Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.232.2025.1.DP

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których wykazuje podatek należny i naliczony. Gmina prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług - wykonywanie zadań własnych gminy oraz działalność gospodarczą opodatkowaną: wynajem pomieszczeń, refakturowanie opłat za media (energię, wodę, ścieki), dzierżawa pomieszczeń, opłaty za wodę i ścieki, opłaty za centralne ogrzewanie, dzierżawa nieruchomości gruntowych, najem lokali (w tym wynajem pomieszczeń w budynku Urzędu Gminy), sprzedaż nieruchomości gruntowych i zwolnioną: najem lokali na cele mieszkalne, dzierżawa nieruchomości gruntowych, sprzedaż nieruchomości.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1) Urząd Gminy (…),

2) Ośrodek Pomocy Społecznej w (…),

3) Zespół Szkół w (…),

4) Żłobek w (…).

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2024 r. poz. 54 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.

W dniu (…) 2011 r. Rada Gminy Uchwałą Nr (…) przekształciła samorządowy zakład budżetowy (…) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą (…). Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z KRS jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie m. in.:

1) poboru, uzdatniania i dostarczania wody;

2) odprowadzania i oczyszczania ścieków;

3) zbierania odpadów innych niż niebezpieczne;

4) odzysku surowców z materiałów segregowanych;

5) robót związanych z budową dróg i autostrad;

6) robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych;

7) robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej.

8) zarządzania nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

9) działalności usługowej związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Obecnie kapitał zakładowy Spółki wynosi (…) zł. Gmina obejmuje (…) udziałów o nominalnej wartości (…) zł.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Gmina w latach 2022 - 2026 realizuje projekt „(…)” obejmujący wykonanie robót budowlanych oraz dostawę i montaż urządzeń. Inwestycja zlokalizowana jest na terenie istniejącej oczyszczalni ścieków na działce o nr ewid. (…) obręb (…) będącej własnością Spółki. Gmina zawarła porozumienie ze Spółką, w którym Spółka wyraziła zgodę na przeprowadzenie inwestycji rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków oraz udostępnienie terenu w trakcie realizacji inwestycji.

Oczyszczalnia ścieków, która jest w trakcie rozbudowy i modernizacji w ramach inwestycji, stanowi własność Spółki. W związku z powyższym inwestycja w zakresie rozbudowy i modernizacji oczyszczalni polega na poniesieniu przez Gminę nakładów w obcym środku trwałym. Gmina w ramach ww. inwestycji dokona nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni, tzn. Gmina zakupi towary i usługi w celu jej rozbudowy i modernizacji.

Istniejąca oczyszczalnia przed przebudową nie była i nie jest wykorzystywane przez Gminę. Istniejąca oczyszczalnia przed rozbudową i modernizacją była i jest użytkowana przez Spółkę z o.o. Spółka użytkuje oczyszczalnię jako właściciel, nabycie oczyszczalni nastąpiło na podstawie Aktu notarialnego z dnia 16 grudnia 2011 r. Spółka jest właścicielem oczyszczalni ścieków, natomiast grunty pod oczyszczalnią ścieków są w użytkowaniu wieczystym na rzecz Gminy. Do 2011 r. oczyszczalnia ścieków zarządzana była przez zakład budżetowy, natomiast w 2011 r. zakład budżetowy został przekształcony w spółkę z o.o. Niektóre odcinki kanalizacji podłączonej do oczyszczalni ścieków nadal należą do Gminy (Gmina zawarła ze Spółką np. umowę dzierżawy lub umowę o wzajemne świadczenie usług). Do ww. oczyszczalni zbierane są również ścieki z odcinka, z którego Gmina odbiera ścieki, czyli z A. (w tym przypadku Spółka w imieniu Gminy wystawia faktury mieszkańcom).

Spółka z o.o. została zawiązana Aktem Notarialnym Repertorium A numer: (…) z dnia (…) 2011 roku - Akt przekształcenia Zakładu Budżetowego - Gminnego Zakładu Komunalnego w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679) składniki mienia będące w dyspozycji zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Przepis art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż prawo zarządu gruntem zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki. Grunt, na którym usytuowana jest oczyszczalnia ścieków jest własnością Gminy natomiast użytkownikiem wieczystym z mocy prawa jest sp. z o.o. Z uwagi na powyższe, przedmiotem aportu nie będzie grunt, na którym znajduje się ww. infrastruktura. Już na mocy aktu tworzącego spółkę oczyszczalnia ścieków stała się majątkiem Spółki. Spółka użytkuje ww. infrastrukturę do czynności opodatkowanych.

