Opodatkowanie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki.
Miasto (…) jest czynnym podatnikiem VAT i utworzyło spółkę z o.o. (SIM) w celu budowy domów mieszkalnych na wynajem. Miasto planuje wnieść aportem nieruchomość gruntową do tej spółki. Spółka działa zgodnie z ustawą o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa,…
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
26 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki.
Uzupełnili go Państwo pismem z 26 maja 2026 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Miasto (…) (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rada Miejska w (…) w uchwale NR (…) wyraziła zgodę na utworzenie przez Miasto (…) spółki pod firmą (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej „Spółką”, której udziałowcem będzie także Krajowy (…) na zasadach określonych w ustawie z dnia (…) 2017 r. o (…) (Dz. U. z (…) r. poz. (…)). Podstawowym celem gospodarczym Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2025 r. poz. 1273 ze zm.). Środki na pokrycie kapitału zakładowego spółki pochodzić będą z określonych przez Burmistrza Miasta wkładów pieniężnych lub niepieniężnych. Miasto (…) planuje przekazać aportem do spółki (…) nieruchomość gruntową.
Pytanie
Czy przekazanie przez Miasto (…) nieruchomości gruntowej aportem do spółki (…) będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy w przypadku zdarzenia przyszłego przekazanie przez Miasto (…) nieruchomości gruntowej aportem do spółki (…) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
Należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą o VAT”), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W myśl natomiast art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że kryterium rozróżniającym działanie jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika VAT jest to, czy podmiot ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Tym samym, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie jest uznawana za podatnika VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. W przeciwnym razie dochodziłoby bowiem do zakłócenia konkurencji - organ władzy publicznej, wykonujący ten sam rodzaj działalności co przedsiębiorca byłby na uprzywilejowanej podatkowo pozycji względem innych przedsiębiorców.
Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Należy podkreślić, że opodatkowanie VAT ma miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną jednocześnie przesłanki o charakterze:
Jednym z podstawowych zadań władz publicznych, które zostało zapisane w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: „Konstytucja RP”), jest prowadzenie polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W szczególności ma to się przejawiać w przeciwdziałaniu bezdomności, wspieraniu rozwoju budownictwa socjalnego oraz popieraniu działań obywateli zmierzających do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP).
Rozwinięciem powołanych przepisów Konstytucji RP jest art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego należy do zadań własnych gminy.
W tym zakresie gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie o ochronie praw lokatorów, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach, np. wypłacając im dodatki mieszkaniowe. W ramach obowiązku zaspokajania potrzeb mieszkaniowych na gminie ciąży także obowiązek utrzymania substancji mieszkaniowej w należytym stanie.
Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679, ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”).
Natomiast ustawa o gospodarce komunalnej przewiduje, że gmina może prowadzić gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej), może tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej). Na podstawie aktów prawa miejscowego, Miasto (…) w celu realizacji jej zadań ma zamiar wnieść wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości do spółki pod firmą Społeczna(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółka”). Tym samym Miasto (…), jako udziałowiec Spółki, ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na Gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, Spółka nie powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie - działalność Spółki można uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej.
Należy także podkreślić, że Spółka prowadzi działalność w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego (jednocześnie realizując zadania własne Gminy) na podstawie powołującego ją do życia aktu notarialnego, podpisanego m.in. przez Gminę, a nie na podstawie umowy o powierzeniu wykonania zadań.
Kwestię tę zasygnalizował między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 marca 2024 r., sygn. I SA/Po 821/23: „Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego. W ocenie Sądu, spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Orzeczenia zawierające tezę o braku konieczności zawierania umów w takich przypadkach opierają się na twierdzeniu, że umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie. Wynika z tego jednocześnie, że jednostką organizacyjną gminy w tym rozumieniu jest, obok samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego”.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ramach transakcji wniesienia aportu do Spółki Miasto (…) nie działa w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie aportu do Spółki nie ma na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego.
Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną, a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).
W tym kontekście należy wskazać, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) - w tym także Spółka – to spółki non-profit (https://www.gov.pl/web/rozwoj-technologia/spoleczna-inicjatywamieszkaniowa), których zasady funkcjonowania reguluje ustawa o SIM, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Powyżej prezentowane stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w aktualnej linii orzeczniczej.
