest w sposób dynamiczny (tj. podlega aktualizacji w okresie obowiązywania umowy), przy czym jej wartość wynika ze średniej miesięcznej wartości indeksu cenowego opracowywanego przez Państwa i udostępnianego kontrahentom. W ramach tego modelu, w sytuacji, gdy cena Surowca przyjmuje wartość dodatnią, odpłatnie nabywają Państwo od kontrahentów wybrane frakcje odpadów kwalifikowane jako Surowiec, które następnie są sprzedawane z odpowiednim narzutem na rzecz uprawnionych odbiorców. Zgodnie z postanowieniami umów, zawieranych przez Państwa z kontrahentami, w opisanej sytuacji, Surowiec - mimo, że stanowi przedmiot odrębnego nabycia – pozostaje jednocześnie objęty procesem zagospodarowania realizowanym przez Państwa. Wynagrodzenie należne Państwu z tytułu usługi zagospodarowania odpadów kalkulowane jest przy tym również z uwzględnieniem ilości (a w odpowiednich przypadkach liczby odbiorów) Surowca. W konsekwencji, kwota należna Państwu od klienta obejmuje wynagrodzenie ustalone w odniesieniu do całkowitej ilości faktycznie odebranych odpadów, w tym także odpadów nabytych jako Surowiec. Jednocześnie, na podstawie postanowień umownych, pozostają Państwo zobowiązani do zapłaty na rzecz kontrahenta wynagrodzenia należnego z tytułu nabycia Surowca, co skutkuje wystawianiem przez kontrahentów faktur dokumentujących jego sprzedaż na Państwa rzecz. W ramach opisanego modelu współpracy mogą występować również przypadki, w których cena Surowca – ustalana zgodnie z postanowieniami umownymi – przyjmuje wartość ujemną. W takiej sytuacji, na podstawie zawartych umów, wartość bezwzględna przekazywanego Surowca zwiększa wynagrodzenie należne Państwu. Innymi słowy, kwota odpowiadająca bezwzględnej wartości Surowca stanowi element kalkulacji wynagrodzenia przysługującego Państwu na podstawie umowy i podlega wykazaniu na fakturze. W ramach analizowanego modelu możliwa jest także sytuacja, w której wartość Surowca wynosi 0 złotych. W takim przypadku przysługuje Państwu wyłącznie wynagrodzenie z tytułu usługi zagospodarowania odpadów, natomiast sama wartość Surowca pozostaje neutralna dla rozliczeń pomiędzy Spółką a kontrahentem.

W ramach opisanego modelu, w odniesieniu do odpadów kwalifikowanych jako Surowiec, przy dodatniej wartości Surowca występują Państwo w charakterze sprzedawcy w obrocie odpadami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 27 UOO. Z kolei w sytuacji, w której wartość Surowca przyjmuje wartość zerową albo ujemną, pełnią Państwo jedynie funkcję pośrednika w obrocie odpadami, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 20 UOO.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia:

• czy w sytuacji gdy wartość Surowca jest dodatnia, odpłatne nabycie Surowca od kontrahenta stanowi odrębną od usługi zagospodarowania odpadów czynność opodatkowaną,
• czy w sytuacji, gdy wartość Surowca jest ujemna, nabycie Surowca od kontrahenta stanowi odrębną od usługi zagospodarowania odpadów czynność opodatkowaną,
• czy w sytuacji, gdy wartość Surowca wynosi 0 zł, odbiór Surowca od kontrahenta nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla konstrukcji podstawy opodatkowania jest analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Przepisy ustawy regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi, ale nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Przepisy te regulują co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Z literalnej wykładni treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika więc, że to do stron czynności cywilnoprawnej należy ustalenie ceny, która będzie jednocześnie podstawą opodatkowania VAT. Jest to autonomiczne uprawnienie stron umowy, które nie jest w tym zakresie limitowane ani sankcjonowane przez zapisy ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie wartość świadczenia za wykonane usługi, a w związku z tym również wartość podstawy opodatkowania, będzie efektem realizowanych czynności w ramach łączącej strony umowy.

W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności za dostawę towarów czy świadczenie usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ingerują w sferę podejmowania przez strony transakcji decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny) za świadczone usługi czy sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. To wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09). Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem, w pierwszej kolejności należy ustalić czy nabycie Surowca przez Państwa oraz świadczenie usług w zakresie gospodarowania odpadami, nosi znamiona świadczenia złożonego.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że:

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. Za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że:

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że:

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Wskazali Państwo, że z momentem przyjęcia odpadów od klienta w celu ich zagospodarowania uzyskują Państwo swobodę w zakresie dalszego dysponowania tymi odpadami, w szczególności w odniesieniu do wyboru konkretnego uprawnionego odbiorcy, tj. podmiotu dokonującego ich odbioru i przetwarzania, jak również w zakresie ustalania stawek oraz pozostałych warunków współpracy z tymi odbiorcami. Przyjmują Państwo od kontrahentów do zagospodarowania odpady posiadające określoną wartość handlową. Cena Surowca ustalana jest w sposób dynamiczny, przy czym jej wysokość wynika ze średniej miesięcznej wartości indeksu cenowego opracowywanego przez Państwa i udostępnianego Państwa kontrahentom. Cena Surowca może przyjąć wartość dodatnią, ujemną lub wartość 0 zł.