W stosunku do istniejącej oczyszczalni, która podlega rozbudowie i modernizacji, do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 27 września 2004 r. (tj. data z protokołu odbioru przejściowego i przekazania do eksploatacji inwestycji oczyszczalni ścieków). W okresie 2004-2011 oczyszczalnia była użytkowana przez zakład budżetowy.

Przebudowa oczyszczalni będzie stanowiła nakłady w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wydatki na ulepszenie będą stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej infrastruktury, w związku z tym po przebudowie dojdzie do pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem przebudowanej infrastruktury a aportem upłynie okres krótszy niż 2 lata. Wydatki ponoszone na przebudowę istniejącej oczyszczalni ścieków w ramach realizacji ww. zadania stanowią wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowi co najmniej 30% wartości początkowej istniejącej infrastruktury (wartość środka trwałego - Budynek oczyszczalni ścieków w B. - w akcie notarialnym wynosiła (…) zł, działka pod budynkiem nowej oczyszczalni ścieków nr (…), pow. 0,26 ha - w akcie notarialnym wynosiła(…) zł). Wartość dokonanych przez Gminę ulepszeń przekroczy 30% wartości początkowej oczyszczalni ścieków.

W ramach aportu do Spółki zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów na oczyszczalnię, która zostanie rozbudowana i zmodernizowana w ramach inwestycji. W efekcie dokonanego aportu sp. z o.o. stanie się właścicielem całej infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji (tj. nakładów na oczyszczalnię ścieków i dokona zwiększenia wartości środka trwałego o kwotę dokonanych ulepszeń). Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Realizacja zadania obejmuje następujący zakres:

1) budowa fundamentu pod stację zlewną ścieków dowożonych wraz ze zbiornikiem ścieków dowożonych oraz budowa tacy najazdowej (roboty ziemne i konstrukcja).

2) budowa zbiornika wód opadowych wraz z wyposażeniem oraz fundamentami pod zbiornik.

3) budowa fundamentu pod agregat prądotwórczy wraz z dostawą agregatu prądotwórczego.

4) budowa fundamentu pod zbiornik PiX.

5) budowa pompowni ścieków surowych wraz z robotami towarzyszącymi.

6) budowa budynku sitopiaskownika wraz z robotami towarzyszącymi.

7) budowa wiaty.

8) prace remontowe w budynku technicznym.

9) montaż zewnętrznych instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji elektrycznych.

10) dostawa oraz montaż kompletnego węzła odwadniania osadu.

11) remont wnętrza zbiorników reaktorów oraz zbiornika tlenowego stabilizacji osadu.

12) budowa placów dojazdowych.

13) uruchomienie oraz przeprowadzenie rozruchu technologicznego oczyszczalni ścieków.

Łączna planowana wartość brutto inwestycji (nakładów) wynosi (…) zł (netto (…) zł, podatek VAT 23 % (…) zł), w tym:

1) dotycząca budowy: wynosi netto (…) zł, wysokość podatku VAT wynosi (…) zł, wartość brutto: 7 (…) zł,

2) dotycząca wykonania projektu budowy oczyszczalni ścieków wynosi netto (…) zł, wysokość podatku VAT wynosi (…) zł, wartość brutto: (…) zł,

3) pełnienie nadzoru inwestorskiego nad inwestycją wynosi netto (…) zł, wysokość podatku VAT wynosi (…) zł, wartość brutto: (…) zł.

Zadanie pn.: „(…)” - w części dotyczącej budowy zostanie zakończone w miesiącu lutym 2026 r., natomiast wykonanie projektu oraz dokumentacji budowy oczyszczalni zakończono w 2024 r.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji każdorazowo dokumentowane są wystawianymi przez wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca towarów i usług. Do chwili obecnej Gmina otrzymała następujące faktury: (…)

Dotychczas odliczono podatek naliczony związany z ww. inwestycją w kwocie (…) zł. W miesiącu grudniu 2022 r. odliczono podatek VAT w kwocie (…) zł, w miesiącu kwietniu odliczono podatek VAT w kwocie (…) zł, w miesiącu lutym 2024 r. odliczono podatek VAT w kwocie (…) zł, w miesiącu październiku odliczono podatek VAT w kwocie (…) zł, natomiast w miesiącu listopadzie 2024 r. odliczono podatek VAT w kwocie(…) zł.

Gmina, realizując inwestycję, dokonuje na bieżąco odliczenia podatku naliczonego w 100%, gdyż zamiarem Gminy od początku rozpoczęcia inwestycji jest przekazanie po zakończeniu inwestycji - nakładów na środek trwały, w formie aportu na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Gmina nie zakłada innego sposobu postępowania, jak tylko przekazanie nakładów do Spółki, co wiąże się z wykorzystaniem infrastruktury realizowanej w ramach inwestycji na potrzeby czynności opodatkowanych VAT.

Wartość środka trwałego (nakładów na oczyszczalnię ścieków) zostanie przekazana aportem na kapitał zakładowy Spółki (tzw. podstawowy) do wartości pełnych udziałów, a pozostała część (w wysokości do (…) zł) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Wartość otrzymanych udziałów przez Gminę będzie odpowiadała wartości rynkowej aportu z dnia podwyższenia kapitału zakładowego.

Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach inwestycji (nakłady na oczyszczalnię ścieków) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Gmina po przekazaniu aportu otrzyma udziały w wartości nominalnej równej wartości netto poniesionych przez Gminę nakładów na realizację inwestycji. W związku z wniesieniem do spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy spółki ulegnie zwiększeniu. Wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki obejmie Gmina.

Odpowiednie postanowienia określające sposób kalkulacji wynagrodzenia Gminy zostaną zawarte w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności ww. składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki (tzw. umowa aportowa), która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki. Gmina oraz Spółka wskażą wartość przedmiotu umowy na kwotę (…) zł brutto (wartość inwestycji ustalona na dzień złożenia wniosku o interpretację; wartość może ulec zmianie). W treści umowy przeniesienia własności nakładów będzie wskazane, że z łącznej wartości netto aportu, która wynosi (…) zł, wartość (…) zł będzie przeznaczona na udziały w Spółce, natomiast kwota (…) zł, stanowić będzie nadwyżkę i będzie przeznaczona na kapitał zapasowy (agio). W umowie Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Gminy równowartości podatku VAT naliczonego (w wysokości (…) zł) z tytułu przeniesienia praw do nakładów, w wysokości wynikającej z otrzymanej faktury, w terminie wskazanym na fakturze.

W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji - tj. nie dojdzie do przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy, nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż zostanie ustalona w oparciu o kwoty wynikające z faktur zakupowych wystawionych przez podmioty trzecie (wykonawców), dotyczących wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji (nakładów na oczyszczalnię ścieków).

Przedmiotem aportu będą wyłącznie nakłady na (oczyszczalnię ścieków) infrastrukturę realizowaną w ramach inwestycji, bez gruntu, na którym będzie znajdowała się ww. infrastruktura (grunt jest w użytkowaniu wieczystym Spółki).

Spółka będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców z terenu Gminy. Działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT, w ramach której dochodzi do wykonywania odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług odbioru ścieków stanowią dochód Spółki. Spółka wykazuje przedmiotowe opłaty w JPK_V7M (w części ewidencyjnej i deklaracyjnej) oraz rozlicza podatek należny z tego tytułu.

Na realizację powyższego zadania Gmina otrzyma dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych w wysokości (…) zł (64,54%). Wkład własny Gminy wyniesie (…) zł. Mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy bezpośrednio nie partycypują w kosztach inwestycji. Mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy podłączeni do kanalizacji sanitarnej dokonują zapłaty na rzecz Spółki za usługi odprowadzania ścieków. Dofinansowanie jest przyznane w kwocie brutto i jest bezzwrotne. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Gmina dotychczas otrzymała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład w wysokości 50% tj. (…) zł, pozostałe środki będą przekazane po zakończeniu inwestycji i złożeniu faktury końcowej do Banku Gospodarstwa Krajowego. Środki zostaną wypłacone w dwóch transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji inwestycji. W dniu (…) 2024 r. Gmina otrzymała pierwszą transzę promesy w kwocie (…) zł, z której dnia (…) 2024 r. sfinansowała w całości fakturę nr (…) z dnia (…) 2024 r.

Założeniem programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Gmina dotychczas podpisała promesę inwestycyjną dotyczącą dofinansowania Nr (…). Fundusz został wprowadzony uchwałą Rady Ministrów Nr 84/2021 z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych (zmienionej uchwałami Rady Ministrów: nr 176/2021 z dnia 28 grudnia 2021 r., nr 87/2022 z 26 kwietnia 2022 r. oraz nr 205/2022 z 13 października 2022 r., nr 74 z dnia 5 lipca 2024). Poprzez Program następuje realizacja celu przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095). Promesa finansowana jest ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19. Założeniem Programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymane środki będą mogły zostać przeznaczone na konkretną inwestycję („(…)”), zgodną ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z dofinansowania będą mogły być przeznaczone tylko na ww. inwestycję, nie będzie możliwe ich przeznaczenie na ogólną działalność Gminy. W sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dotacji, to nie realizowałaby ww. zadania. W przypadku niezrealizowania inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach Programu podlegają zwrotowi. Z § 5 załącznika do uchwały Nr 84/2021 wynika, że ocena wniosków o dofinansowanie z Programu oraz sporządzenie i przekazanie Prezesowi Rady Ministrów listy inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu należy do zadań powołanej Komisji. Komisja, sporządzając listę inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu, w szczególności bierze pod uwagę realizację celu przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, oraz kompleksowość planowanych inwestycji (§ 5 ust. 4 Załącznika). Komisja dokonuje oceny wniosków oraz przekazuje Prezesowi Rady Ministrów rekomendacje co do wysokości przyznawanych środków poszczególnym wnioskodawcom. Wysokość przyznanych środków (dotacji) jest zależna od ustaleń Komisji, natomiast Prezes Rady Ministrów zatwierdza ostateczną listę inwestycji objętych dofinansowaniem z Programu, z możliwością dokonania zmian na liście rekomendacji Komisji, oraz biorąc pod uwagę wysokość środków przeznaczonych na dany nabór i przekazuje ją BGK.

Dofinansowanie z Programu wypłacane jest na podstawie promes, po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego lub jego wydzielonego etapu. Promesa jest dokumentem potwierdzającym objęcie inwestycji dofinansowaniem z Programu oraz zawierającym zobowiązanie do przekazania jednostce samorządu terytorialnego środków pieniężnych do kwoty nie wyższej niż wskazana w promesie zgodnie z warunkami promesy, udzielanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Udzielenie promesy poprzedzone jest udzieleniem promesy wstępnej, dzięki której Gmina może rozpocząć, w terminie 6 miesięcy od dnia udostępnienia promesy wstępnej, postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego mającego na celu wyłonienie wykonawcy bądź wykonawców inwestycji.

Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Pozyskane w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych dofinansowanie ma wyłącznie charakter „zakupowy” tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)”.

Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z oczyszczalnią ścieków i będą stanowiły nakłady w obcym środku trwałym (środek trwały będący własnością Spółki), które zostaną wniesione aportem do Spółki. Aport zostanie wniesiony do Spółki bezpośrednio po zakończeniu zadania. Na dzień złożenia wniosku o interpretację Gmina nie jest w stanie dokładnie określić daty wniesienia aportu, ale planuje dokonać go, jak wskazano powyżej, niezwłocznie po zakończeniu inwestycji. Podczas modernizacji infrastruktura cały czas jest użytkowana przez Spółkę (oczyszczalnia ścieków nie jest wyłączona z eksploatacji). Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie udokumentowane za pomocą faktury wystawionej przez Gminę. Kwota wartości netto faktury będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Nakłady wyniosą powyżej 15 tys. zł. Właścicielem nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków, do momentu wniesienia aportu będzie Gmina.

Realizowana inwestycja - „(…)” - będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Przedmiotowa oczyszczalnia ścieków nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT lub niepodlegające VAT. Z inwestycji nie będzie korzystać Urząd Gminy i jednostki organizacyjne Gminy.

Podatek VAT dotyczący inwestycji związany jest w całości z czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków (w tym związanych z wykonaniem projektu budowy oczyszczalni ścieków i wydatkami na inspektora nadzoru budowlanego) do działalności gospodarczej - wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Oczyszczalnią ścieków, podlegającą rozbudowie i modernizacji, zarządza Spółka, który zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków, a także wystawia faktury VAT za odebrane ścieki. Spółka dokonuje także odbioru ścieków od Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy i na powyższe usługi wystawia faktury.

Planowane wniesienie aportem poniesionych nakładów przez Gminę stanowi odpłatne czynności - odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nakłady na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków wykorzysta do opodatkowanej działalności gospodarczej - wniesienia aportu (świadczenia odpłatnych usług). Gmina wykaże na podstawie wystawionej faktury w plikach JPK podatek należny z tytułu wniesienia aportem nakładów na oczyszczalnię ścieków. Gmina wykona w tym zakresie czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytania

1) Czy wniesienie aportem nakładów w obcy środek trwały związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy Gmina w związku z wykorzystywaniem nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków wyłącznie do czynności opodatkowanych, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)”?