Wskazać należy w tym miejscu na wyrok WSA w Szczecinie z 5 października 2022 r., sygn. I SA/Sz 375/22, w którym WSA uznał, że: „należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem (...) - wykonuje ona swoje zadania własne (...). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem (...) wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (...) Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowania, lecz związane było z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.”.
Tożsame stanowisko przedstawił również WSA w Gdańsku w wyroku z 22 listopada 2023 r., sygn. I SA/Gd 682/23: „Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem (...) - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem (...) wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”.
W konsekwencji, Gmina dokonując opisanego aportu Nieruchomości na rzecz Spółki nie będzie dla tej transakcji występowała jako podatnik VAT, gdyż w tym przypadku realizuje swoje zadania własne (bez nastawienia na zysk), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc aport Nieruchomości do Spółki, Gmina nie wykonuje czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom. W konsekwencji błędnym byłoby uznanie, że ww. transakcja prowadzi do zakłóceń konkurencji.
Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 sierpnia 2025 r. I SA/Rz 223/25, w którym podkreślono, iż: „Dodatkowo wskazać należy, co jest również mocno akcentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na potrzeby ustawy VAT nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie, z uwagi na skorzystanie z samej formy umowy jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu. Istotnym jest dokonanie oceny, działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to „wyjścia” poza sferę zadań publicznych i władztwa Gminy (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1242/19). W tym kontekście zdaniem sądu implementacja art. 13 w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. dokonana w ustawie VAT, a w szczególności w art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie oddaje istoty normy prawnej wynikającej z ww. art. 13 w zw. z art. 9 Dyrektywy, bezpodstawnie uznając bez wyjątku organy władzy publicznej za podatników, gdy wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że ww. organy wykonywać mogą również takie czynności, tylko i wyłącznie w zakresie powierzonych im zadań na podstawie przepisów prawa. Przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że czynności wykonywane przez skarżącą Gminę a wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w świetle art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy, w żadnym wypadku nie zakłócają konkurencji. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przesłanki, okoliczności oraz cel przedmiotowej transakcji bez wątpienia odbiegają od warunków, w jakich realizowane są te czynności przez prywatne podmioty gospodarcze. Podkreślić należy, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, że pomiędzy Gminą, a SIM nie doszło do zawarcia umowy cywilnoprawnej, będącej wyrazem swobody zawierania umów. Gmina utworzyła przedmiotową spółkę mocą uchwały Rady Miejskiej (...), co dodatkowo wskazuje, że w tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej. Zwrócić również należy uwagę, że w przedmiotowym przekazaniu brak jest ekwiwalentności świadczenia, jako, że udziały w tego typu spółce miejskiej prowadzącej działalność non-profit są co do zasady niezbywalne. Co więcej, z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa wynika wprost, że dochody SIM nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową SIM (por. E. Bończak-Kucharczyk Ewa, Społeczne formy rozwoju mieszkalnictwa. Komentarz, WKP 2023, LEX/el.; por. wyroki TSUE: z dnia 5 października 2016 r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 30; z dnia 21 września 2017 r., Aviva, C-605/15, EU:C:2017:718, pkt 28). W świetle przedstawionych argumentów wykonywanie samorządowych zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem SIM nie skutkuje uznaniem Gminy za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT.
W konsekwencji, należało zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz spółki nie wystąpi ona jako podatnik VAT, ponieważ będzie realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej.
Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport, Gmina nie będzie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom”.
Należy zatem przyjąć, iż w przypadku aportu nieruchomości do spółki (…) działa jako organ władzy publicznej i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powyższa czynności nie podlega VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;
22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:
Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.
Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Natomiast na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Według art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z ww. art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.
Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Według art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Natomiast w świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 399):
Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Utworzyli Państwo spółkę pod firmą (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). Podstawowym celem gospodarczym Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Środki na pokrycie kapitału zakładowego spółki pochodzić będą z określonych przez Burmistrza Miasta wkładów pieniężnych lub niepieniężnych. Planują Państwo przekazać aportem do spółki (…) nieruchomość gruntową.
Mają Państwo wątpliwości, czy przekazanie nieruchomości gruntowej aportem do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu.
Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
W opisanej sytuacji w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki wyczerpane zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
Planują Państwo wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) obejmującego nieruchomość gruntową do Spółki, w której posiadają Państwo udziały.