W przypadku, gdy wartość Surowca przyjmuje wartość dodatnią, odpłatnie nabywają Państwo wybrane frakcje odpadów kwalifikowane jako Surowiec, które następnie są sprzedawane z odpowiednim narzutem odbiorcom.  

Zatem należy uznać, że pomiędzy Państwem a kontrahentem dochodzi do dostawy towarów – w momencie przekazania Surowca przez kontrahenta mają Państwo prawo do dysponowania Surowcem jak właściciel. Zakup Surowca stanowi odrębną od usługi zagospodarowania odpadów czynność opodatkowaną.

Należy wskazać, że bez względu na wartość Surowca odbiorcą świadczenia usługi zagospodarowania odpadów jest Państwa kontrahent, który uiszcza na Państwa rzecz stosowne wynagrodzenie.

Jednocześnie w zakresie obrotu Surowcem Państwo są stroną inicjującą transakcję i to Państwo płacą wynagrodzenie na rzecz kontrahenta za Surowiec, który Państwo odkupują (w przypadku jeśli Surowiec będzie miał wartość dodatnią). W takim przypadku mamy do czynienia z dwoma odrębnymi transakcjami – sprzedażą towaru (Surowca) oraz usługą zagospodarowania odpadów.

Podobnie w przypadku, gdy wartość Surowca przyjmie wartość 0 zł – pomiędzy Państwem a kontrahentem dochodzi do dostawy towarów – w momencie przekazania Surowca przez kontrahenta mają Państwo prawo do dysponowania Surowcem jak właściciel. Bez znaczenia pozostaje fakt, że dostawa Surowca następuje za 0 zł. W takim przypadku mamy również do czynienia z dwoma odrębnymi transakcjami – sprzedażą towaru (Surowca) oraz usługą zagospodarowania odpadów.

Mogą również występować przypadki, w których cena Surowca przyjmuje wartość ujemną. Wówczas, zgodnie z postanowieniami umów, wartość bezwzględna przekazywanego Surowca zwiększa wynagrodzenie należne Państwu.

W takim przypadku, należy uznać, że również następują dwa odrębne świadczenia. Co prawda nie następuje dostawa towarów, ale dochodzi do świadczenia odrębnych usług – usługi zagospodarowania odpadów oraz usługi odbioru Surowca. Wartość ujemna Surowca oznacza, że kontrahent ponosi ekonomiczny ciężar pozbycia się odpadu i w związku z tym świadczą Państwo usługę odbioru Surowca o ujemnej wartości.

Surowiec o wartości ujemnej nie stanowi dostawy. W takim przypadku kontrahent jest zobowiązany do zapłaty za przekazanie Surowca (pozbycie się Surowca). W tym samym czasie świadczą Państwo usługę zagospodarowania odpadów, niezależną od usługi odbioru Surowca.

W konsekwencji, w przypadku ceny dodatniej, ceny 0 zł i  ceny ujemnej Surowca powstają dwa odrębne świadczenia, co jak wskazano powyżej, nie będzie miało wpływu na podstawę opodatkowania z tytułu usług zagospodarowania odpadów.

Podsumowując:

‒   w sytuacji, gdy wartość Surowca jest dodatnia, odpłatne nabycie Surowca od kontrahenta stanowi/będzie stanowiło odrębną od usługi zagospodarowania odpadów czynność opodatkowaną przez co nie powinni Państwo pomniejszać podstawy opodatkowania usługi zagospodarowania odpadów;

‒   w sytuacji, gdy wartość Surowca jest ujemna, nabycie Surowca od kontrahenta stanowi/będzie stanowiło odrębną usługę od usługi zagospodarowania odpadów, w związku z czym nie powinni Państwo zwiększać podstawy opodatkowania usługi zagospodarowania odpadów, tylko osobno opodatkować usługę odbioru Surowca;

‒   w sytuacji, gdy wartość Surowca wynosi 0 zł, odbiór Surowca stanowi / będzie stanowić odrębną czynność opodatkowaną (dostawę).

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest prawidłowe oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur otrzymywanych od kontrahentów dokumentujących dostawę Surowców na rzecz Spółki w przypadku, gdy wartość Surowca jest dodatnia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

W art. 88 ustawy przedstawiona jest lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi. Jak wskazano powyżej – odpłatne nabycie Surowca od kontrahenta będzie stanowić odrębną od usługi zagospodarowania odpadów czynność opodatkowaną. Ponadto, są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT.

Zatem są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur otrzymywanych od kontrahentów dokumentujących dostawę Surowców na Państwa rzecz, w przypadku, gdy wartość Surowca przyjmuje/będzie przyjmowała wartość dodatnią.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.