Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.202.2025.1.BS

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa (określone m.in. w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”), dla realizacji których została powołana, samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina realizuje projekt pn. „(…)” (dalej: „Zadanie” lub „Projekt”). Realizacja Projektu współfinansowana jest ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przyznanych w ramach programu Fundusze Europejskie na Rozwój Cyfrowy 2021-2027.

Głównym celem Zadania jest zwiększenie poziomu bezpieczeństwa informacji wykorzystywanych w swojej działalności przez Urząd Miejski (dalej: „Urząd”) poprzez wzmacnianie odporności i zdolności do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informacyjnych oraz podniesienie kompetencji pracowników w zakresie cyberbezpieczeństwa.

W tym zakresie, w ramach Zadania są / będą przeprowadzone następujące działania:

1) wdrożenie systemu zarządzania bezpieczeństwem informacji (…)

2) zakup i wdrożenie rozwiązań technicznych, (…),

3) podniesienie poziomu wiedzy i kompetencji pracowników Urzędu (…),

4) (…).

W związku z realizacją Projektu, Gmina ponosi / będzie ponosiła wydatki, w szczególności na zakup następujących towarów / usług:

1) zakup serwerów, (…),

2) zakup systemów operacyjnych, oprogramowania (…),

3) zakup usług (…),

4) zakup usług szkolenia dla pracowników Urzędu, (…),

- dalej łącznie jako: „Wydatki”.

Wydatki ponoszone przez Gminę w ramach Projektu są / będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż w budynku, w którym funkcjonuje Urząd, swoją siedzibę posiada również A., będące jednostką budżetową Gminy, podlegającą centralizacji rozliczeń VAT (…). Ponoszone w ramach Projektu wydatki są / będą jednakże wykorzystywane przez A. wyłącznie w ograniczonym zakresie. A. będzie bowiem korzystał, razem z Urzędem, wyłącznie z zakupionego w ramach Projektu zasilania awaryjnego, w tym (…) - dalej łącznie jako: „Wydatki A”. Tym samym, pozostałe towary i usługi nabywane w ramach Projektu wykorzystywane są / będą wyłącznie na potrzeby działalności prowadzonej przez Urząd - dalej łącznie jako: „Wydatki B”.

Gmina (Urząd) w ramach prowadzonej działalności wykonuje szereg czynności, z których część realizowana jest na podstawie zawieranych z kontrahentami umów cywilnoprawnych, zaś pozostała część realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina (Urząd) dokonywać może, w szczególności:

A) sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali użytkowych oraz refakturować opłaty za media. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M z wykorzystaniem właściwych stawek VAT;

B) wynajmu lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy (Urzędu) występują również czynności / zdarzenia związane z publicznoprawną działalnością Gminy:

C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od środków transportowych, gospodarowania odpadami, opłat lokalnych i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie uliczne, place zabaw etc.

Działalność prowadzona przez A. polega z kolei na zapewnieniu obsługi administracyjnej i finansowo-księgowej jednostek oświatowych z terenu Gminy. Działania podejmowane przez A. stanowią zatem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT - tutaj: Gminy.

Uwzględniając przedstawione powyżej informacje, Gmina pragnie wskazać, iż:

• W odniesieniu do Wydatków A - Gmina nie posiada / nie będzie posiadała obiektywnej możliwości odrębnego ich przyporządkowania do działalności prowadzonej przez A. oraz działalności prowadzonej przez Urząd;
• W odniesieniu do Wydatków B - Gmina nie posiada / nie będzie posiadała obiektywnej możliwości, aby wydatki te przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do czynności wykonywanych przez Urząd na podstawie umów cywilnoprawnych lub też do czynności / zdarzeń związanych z publicznoprawną działalnością Gminy (Urzędu).

W konsekwencji, należy wskazać, że:

• Wydatki A - są / będą wykorzystywane przez Gminę na potrzeby realizacji czynności wykonywanych przez Urząd na podstawie umów cywilnoprawnych, na potrzeby czynności / zdarzeń związanych z publicznoprawną działalnością Gminy realizowaną przez Urząd oraz na potrzeby czynności wykonywanych w ramach jednego podatnika przez A.;
• Wydatki B - są / będą wykorzystywane przez Gminę zarówno na potrzeby realizacji czynności wykonywanych przez Urząd na podstawie umów cywilnoprawnych oraz na potrzeby czynności / zdarzeń związanych z publicznoprawną działalnością Gminy realizowaną przez Urząd.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Gmina powzięła wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia VAT od Wydatków A i Wydatków B oraz zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT.

Pytanie

Czy w odniesieniu do Wydatków A oraz Wydatków B związanych z realizacją Zadania, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu w pierwszej kolejności pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczonego dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o obroty Urzędu?

Państwa stanowisko w sprawie

W odniesieniu do Wydatków A oraz Wydatków B związanych z realizacją Zadania, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu w pierwszej kolejności pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczonego dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o obroty Urzędu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy podmiot posiada status podatnika VAT oraz czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, w szczególności pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podatników.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Uzupełniająco należy również wskazać, iż w niektórych przypadkach, odpłatna dostawa towarów i/lub odpłatne świadczenie usług mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT lub też wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych.

Analizując treść powołanych powyżej regulacji prawnych, czynności dokonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych takie jak m.in.:

• sprzedaż działek pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych oraz refakturowanie opłat za media - powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT;
• wynajem lokali na cele mieszkalne - powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT aczkolwiek korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT - na podstawie przepisów ustawy o VAT lub też wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych (np. art. 43 ust. 1 pkt 36 w zakresie czynności wynajmu lokali na cele mieszkalne),

- bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (odliczenie pełne). Z kolei w przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT lub z czynnościami / zdarzeniami spoza zakresu VAT, podatek naliczony nie podlega odliczeniu przez Gminę.

W odniesieniu natomiast do wydatków mieszanych, gdy nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT oraz zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, Wydatki A oraz Wydatki B ponoszone w ramach Projektu, mają / będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako A w opisie sprawy) oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z VAT (wymienionych jako B w opisie sprawy) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy). Ponadto, wskazane powyżej wydatki są / będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT. Nie ulega zatem wątpliwości, że tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych także do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina zaznacza, że nabywane towary i usługi nie służą / nie będą służyły celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są / będą także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. Jednocześnie, w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, nie ulega wątpliwości, że takie czynności wynikają z określonych zadań Gminy, a nie stanowią wykorzystania nabywanych towarów i usług na cele osobiste Gminy czy jej pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, że są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Podsumowując, w ocenie Gminy fakt, że nabywane przez Gminę towary i usługi mają / będą miały związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie będą również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku, przysługuje / będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków A oraz Wydatków B, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z ww. uprawnienia oraz uwzględniając specyfikę prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności, określił w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jaki należy stosować w przypadku wykorzystywania przez jednostki samorządu terytorialnego towarów i usług nabywanych jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza.

W tym zakresie jak wynika z brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w budynku, w którym funkcjonuje Urząd, swoją siedzibę posiada również A. A. na potrzeby realizacji powierzonej mu działalności korzystał będzie jednakże, razem z Urzędem, wyłącznie z wybranych wydatków ponoszonych w ramach Projektu, tj. z zakupionego zasilania awaryjnego, (…). Jednocześnie, Gmina nie posiada / nie będzie posiadała przy tym możliwości obiektywnego przyporządkowania Wydatków A bezpośrednio do działalności wykonywanej przez Urząd oraz do działalności wykonanej przez A.

W tym kontekście należy zauważyć, że przepisy Rozporządzenia nie regulują jaki wzór ustalenia sposobu określenia proporcji należałoby zastosować w sytuacji, w której dany wydatek związany jest jednocześnie i nierozerwalnie z działalnością więcej niż jednej jednostki organizacyjnej - w tym przypadku działalnością Urzędu oraz A.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż głównym ośrodkiem działalności Gminy jako podatnika VAT jest Urząd, który równocześnie jest jednostką nadrzędną do funkcjonujących w strukturze Gminy jednostek organizacyjnych oraz jednostką Gminy odpowiedzialną za realizację Projektu i jednostką do której projekt ten jest adresowany, w ocenie Gmin, najbardziej właściwe (reprezentatywne) dla potrzeb określenia części podatku naliczonego do odliczenia od Wydatków A ponoszonych na Projekt byłoby zastosowanie preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.

Przedstawione powyżej stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2021 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.504.2021.2.AK, wskazując, iż: „Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dostawą, wdrożeniem, a w kolejnych etapach uruchomieniem, serwisem gwarancyjnym oraz usługami asysty technicznej systemu informatycznego wspierającego zarządzanie finansami Miasta, wykorzystywanego przez Miasto wraz z jego jednostkami organizacyjnymi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Z uwagi na fakt, iż Miasto nie będzie miało możliwości jednoznacznego przyporządkowania w jakiej części efekty realizowanej Inwestycji będą służyły działalności Urzędu Miasta i działalności poszczególnych Miejskich Jednostek Organizacyjnych, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, z zastosowaniem proporcji obliczonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego”.

Jednocześnie, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, z pozostałych wydatków ponoszonych w ramach Projektu (Wydatków B) korzystał będzie wyłącznie sam Urząd.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 /D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, w celu określenia w jakiej części Wydatki A oraz Wydatki B dotyczące realizacji Zadania służą / będą służyły działalności gospodarczej Gminy (podlegającej opodatkowaniu VAT), najbardziej właściwe (reprezentatywne) byłoby zastosowanie proporcji obliczonej zgodnie z przedstawionym powyżej wzorem dla Urzędu (§ 3 ust. 2 Rozporządzenia).

Prawo do odliczenia VAT poprzez dodatkowe zastosowanie współczynnika VAT

Podkreślenia wymaga, iż zdaniem Gminy w stosunku do Wydatków A oraz Wydatków B ponoszonych w ramach Projektu, zastosowanie wspomnianej powyżej preproporcji właściwej dla Urzędu, będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia. Drugim etapem będzie zastosowanie właściwej dla Urzędu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.132.2022.1.AK DKIS wskazał: „Tym samym, skoro wydatki ponoszone w związku z realizacją ww. inwestycji pn. „...” są/będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Państwa Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie, skoro nabywane towary i usługi są/będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Państwa Gmina winna zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 16 marca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.29.2023.1.AKR, z dnia 8 maja 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.196.2020.2.MH, z dnia 5 marca 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.83.2018.1.KT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).

Na uwagę zasługuje również fakt, że przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji, której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT.

W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zdarzeń spoza zakresu VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję tę ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jak wynika natomiast w z art. 90 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się m.in. urząd gminy.

Zgodnie z powyższym komentarzem, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, iż głównym ośrodkiem działalności Gminy jako podatnika VAT jest Urząd, który równocześnie jest jednostką nadrzędną do funkcjonujących w strukturze Gminy jednostek organizacyjnych oraz jednostką Gminy odpowiedzialną za realizację Projektu i do której ten Projekt jest adresowany, najbardziej właściwym dla potrzeb określenia części podatku naliczonego do odliczenia od Wydatków A ponoszonych na Projekt byłoby w opisywanym przypadku zastosowanie współczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o obroty Urzędu.

Podsumowując, w odniesieniu do Wydatków A oraz Wydatków B dotyczących realizacji Zadania, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A w opisie sprawy), zwolnionymi z podatku (wymienionymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi po stronie Gminy czynnościami / zdarzeniami spoza zakresu VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczoną - zgodnie z powyższym komentarzem - w oparciu o obroty ww. jednostki (tj. Urzędu).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do ww. przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Ponadto w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Poniższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji ww. art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizują Państwo projekt pn. „(…)” (Zadanie, Projekt). Głównym celem Zadania jest zwiększenie poziomu bezpieczeństwa informacji wykorzystywanych w swojej działalności przez Urząd Miejski (…) (Urząd). W związku z realizacją Projektu, ponoszą / będą ponosili Państwo wydatki, które są / będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy. Wskazali Państwo, że w budynku, w którym funkcjonuje Urząd, swoją siedzibę posiada również (…), będące Państwa jednostką budżetową, podlegającą centralizacji rozliczeń VAT (A.). Ponoszone w ramach Projektu wydatki są / będą jednakże wykorzystywane przez A. wyłącznie w ograniczonym zakresie. A. będzie korzystał razem z Urzędem, wyłącznie z zakupionego w ramach Projektu zasilania awaryjnego - łącznie jako Wydatki A. Tym samym, pozostałe towary i usługi nabywane w ramach Projektu wykorzystywane są / będą wyłącznie na potrzeby działalności prowadzonej przez Urząd - łącznie jako Wydatki B.

Gmina (Urząd) w ramach prowadzonej działalności wykonuje szereg czynności, z których część realizowana jest na podstawie zawieranych z kontrahentami umów cywilnoprawnych (sprzedaż z wykorzystaniem właściwych stawek VAT, sprzedaż zwolniona z podatku), zaś pozostała część realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego.

Działalność prowadzona przez A. polega z kolei na zapewnieniu obsługi administracyjnej i finansowo-księgowej jednostek oświatowych z terenu Gminy. Działania podejmowane przez A. stanowią zatem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT - Gminy.

Wydatki A - są / będą przez Państwa wykorzystywane na potrzeby realizacji czynności wykonywanych przez Urząd na podstawie umów cywilnoprawnych, na potrzeby czynności / zdarzeń związanych z publicznoprawną działalnością Gminy realizowaną przez Urząd oraz na potrzeby czynności wykonywanych w ramach jednego podatnika przez A.;

Wydatki B - są / będą przez Państwa wykorzystywane przez zarówno na potrzeby realizacji czynności wykonywanych przez Urząd na podstawie umów cywilnoprawnych oraz na potrzeby czynności / zdarzeń związanych z publicznoprawną działalnością Gminy realizowaną przez Urząd.

Wskazali, Państwo, że w odniesieniu do Wydatków A - nie posiadają / nie będą Państwo posiadali obiektywnej możliwości odrębnego ich przyporządkowania do działalności prowadzonej przez A. oraz działalności prowadzonej przez Urząd.

W odniesieniu do Wydatków B - nie posiadają / nie będą Państwo posiadali obiektywnej możliwości, aby wydatki te przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do czynności wykonywanych przez Urząd na podstawie umów cywilnoprawnych lub też do czynności / zdarzeń związanych z publicznoprawną działalnością Gminy (Urzędu).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do Wydatków A oraz Wydatków B związanych z realizacją Zadania, przy zastosowaniu w pierwszej kolejności pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczonego dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o obroty Urzędu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem - także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem zarówno w odniesieniu do Wydatków A jak i Wydatków B związanych z realizacją Zadania, które wykorzystują / będą Państwo wykorzystywać zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie mają/ nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkować w całości do działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. wg sposobu określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Następnie, z uwagi na to, że - jak wynika z okoliczności sprawy - Wydatki A oraz Wydatki B związane z realizacją Zadania służą/ będą służyły Państwu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają /nie będą mieli Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są/ będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne ustawy.

Zatem przysługuje/ będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do Wydatków A oraz Wydatków B związanych z realizacją projektu pn. „(…)” w pierwszej kolejności przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy. Prawo do odliczenia przysługuje/ będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.