Jak wskazano wyżej, gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie wykonywane przez Państwa czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Jednocześnie należy wskazać, że opisana we wniosku czynność wniesienia aportem nieruchomości gruntowej do Spółki nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania w tym przypadku będą tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.
Wykluczenie gminy z kategorii podatników prowadziłoby do zakłóceń konkurencji, o których mowa w art. 13 Dyrektywy 112. Dokonywanie transakcji mieniem stanowiącym gminne zasoby wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym, które ma istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości, ma także wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Jednostka samorządu terytorialnego występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomościami, zbywcy lub nabywcy praw do nieruchomości (najem, dzierżawa). Z tego względu ma pozycję na rynku nieruchomości taką jak przedsiębiorca działający w sektorze nieruchomościowym, który uzyskuje stałe dochody ze swojej działalności. Powyższe okoliczności powodują, że obrót nieruchomościami, w tym aport należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, a jednostkę samorządu terytorialnego uznać za podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Status podmiotu publicznego był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública. W wyroku tym TSUE stwierdził:
„(…) ponieważ (…) art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.
Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága TSUE wskazał:
„1) Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.
2) Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy”.
a następnie stwierdził, że:
„Jako że [...] została bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii [...] jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy [...], inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność [...]”.
Z powołanych uprzednio przepisów ustawy o samorządzie gminnym wynika, że w celu wykonywania zadań mogą Państwo – jako jednostka samorządu terytorialnego – zawierać umowy z innymi podmiotami.
Spółka nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą – mimo, że wykonuje (będzie wykonywać) czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w Państwa imieniu jako jednostki samorządu terytorialnego. Spółka jest odrębnym od Państwa podmiotem gospodarczym.
Tym samym nie można uznać, że za pośrednictwem Spółki świadczyć będą Państwo zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego.
Zatem planowane przez Państwa wniesienie do Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci nieruchomości gruntowej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo będą występowali w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej korzystający z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków: WSA w Poznaniu z 21 marca 2024 r. sygn. I SA/Po 821/23 (orzeczenie nieprawomocne), WSA w Szczecinie z 5 października 2022 r. sygn. I SA/Sz 375/22 (orzeczenie prawomocne), WSA w Gdańsku w wyroku z 22 listopada 2023 r. sygn. I SA/Gd 682/23 (orzeczenie nieprawomocne), WSA w Rzeszowie z 12 sierpnia 2025 r. sygn. I SA/Rz 223/25 (orzeczenie nieprawomocne) należy zaznaczyć, że każdy z wyroków sądów administracyjnych zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza.
Wskazane przez Państwa orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zapadły w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko tym wyrokom opisów spraw. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa wyroki nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.
W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa sądów administracyjnych, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca powołanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których wyroki te zostały wydane. Zatem powołane przez Państwa wyroki sądowe wiążący charakter mają w konkretnych sprawach i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego.
Jednocześnie wskazać należy, że orzecznictwo w ww. zakresie nie jest jednolite. Przykładowo można powołać wyrok WSA w Gliwicach z 9 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1537/23, w którym Sąd oddalając skargę na interpretację indywidualną w podobnej sprawie wskazał m.in.:
„Należy zauważyć również, że jak wskazano we wniosku S. do której Gmina ma wnieść aport nie pozostaje pod wyłączną kontrolą wnioskodawczyni, ani też innych jednostek samorządu terytorialnego. Oprócz 10 jednostek samorządu podstawowego stopnia podziału terytorialnego kraju (wnioskodawczyni i 9 innych gmin), jednym z udziałowców spółki jest Skarb Państwa. Z tego względu trudno kwalifikować spółkę jako spółkę komunalną, będącą pod pełną kontrolą jednej jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem w orzecznictwie wskazuje się, że spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 682/23). Nadto realizacja zadania publicznego odbywać ma się na podstawie umowy (art. 33p ust. 2 u.s.f.r.m.) łączącej Gminę z S. Spółka traktowana jest zatem jako podmiot zewnętrzny wobec Gminy, działający na jej zlecenie w oparciu o umowę obejmującą realizacją zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami.
Ze względów przedstawionych wcześniej, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. okazał się chybiony”.
Podobnie rozstrzygnięto w wyroku z 5 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 150/23, w którym wskazano, że:
„(...) z uwagi na przytoczone wcześniej argumenty, przy czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki gmina wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania”.
Ponadto, podobne stanowisko wyrażone zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2137/18.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo