Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.222.2025.1.DP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2025 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (zwana dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego (dalej: „JST”). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, zwanej dalej: „USG”), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy.

W dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi. W związku z tymi działaniami, od tego czasu podatnikiem podatku VAT jest tylko i wyłącznie Gmina, niezależnie od tego która jednostka organizacyjna Gminy (urząd obsługujący JST, jednostka budżetowa czy samorządowy zakład budżetowy) wykonuje dane czynności.

Niezależnie od podjętej centralizacji rozliczeń VAT, należy wskazać, że zadania publiczne realizowane są przez funkcjonujące w ramach struktury organizacyjnej Gminy jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Gmina wraz z tymi podmiotami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym.

Zakład (…) (zwany dalej również: „(…)” lub „Zakład”) jest jednostką organizacyjną Gminy prowadzącą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530; zwanej dalej „UFP”). Główną działalnością Zakładu jest planowanie, organizacja i zarządzanie miejskim transportem publicznym w A., a w szczególności:

1) określenie i planowanie potrzeb przewozowych, projektowanie układów i sieci komunikacyjnych;

2) ustalanie planów nakładów na eksploatację i inwestycje;

3) sterowanie ruchem wszystkich jednostek transportowych;

4) ustalanie miejsc przystankowych i rozkładu jazdy;

5) prowadzenie dystrybucji i kontroli biletów autobusowych;

6) analiza polityki taryfowej i przedstawianie wniosków racjonalizujących tę politykę;

7) zalecanie, w miarę potrzeb, usług komunikacyjnych na zewnątrz w oparciu o podpisane umowy.

Zakład posiada własny tabor pojazdów i samodzielnie świadczy usługi transportu komunikacją miejską w A. Zgodnie z ogólnopolskimi przepisami mającymi zastosowanie w lokalnym transporcie zbiorowym, do przejazdów:

1) bezpłatnych mają prawo:

a. posłowie i senatorowie na podstawie ważnej legitymacji posła lub senatora - art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 907);

b. uczniowie z terenu gminy w związku z koniecznością zapewnienia bezpłatnego transportu do szkół publicznych o których mowa w art. 39 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737);

c. inwalidzi wojenni i wojskowi na podstawie Książeczki Inwalidy Wojennego (Wojskowego) oraz przewodnicy inwalidów wojennych (wojskowych) I grupy - art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 195);

2) z ulgą 50% mają prawo:

a. kombatanci i inne osoby uprawnione na podstawie dowodu uprawnień kombatanckich - art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2039);

b. studenci (czyli osoby kształcące się na studiach wyższych) na podstawie ważnej legitymacji studenckiej - art. 188 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571).

Powyższe regulacje wynikają z powszechnie obowiązującego w Polsce prawa (odpowiednie ustawy wyżej przytoczone). Oprócz powyższych regulacji ogólnokrajowych, JST mają również możliwość wprowadzenia własnych uregulowań, które mogą być inne w każdej JST w zależności od uchwalonego regulaminu przewozów i opłat. Rada Miejska w (…) w Uchwale Nr (…) z dnia (…) 2002 r. w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego oraz zasad korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów (tekst ujednolicony na dzień złożenia wniosku), ustanowiła na podstawie § 2, iż uprawnionymi do bezpłatnych przejazdów są:

1. Obywatele polscy, którzy ukończyli 70 rok życia - na podstawie dowodu tożsamości lub paszportu.

2. Zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi I Stopnia - na podstawie legitymacji.

3. Ociemniali wraz ze wskazanym przez nich przewodnikiem - na podstawie legitymacji Polskiego Związku Niewidomych.

4. Dzieci do dnia ukończenia 4 roku życia na podstawie oświadczenia opiekuna.

5. Obywatele polscy poszkodowani przez III Rzeszę będący zwyczajnymi członkami Stowarzyszenia Polaków.

6. Honorowi Obywatele (…) - na podstawie dokumentu potwierdzającego obywatelstwo.

7. Dzieci i młodzież dotknięta inwalidztwem lub niepełnosprawnością, nie dłużej niż do ukończenia 26 roku życia - na podstawie ważnej legitymacji.

8. Opiekun dzieci i młodzieży o którym mowa w punkcie 7, który:

a) podróżuje z uprawnionym,

b) podróżuje po uprawnionego lub po odwiezieniu uprawnionego - wyłączeni na trasie od miejsca zamieszkania do placówki oświatowej, ośrodka terapii, przychodni lekarskiej lub zakładu opieki zdrowotnej.

9. Inwalidzi I grupy lub osoby:

a) uznane za całkowicie niezdolne do pracy i samodzielnej egzystencji - na podstawie orzeczenia ZUS,

b) uznane za niepełnosprawne w stopniu znacznym na podstawie orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność wdanego przez zespół orzekający o stopniu niepełnosprawności,

c) będące opiekunami towarzyszącymi osobom wymienionym pod lit. „a” lub „b” na podstawie wskazania przez osobę uprawioną.

10. Pracownicy Zakładu i ich współmałżonkowie oraz ich dzieci do lat 18-stu.

11. Podopieczni Dziennego Domu Pomocy Społecznej na trasie między miejscem zamieszkania a siedzibą domu (dojazd i powrót) - na podstawie zaświadczenia wydanego przez dom opieki społecznej oraz dokumentu ze zdjęciem potwierdzającym tożsamość.

12. Umundurowani funkcjonariusze Policji.

13. Umundurowani funkcjonariusze Żandarmerii Wojskowej.

14. Umundurowani funkcjonariusze służby zasadniczej - żołnierz obowiązany jest na wezwanie okazywać książeczkę wojskową z ważnym wpisem o odbywaniu służby zasadniczej.

15. Uczniowie - realizujący obowiązek szkolny w szkołach specjalnych oraz ich opiekunowie w przejazdach z miejsca zamieszkania do szkoły - na podstawie ważnej legitymacji szkoły specjalnej.

Na podstawie Uchwały Nr (…) z dnia (…) 2015 r. w sprawie przyjęcia Programu „(…)” (w brzmieniu ujednoliconym na dzień złożenia wniosku) - do bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską uprawnieni są także seniorzy posiadający (…) Kartę Seniora.

Z kolei na podstawie Uchwały (…) z dnia (…) 2015 r. w sprawie przyjęcia Programu „(…)” (tekst ujednolicony na dzień złożenia wniosku) - uprawnienie do bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską w A. przysługuje dzieciom i młodzieży do 24 roku życia oraz dorosłym posiadającym (…) Kartę Mieszkańca.

Zgodnie z Uchwałą Nr (…) z dnia (…) 2015 r. w sprawie przyjęcia Programu „(…)” (tekst ujednolicony na dzień złożenia wniosku), uprawnienie do bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską w A. przysługuje również posiadającym (…) Kartę Rodziny.

Ponadto, bezpłatne przejazdy komunikacją miejską w A. przysługują posiadającym Kartę (…) Weteranom, jak i Kartę (…) Honorowym Dawcom Krwi.

W związku z wykonywaniem nieodpłatnych przejazdów na rzecz powyższych grup osób, Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych przychodów.

Wnioskodawca wprowadził również ceny ulgowe (obniżone) na usługi komunikacji miejskiej. Zgodnie więc z § 3 Uchwały Nr (…), do 50% ulgowych przejazdów uprawnieni są:

1. Dzieci powyżej 4 roku życia - na podstawie oświadczenia opiekuna;

2. Uczniowie szkół podstawowych i ponadpodstawowych do ukończenia 21 roku życia na podstawie ważnej legitymacji szkolnej;

3. Emeryci i renciści, obywatele polscy do ukończenia 70 roku życia - na podstawie legitymacji ZUS lub ostatniego odcinka emerytury lub renty łącznie z dowodem tożsamości.

Różnica pomiędzy ceną podstawową a ceną ulgową przekazywana jest do Zakładu przez Urząd Miasta. Przedmiotowe kwoty są poza zakresem VAT jako przekazywane pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Zakład świadczy zarówno usługi bezpłatne, częściowo odpłatne (tzw. bilety ulgowe), jak i usługi w pełni płatne.

Wszystkie powyżej wskazane czynności stanowią podstawową działalność statutową Zakładu. Przedmiotowa działalność generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu:

• sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości opodatkowanych podatkiem VAT;
• przewozu osób na podstawie umów cywilnoprawnych podpisanych z firmami zewnętrznymi w całości opodatkowanych podatkiem VAT;
• usług reklamowych na autobusach miejskich będących w całości opodatkowanych podatkiem VAT.

Niewątpliwie sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, przewóz osób na podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi, wynajem powierzchni reklamowej na autobusach to czynności, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU.

Oprócz ww. źródeł przychodów w całości opodatkowanych podatkiem VAT, Zakład uzyskuje również następujące wpływy:

• dofinansowanie do biletów ulgowych;
• dotacja, o której mowa w art. 15 ust. 3 UFP, obliczana jako iloczyn stawki za 1 wozokilometr oraz ilości wykonanych wozokilometrów w ciągu roku.

Środki te również zdaniem Wnioskodawcy związane są z działalnością gospodarczą.

Poza powyższą działalnością, Zakład zajmuje się również koordynacją pozostałego regularnego transportu publicznego na terenie Miasta, prowadzeniem remontów, konserwacji i modernizacji oraz inwestycji eksploatowanej infrastruktury i pozostałego mienia Zakładu, jak również bieżącym administrowaniem drogami miejskimi łącznie z pasem drogowym. Zakład może także wykonywać inne zadania nałożone przez Burmistrza Miasta.

W ramach pozostałych zadań i czynności, Zakład generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu:

• utrzymania dróg (odśnieżanie, naprawy, itp.) będące w całości poza zakresem UPTU;
• administrowania strefą płatnego parkowania będące w całości poza zakresem UPTU;
• dzierżawy pomieszczeń usługowych będące w całości opodatkowane podatkiem VAT.

Gmina uzyskała pozytywną ocenę projektu zgłoszonego do dofinansowania w ramach naboru nr (…), Priorytet III „(…)” dla Działania 3.1 „(...)”, Typ projektów: „(...)” Funduszy Europejskich dla (…) 2021-2027. Do dofinansowania zakwalifikowany został projekt „(…)”.

Projekt realizowany jest przez Gminę, natomiast będzie on wykorzystywany w pełni przez Zakład.

Przedmiotem projektu jest zakup 4 zeroemisyjnych autobusów i budowa punktu ładowania pojazdów elektrycznych. W ramach realizacji przedmiotowego projektu wyróżnia się następujące zadania:

1. Rozbudowa punktów ładowania pojazdów elektrycznych.

2. Zakup autobusów elektrycznych.

3. Studium wykonalności.

4. Promocja projektu.

Powyższe zadania można podzielić na 2 grupy:

• Pozycje 1 i 2 (grupa 1) związane są bezpośrednio z realizacją usług miejskiego transportu publicznego;
• Pozycje 3 i 4 (grupa 2) są to tzw. działania ogólnoadministracyjne dotyczące grupy 1.

Zadania związane bezpośrednio z realizacją usług miejskiego transportu publicznego (grupa 1) są bezpośrednio powiązane z podstawową działalnością Zakładu jaką jest planowanie, organizacja i zarządzanie miejskim transportem publicznym w A.

Z kolei zadania związane z realizacją czynności ogólnoadministracyjnych (grupa 2) nie są bezpośrednio powiązane z uzyskiwaniem żadnych przychodów/wpływów opodatkowanych podatkiem VAT. Są to jednak wydatki związane z ogólnym administrowaniem i realizacją projektu. Co prawda nie zachodzi w tym przypadku bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych wydatków do uzyskiwanych przychodów, to jednak wykonywanie czynności administracyjnych ma realny wpływ na możliwość ich osiągania. Są one bowiem związane z zadaniami z grupy 1.

W związku powyższym, Wnioskodawca zastanawia się, czy w zakresie wydatków związanych z realizacją czynności wymienionych w grupie 1 (pozycje 1-2), przy odliczeniu podatku VAT powinien stosować sposób określenia proporcji (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU.

Jeżeli taka konieczność by wystąpiła, to czy właściwą metodą liczenia prewspółczynnika będzie:

• licznik - zrealizowane w danym roku podatkowym przychody ze sprzedaży usług miejskiego transportu publicznego podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przychód z działalności gospodarczej, czyli czynności opodatkowane i zwolnione);
• mianownik - całość przychodów Zakładu związanych z realizacją usług miejskiego transportu publicznego (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) bez wartości środków (dotacji) przekazanych do Zakładu.

Końcowo Wnioskodawca nadmienia, że w podobnej kwestii posiada już interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora KIS z (…) 2018 roku, nr (…). Przedmiotowy wniosek motywowany jest jednak nowym projektem i znaczną kwotą dofinansowania, która wpłynie i rozliczona będzie przez urząd gminy a nie Zakład, który będzie jedynie ostatecznym beneficjentem środków i zakupów z nich zrealizowanych.

Pytania

1) Czy w związku z realizacją zadań związanych bezpośrednio z usługami miejskiego transportu publicznego (grupa 1), Wnioskodawca ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego, biorąc pod uwagę jedynie art. 86 ust. 1 UPTU, bez obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU?

2) W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wskazany przez Wnioskodawcę sposób odliczania podatku naliczonego związanego z zadaniami związanymi bezpośrednio z realizacją usług miejskiego transportu publicznego (grupa 1), przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika, jest prawidłowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy realizacja zadań związanych bezpośrednio z usługami miejskiego transportu publicznego nie będzie powodować obowiązku stosowania prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2h UPTU.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku nie będą miały zastosowania przepisy odnośnie stosowania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU). Niemniej jednak, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to Wnioskodawca uważa, iż ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie ze wskazaną przez siebie metodą.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności, nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1) Gmina działa jako podatnik VAT;

2) Gmina realizuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU. Będą to zatem wszystkie realizowane przez JST czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży (dostawy towarów i świadczenie usług), zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższego wynika, iż definicja podatnika VAT zawarta w UPTU kładzie nacisk na wykonywanie przez dany podmiot samodzielnie działalności gospodarczej, nie zaś na wykonywanie tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. lokalnego transportu zbiorowego.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi związane z miejskim transportem publicznym (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, przewóz osób na podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi, wynajem powierzchni reklamowej na autobusach) realizowane są poprzez Zakład samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilnoprawnych. Potwierdza to również fakt świadczenia usług na rzecz pasażerów, zatrudniania pracowników oraz posiadania odpowiednich środków do wykonywania tej działalności. Tym samym, Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą (poprzez Zakład) i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie tego rodzaju usług, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tak więc, ww. działalność prowadzi do powstania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a dodatkowo Zakład otrzymuje również dotację przedmiotową od Gminy oraz dofinansowanie do biletów ulgowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług związanych z transportem miejskim skutkuje powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez podatnika bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym już art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

• sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
• współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zasady ustalania prewspółczynnika określone zostały w art. 86 ust. 2a-2h UPTU.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a UPTU jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Należy nadmienić, iż w UPTU nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c VATU, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

• średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
• średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Są to jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b UPTU, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b UPTU.

Art. 86 ust. 22 UPTU stanowi, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w RMF. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h UPTU w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak wynika z powyższego, można przyjąć różne rozwiązania, przy czym istotne jest jednak, aby przyjęta przez podatnika metodyka przyporządkowywania wydatków w sposób obiektywny i miarodajny pozwalała na przypisanie danego wydatku do poszczególnych rodzajów podejmowanej działalności gospodarczej. Jest to związane z tzw. zasadą neutralności VAT.

Wspomniana zasada neutralności stanowi, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podatek ten nie będzie stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób neutralność obciążeń podatkowych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Między innymi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV) wyjaśniał, iż:

„(...) system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.

Jednocześnie orzecznictwo TSUE potwierdza, że warunkiem odliczenia VAT jest jego związek z działalnością, która daje podatnikowi prawo do odliczenia. Tym samym, w przypadku działalności mieszanej, Trybunał wskazuje na konieczność dokonania alokacji VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (m.in. wyrok TSUE z dnia 10 października 2013 r. w sprawie C-622/11 Pactor Vastgoed BV czy wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen).

Należy wskazać, że dla realizacji prawa do odliczenia VAT naliczonego niezbędne jest zatem istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca jednak nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie VAT naliczonego. Przyjmuje się więc, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy (bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami wykonywanymi przez podatnika). Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT.

Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 UPTU, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu w zakresie działalności transportowej Zakładu. Będą one bowiem wykorzystywane do odpłatnych czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu VAT. Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego w związku z działalnością transportową Zakładu, powinna mieć również prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej, pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Przede wszystkim, Gmina nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż np. podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych przez Zakład usług transportowych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Z powyższych względów, Wnioskodawca twierdzi, iż nie jest zobowiązany do stosowania prewspółcznnika, gdyż wszystkie czynności wykonywane przez Zakład w zakresie usług miejskiego transportu publicznego są związane z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 oraz ust. 3 UPTU. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ramach wykonywania tej działalności Zakład uzyskuje przychody, które nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie są dokumentowane fakturami VAT. Zdaniem Wnioskodawcy czynności te również mieszczą się w ramach definicji działalności gospodarczej.

Niewątpliwie sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, przewóz osób na podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi, wynajem powierzchni reklamowej na autobusach to czynności, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU. Wszystkie ww. czynności wykonywane przez Zakład to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz 8%). Zatem, Wnioskodawca w zakresie wykonywania przedmiotowych czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU. Fakt, że z tytułu wykonywania czynności w powyższym zakresie uzyskiwane są również przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. m.in. upomnienia, opłaty za jazdę bez biletu, odszkodowania, dotacje do 1 wozokilometra związane z działalnością Zakładu (obejmujące również m.in. nieodpłatne przewozy uczniów z terenu miasta w związku z koniecznością zapewnienia bezpłatnego transportu do szkół publicznych, przewozy posłów i senatorów czy obywateli którzy ukończyli 70 rok życia), nie oznacza, iż określone czynności nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wszystkie te czynności dotyczą bowiem bezpośrednio i jednoznacznie usług transportu miejskiego.

W przypadku takich pozycji jak upomnienia, opłaty za jazdę bez biletu czy odszkodowania, mamy do czynienia z wpływami będącymi swego rodzaju rekompensatami związanymi z zaistniałą szkodą (brak przychodu z tytułu zakupu biletu czy uszkodzenie mienia). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy. Istotą tego typu płatności nie jest zatem uregulowanie wynagrodzenia za świadczenie jakiejkolwiek usługi, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że takie wpływy nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się Zakładu do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności itp. Sam fakt pojawienia się u dowolnego podatnika tego typu wpływów nie oznacza od razu, że ma on obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a UPTU. Nie jest to bowiem jednoznaczne z wykorzystywaniem przez podatnika towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z kolei sama realizacja zadań statutowych przez Zakład (np. bezpłatne przejazdy dla wybranych grup osób), wynikająca z przepisów rangi ustawowej bądź z przepisów prawa miejscowego, nie oznacza, że są to czynności wykonywane przez organ władzy publicznej w związku z art. 15 ust. 6 UPTU. Wykonując przedmiotowe zadania własne Wnioskodawca (za pośrednictwem Zakładu) działa w charakterze podatnika VAT. Wykonując działalność w zakresie miejskiego transportu publicznego Gmina świadczy bowiem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU i wykonuje je w oparciu o adhezyjne umowy cywilnoprawne zawierane między korzystającym a Zakładem, niezależnie od faktu, czy w zamian za usługi te realizowana jest odpłatność pełna, ulgowa, czy też przysługuje ulga 100% oznaczająca de facto uprawnienie do nieodpłatnego skorzystania z ww. usług na mocy aktu rangi ustawowej bądź prawa miejscowego (np. ustawa o wykonywaniu mandatu posła i senatora bądź uchwała Rady Gminy). Brak opodatkowania tych świadczeń nie wynika z tego, że są one wykonywane w ramach zakresu stosowania art. 15 ust. 6 UPTU (organ władzy publicznej), tylko że nie mieszczą się one w definicji odpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 UPTU, ponieważ są one wykonywane nieodpłatnie do celów działalności gospodarczej podatnika.

Wykonywanie nieodpłatnych usług nie oznacza prowadzenia przez Zakład działalności innej niż działalność gospodarcza. Przedmiotowe czynności mieszczą się bowiem w zakresie usług transportu miejskiego. Podobne stanowisko już od dłuższego czasu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych.

Między innymi w ramach interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.8.2019.2.JK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw oraz aktów prawa miejscowego (uchwał), polegających na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych (np. posłowie i senatorowie, inwalidzi wojenni i wojskowi, osoby całkowicie niezdolne do pracy oraz samodzielnej egzystencji oraz towarzyszący im w podróży opiekunowie, czy też kombatanci, studenci szkół wyższych, dzieci w wieku od 4 do 7 lat). Takie bowiem obowiązki, polegające na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów komunikacją miejską na rzecz określonych grup pasażerów, wynikają z przepisów konkretnych ustaw oraz Uchwał Rady Miasta, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że te nieodpłatne bądź ulgowe świadczenia usług przejazdów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez jednostkę budżetową Gminy Miasta (…). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zakupów - dokonywanych przez MUK do dnia 31 grudnia 2016 r., a od dnia 1 stycznia 2017 r. przez Gminę Miasto - które można przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, nie ma obowiązku obliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

Z analogicznych względów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.239.2021.1.KK, iż wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie modernizacji basenu i od wydatków bieżących. Dostrzeżono, iż również nieodpłatny wstęp i korzystanie z basenu dla określonej grupy osób podyktowane uregulowaniami stosownej ustawy, wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez wnioskodawcę, związaną z usługami udostępniania basenu. Uznano więc, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup będzie wciąż ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Kolejny przykład stanowi interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.106.2021.1.SM. W jej ramach również wskazano, iż nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup osób realizowana przez wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki budżetowej w postaci Ośrodka Sportu i Rekreacji, będzie ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.547.2023.2.OS, ocenił, iż:

„(...) w stosunku do wydatków poniesionych na dostawę systemu informacji pasażerskiej (...), systemu organizacji i zarządzania ruchem, dostawę i montaż wiat wraz z wyposażeniem dostawę i montaż wyposażenia dla ... parkingów „...” dla ... miejsc parkingowych łącznie oraz dostawę ekologicznych autobusów - . szt. wraz z wyposażeniem, warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ ww. wydatki będą związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki”.

Wskazano przy tym, iż nieodpłatne działania (nieodpłatne przejazdy dla określonych przepisami prawa krajowego i na podstawie prawa miejscowego grup osób) nie stanowią wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.273.2024.2.ALN, potwierdzono dla Związku Powiatowo-Gminnego prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego z uwzględnieniem, iż nie ma wpływu fakt, że niektóre podmioty uprawnione są/będą do bezpłatnych przejazdów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w odniesieniu do Związku, iż:

„(...) nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów wpisują się w Państwa działalność gospodarczą. Zatem, nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów nie będzie skutkować obowiązkiem określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia, zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

W ocenie Gminy, wskazać warto również na stanowisko sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2020 r. o sygn. akt I FSK 2038/17, wskazał, że:

„świadczenie usługi komunikacji miejskiej w zakresie przewozów nieodpłatnych, wynikających z uchwał rady gminy nie jest odrębnym przedmiotem działalności gminy i nie można przyjąć, by świadczenie tych usług odbywało się poza działalnością gospodarczą gminy”. W wyroku z dnia 2 września 2021 r. o sygn. akt I FSK 496/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „dokonywanie podziału usług transportowych w zależności od tego, czy dotyczą przejazdów pełnopłatnych, czy ulgowych jest zabiegiem sztucznym. Nie ma bowiem podstaw, by uznać, że świadczenie komunikacji miejskiej w zakresie przewozów nieodpłatnych było odrębnym przedmiotem działalności gminy, wykonywanym poza sferą działalności gospodarczej”.

Końcowo, Gmina ponownie wskazuje na uzyskaną przez siebie interpretację indywidualną z dnia (…) 2018 r. o sygn. (…) dotyczącą innego projektu realizowanego w przeszłości przez Gminę, ale w tożsamym obszarze (tj. miejski transport publiczny). Organ ocenił w ramach tej interpretacji, iż nieodpłatne przewozy na rzecz określonych grup pasażerów nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności Gminy (realizowanej za pośrednictwem Zakładu).

Gmina jest w związku z powyższym zdania, że nieodpłatne działania (realizowane przez Zakład) nie stanowią wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków ponoszonych na organizację publicznego transportu zbiorowego w związku z realizowanym Projektem (grupa 1 zadań).

Reasumując, Zakład w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku, funkcjonuje w sposób ciągły, zorganizowany, profesjonalny oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Zakładu związane z miejskim transportem publicznym stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU. Stąd też, Zakład nie spełnia dyspozycji art. 86 ust. 2a UPTU, i tym samym nie jest zobowiązany do ustalenia prewspółczynnika w związku z realizowanym Projektem w części dotyczącej wydatków z 1 grupy zadań.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku nie będą miały zastosowania przepisy odnośnie stosowania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU). Niemniej jednak, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to Wnioskodawca uważa, iż ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie ze wskazaną przez siebie metodą.

Jak już wspomniano, ustawodawca określił w § 3 ust. 4 RMF sposób określenia proporcji dla samorządowych zakładów budżetowych. Jednak Wnioskodawca uważa, iż może zastosować inny niż wskazany w RMF sposób ustalania proporcji, jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Zakład czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W przypadku JST prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych JST (urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego). Innymi słowy, urząd obsługujący JST będzie miał inny sposób ustalania prewspółczynnika niż samorządowy zakład budżetowy, co oznacza również inną jego wartość. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie dotyczącej wydatków z 1 grupy należy zastosować prewspółczynnik obliczony dla jednostki wykorzystującej zakupione towary i usługi, czyli dla Zakładu, a nie dla jednostki otrzymującej dotację (urzędu Gminy).

Takie stanowisko poparte jest licznymi interpretacjami indywidualnymi. Między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2024 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.579.2024.1.NS, wskazano, że:

„w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie przez Miasto VAT naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej powinno nastąpić według prewspółczynnika Jednostki Wykorzystującej”.

Analogicznie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.447.2021.1.AR.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie miejskiego transportu publicznego jest metoda ustalana następująco:

• licznik - zrealizowane w danym roku podatkowym przychody ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (przychód z działalności gospodarczej wykonywanej przez Zakład czyli czynności opodatkowane i zwolnione);
• mianownik - całość przychodów Zakładu ze sprzedaży towarów i usług (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) bez wartości środków (dotacji) przekazanych do Zakładu.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Jedynie bowiem marginalna część przychodów uzyskiwanych przez Zakład nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. upomnienia, odszkodowania, mandaty. Natomiast czynności wykonywane nieodpłatnie (np. przejazdy darmowe posłów i senatorów czy dowóz dzieci do szkół z terenu miasta) stanowią działania towarzyszące, nierozerwalnie związane z prowadzeniem tego typu działalności. Środki, jakie Zakład otrzymuje od Gminy na realizację swoich zadań, w postaci dotacji do biletów ulgowych oraz dotacji do wozokilometra, są środkami otrzymanymi na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej (działalność polegająca na świadczeniu usług komunikacji miejskiej).

Wyliczony prewspółczynnik powinien brać pod uwagę charakterystykę działania Wnioskodawcy w analizowanym zakresie (tj. w zakresie czynności związanych z miejskim transportem publicznym świadczonych przez Zakład) oraz marginalny udział w działalności Zakładu czynności niepodlegających opodatkowaniu. Te warunki w pełni spełnia przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży dotyczącej miejskiego transportu publicznego skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. prewspółczynnika) uregulowanych w przepisach UPTU. Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 UPTU generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają bowiem regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h UPTU.

Na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Według art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Wskazane w ust. 2c metody obejmują następujące kategorie danych:

a) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

b) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

c) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

d) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 UPTU, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w drodze RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT Wnioskodawca występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jego jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie z wyżej przytoczonym art. 86 ust. 2h UPTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podsumowując powyższe, to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanym przypadku metoda wskazana w RMF, w opinii Wnioskodawcy, zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej, a jej zastosowanie w znacznym stopniu zaniżyłoby prawo do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności związanej z miejskim transportem publicznym realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu, jest oparcie się na stosunku przychodów ze sprzedaży opodatkowanej do przychodów z całkowitej sprzedaży osiągniętych przez Zakład w danym roku podatkowym.

Należy podkreślić, że sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany przez Wnioskodawcę opiera się na przykładowych metodach zaproponowanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c UPTU. W przypadku metody przychodowej ustawodawca wskazuje, że należy brać pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Jak wskazał Wnioskodawca, Zakład świadczy w przeważającej mierze tylko i wyłącznie usługi związane z działalnością gospodarczą. Należy zauważyć, że w związku z powyższym środki, jakie Zakład otrzymuje od Wnioskodawcy na realizację swoich zadań, są środkami otrzymanymi na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej (dotacja do biletów ulgowych, dotacja do wozokilometra).

Z kolei w metodzie wskazanej w RMF, nie ma znaczenia jaka działalność ani jaka jej część jest finansowana z przekazanych jednostce środków na realizację zadań. Tym samym, metoda ta w ogóle nie bierze pod uwagę rzeczywistego stosunku działalności gospodarczej podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT do pozostałej działalności, innej niż działalność gospodarcza. Metoda wskazana w RMF zakłada zatem, że całość środków otrzymywanych na funkcjonowanie jednostki dotyczy tylko realizacji jej zadań niebędących działalnością gospodarczą. Jak pokazuje przypadek Wnioskodawcy, takie założenie jest błędne, a tym samym błędnym byłoby zastosowanie w analizowanym przypadku metody z RMF, która nie zapewniłaby odliczania podatku VAT w sposób zgodny z art. 86 ust. 2b UPTU. Metoda ta nie odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jej zastosowanie skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności, poprzez znaczne zaniżenie kwoty podatku VAT do odliczenia, a tym samym poprzez nieuprawnione ograniczenie prawa podatnika do odliczania podatku VAT.

Biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2024 r. sygn. akt I FSK 327/21 (sprawa dotyczy Wnioskodawcy), Gmina jest zdania, iż uprawniona jest by zastosować wskazany przez siebie sposób określania proporcji ustalany w oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez Zakład. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że:

„trafnie bowiem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przychody wykonane Zakładu (ujmowane w mianowniku) „ministerialnego wzorca” obejmują zarówno obroty z działalności gospodarczej tej jednostki sektora finansów publicznych, jak i dofinansowanie uzyskiwane przez nią jako przez zakład budżetowy. Kwoty przekazywane zakładowi budżetowemu z macierzystego budżetu gminy służą jednak zarówno dofinansowaniu jego działalności gospodarczej, jak i przyczynieniu się przez gminę do finansowania sfery, w której zakład działa jako organ władzy publicznej (...) trudno uzyskiwaną dotację „automatycznie” zaliczać do przestrzeni realizacji czynności zakładu budżetowego (...) nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”.

Wskazać należy, że wzór z RMF zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych, jest ukształtowany w ten sposób, iż wszelkie dofinansowania pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną JST. Wartość dofinansowania powiększa obrót całkowity poprzez konieczność uwzględnienia go w mianowniku ustalonego wzoru. W związku z tym, dochodzi do obniżenia wysokości prewspółczynnika i w konsekwencji do ograniczenia odliczeń podatku naliczonego.

Warto wskazać również na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2020 r. o sygn. akt I FSK 980/18, w którym Sąd konstatował (choć na gruncie działalności wodno-kanalizacyjnej w odniesieniu do dotacji inwestycyjnej), iż:

„(...) nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT”.

Gmina jest zdania, iż koniecznym do przytoczenia jest dodatkowo przepis § 2 pkt 11 RMF. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W doktrynie podkreśla się, iż:

„przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników mogą być mylące, sugerują bowiem, że w przypadku zakładów budżetowych w mianowniku prewspółczynnika należy uwzględnić dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (§ 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 4 tego rozporządzenia)” - J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 86.

Skoro więc w art. 15 ust. 3 UFP nie zróżnicowano dotacji dla samorządowego zakładu budżetowego pod kątem finansowania działalności gospodarczej a realizowania sfery, w której zakład działa jako organ władzy publicznej, to nie sposób kwalifikować dotacji dla Zakładu z góry do czynności nieopodatkowanych VAT, tj. uwzględniać dotacje w mianowniku prewspółczynnika bezrefleksyjnie. Gdyby zgodnie ze wzorem zawartym w RMF, w liczniku wskazać obrót z działalności Zakładu, a w mianowniku przychody wykonane, do których zalicza się m.in. zarówno obroty z działalności gospodarczej zakładu budżetowego jak i dofinansowania, doprowadziłoby to do wyniku, jaki zaburzałby proporcję między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności Zakładu. Szczególnie mając na uwadze, że dotacje w przypadku działalności w zakresie miejskiego transportu publicznego i tak powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT. Doszłoby zatem do zakłócenia neutralności tego podatku.

W opinii Wnioskodawcy, skoro więc otrzymanie określonego rodzaju świadczeń związane jest z prowadzoną działalności gospodarczą, to dotacje, o których mowa we wniosku, mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 86 ust. 2a UPTU.

Jak już podkreślano, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 UPTU. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Z kolei przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 UPTU - jak właśnie działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej czy nieodpłatna działalność statutowa. Jednak, co istotne, w celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej „towarzyszące” tej działalności, niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Z tych względów Gmina jest przekonana, iż dotacje do działalności transportowej Zakładu nie mogą pozostać w mianowniku wzoru podyktowanego rozporządzeniem RMF.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, będzie on miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją usług miejskiego transportu publicznego wymienionych w 1 grupie przy zastosowaniu prewspółczynnika według metody wskazanej powyżej, bez konieczności stosowania metody określonej w RMF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ustawy o samorządzie gminnym:

1. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

2a. (…)

3. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

4. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do przepisów tzw. ustawy centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Art. 3 ustawy centralizacyjnej:

Art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:

Art. 4 ustawy centralizacyjnej:

Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być więc rozliczane przez gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo m.in. zadania własne gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego – za pośrednictwem Zakładu (…), który jest samorządowym zakładem budżetowym.

Główną działalnością Zakładu jest planowanie, organizacja i zarządzanie miejskim transportem publicznym w A., a w szczególności:

• określenie i planowanie potrzeb przewozowych, projektowanie układów i sieci komunikacyjnych;
• ustalanie planów nakładów na eksploatację i inwestycje;
• sterowanie ruchem wszystkich jednostek transportowych;
• ustalanie miejsc przystankowych i rozkładu jazdy;
• prowadzenie dystrybucji i kontroli biletów autobusowych;
• analiza polityki taryfowej i przedstawianie wniosków racjonalizujących tę politykę;
• zalecanie, w miarę potrzeb, usług komunikacyjnych na zewnątrz w oparciu o podpisane umowy.

Zakład posiada własny tabor pojazdów i samodzielnie świadczy usługi transportu komunikacją miejską. Ceny za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego ustaliła Rada Miejska w uchwale z (…) 2002 r.

Na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących lub na podstawie prawa miejscowego określone grupy są uprawnione do przejazdów bezpłatnych lub ulgowych (z częściową odpłatnością).

Zakład świadczy zarówno usługi bezpłatne, częściowo odpłatne (tzw. bilety ulgowe), jak i usługi w pełni płatne.

Powyższe czynności są podstawową działalnością statutową Zakładu, która generuje przychody z tytułu:

• sprzedaży biletów komunikacji miejskiej;
• przewozu osób na podstawie umów cywilnoprawnych podpisanych z firmami zewnętrznymi;
• usług reklamowych na autobusach miejskich.

Powyższa działalność jest w całości opodatkowana podatkiem VAT.

Zakład otrzymuje również:

• dofinansowanie do biletów ulgowych – różnicę między ceną podstawową a ceną ulgową, którą przekazują Państwo do Zakładu;
• dotację, jaką samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, obliczaną jako iloczyn stawki za 1 wozokilometr oraz ilości wykonanych wozokilometrów w ciągu roku.

Natomiast w związku z wykonywaniem nieodpłatnych przejazdów na rzecz określonych w przepisach osób, nie uzyskują Państwo żadnych przychodów.

Poza powyższą działalnością, Zakład zajmuje się również koordynacją pozostałego regularnego transportu publicznego na terenie Miasta, prowadzeniem remontów, konserwacji i modernizacji oraz inwestycji eksploatowanej infrastruktury i pozostałego mienia Zakładu, jak również bieżącym administrowaniem drogami miejskimi łącznie z pasem drogowym. Zakład może także wykonywać inne zadania nałożone przez Burmistrza. Zakład generuje przychody opodatkowane podatkiem VAT i będące w całości poza zakresem VAT.

Realizują Państwo projekt pn. „(…)”, którego przedmiotem jest zakup 4 zeroemisyjnych autobusów i budowa punktu ładowania pojazdów elektrycznych. W ramach realizacji przedmiotowego projektu wyróżnia się następujące zadania:

1. Rozbudowa punktów ładowania pojazdów elektrycznych.

2. Zakup autobusów elektrycznych.

3. Studium wykonalności.

4. Promocja projektu.

Wskazali Państwo, że Pozycje 1 i 2 (grupa 1) związane są bezpośrednio z realizacją usług miejskiego transportu publicznego; zaś pozycje 3 i 4 (grupa 2) są to tzw. działania ogólnoadministracyjne dotyczące grupy 1.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego doliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadań związanych bezpośrednio z usługami miejskiego transportu publicznego (grupa 1).

System odliczeń podatku ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Jak wyżej wskazano, podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest to, aby odliczenia tego dokonywał podmiot występujący w roli podatnika podatku od towarów i usług dla tej czynności.

Świadczenie usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego wpisuje się w sferę aktywności cywilnoprawnej gminy. Sprzedając bilet uprawniający do skorzystania z usługi transportowej – za pośrednictwem Zakładu – zawierają Państwo umowę cywilnoprawną o wykonanie usługi. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, tym samym w analizowanym zakresie wykonują Państwo samodzielnie działalność gospodarczą (poprzez Zakład) i spełniają definicję podatnika VAT.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, ale ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, następuje obowiązek naliczenia VAT w przypadkach określonych w tych przepisach.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W świetle przedstawionego stanu prawnego usługi bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na rzecz wskazanych we wniosku uprawnionych grup (np. posłów i senatorów, inwalidów wojennych, umundurowanych funkcjonariuszy Policji, uczniów szkół specjalnych, Zasłużonych Honorowych Dawców Krwi, itp.), które realizują Państwo (poprzez Zakład) na podstawie odrębnych ustaw oraz uchwał Rady Miejskiej, mieszczą się w celu prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, tj. w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Do celów związanych z Państwa działalnością gospodarczą należy zaliczyć realizację ww. obowiązków polegających na zapewnieniu bezpłatnych/ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki obowiązek został nałożony na Państwa przepisami ustaw oraz aktów prawa miejscowego, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane wymienionymi uregulowaniami wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

W związku z powyższym nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Państwa jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza. Zatem przepis art. 86 ust. 2a ustawy w tym zakresie nie znajdzie zastosowania (brak czynności innych niż działalność gospodarcza).

Jak Państwo wskazali, Zakład osiąga przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług m.in. z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej czy przewozu osób na podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi.

Tym samym stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu (działającym poprzez Zakład) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związku z realizacją zadań związanych bezpośrednio z usługami miejskiego transportu publicznego (grupa 1).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, ponieważ oczekiwali Państwo odpowiedzi na nie tylko w przypadku uznania za nieprawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1, co nie nastąpiło.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.