Państwa stanowisko w sprawie

1) Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie aportem do Spółki przez Gminę nakładów na inwestycję w zakresie rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2) Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków, które zostały wniesione aportem do Spółki z o.o.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) wynika, że czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

• istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca przedmiot aportu);
• istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;
• istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W ocenie Gminy, planowane wniesienie aportem nakładów poczynionych na modernizację oczyszczalni ścieków nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w postaci nakładów poczynionych na cudzą rzecz nie jest „towarem” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (brak odrębnej rzeczy, która mogłaby stanowić towar). W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarami, jak i zmiany właściciela (właścicielem oczyszczalni ścieków zmodernizowanej w ramach inwestycji jest i pozostanie Spółka).

Należy jednak zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem, nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie przeniesienie prawa do nakładów na inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa konkretne aktywo (składnik majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i korzystne. Dlatego też przeniesienie nakładów (przeniesienie prawa do nakładów) stanowi wykonanie świadczenia (usługi), o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy na gruncie podatku VAT, czynność przeniesienia nakładów (prawa do nakładów) w formie aportu za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym na inny podmiot za wynagrodzeniem, powinna być traktowana analogicznie jak w przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży nakładów za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej.

Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem nakładów są bowiem udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesione zostaną nakłady na ulepszenie/modernizację środka trwałego. Jest to wynagrodzenie wyrażone w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu aportu (nakładów). Zdaniem Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na przeniesieniu na Spółkę nakładów).

Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem nakładów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest alternatywą dla „odsprzedaży nakładów”, przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe, na rzecz podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży nakładów, jak i aportu nakładów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi. Cel ten wypełnia znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina zauważa, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podkreśla, że dla podatku VAT istotny jest ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W wyniku poczynienia nakładów powstaną konkretne aktywa (nakłady powodujące ulepszenie rzeczy), które zostaną przekazane Spółce, i za które Gmina powinna otrzymać wynagrodzenie. To wynagrodzenie może być uzyskane poprzez zapłatę w pieniądzu lub w inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z punktu widzenia ekonomicznego Spółka oraz Gmina dokonają transakcji, która niczym nie różni się od zbycia nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady. Obie strony uzyskają konkretne korzyści, które stanowią dla nich przysporzenie i mają charakter ekwiwalentny. Forma cywilnoprawna, w jakiej dana czynność została dokonana, tj. aport, nie powinna przesłaniać celu gospodarczego czynności.

Dodatkowo, należy mieć również na uwadze, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT. Uznanie, że planowane wniesienie aportem nakładów nie stanowiłoby świadczenia usług, powodowałoby, że podatnik może swobodnie decydować o tym, czy chce rozliczyć nakłady w formie omijającej opodatkowanie VAT (tj. jako wniesienie nakładów aportem) czy w formie opodatkowanej VAT (jako przeniesienie czy też odsprzedaż nakładów w całości w zamian za wynagrodzenie pieniężne).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, planowane wniesienie aportem nakładów powinno być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Aport nakładów odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie mających wartość pieniężną udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami (będącymi przedmiotem aportu) jak właściciel. W konsekwencji, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportu na zasadach ogólnych oznacza, że:

• czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik podatku od towarów i usług;
• wniesienie aportu podlega opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
• aport podlega opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu.

Podmiotem wnoszącym aport będzie Gmina, czynny podatnik podatku VAT (w doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku VAT), przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dokonując czynności wniesienia aportu tytułem wkładu do spółki w zamian za objęcie udziałów (świadczenie wzajemne), Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.918.2024.2.KT, w której uznano, że „wniesienie aportem do Z. Sp. z o.o. infrastruktury w postaci rozbudowanej Stacji Uzdatniania Wody wraz z infrastrukturą niezbędną do jej funkcjonowania, powstałej w ramach realizacji projektu pn. „...”, stanowiące odpłatną dostawę towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku”;
• z dnia 12 listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.696.2024.2.MC gdzie stwierdził, że „czynność wykonywana przez Państwa, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku przeniesienia własności mienia za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Państwa będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego przeniesienia własności mienia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowane przez Państwa przeniesienie własności mienia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo w tym przypadku będą działali w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Reasumując, przenosząc własność mienia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki będziecie Państwo działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będziecie mogli Państwo skorzystać w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym transakcja przeniesienia mienia, o którym mowa we wniosku, w drodze aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy”;
• z dnia 31 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.510.2024.1.AK, w której uznano, że „Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję w zakresie modernizacji Wodociągu będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak Państwo wskazali, w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów na Wodociąg, który został zmodernizowany w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób u Państwa zatrudnionych (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. W zaistniałej sytuacji ww. warunki nie są spełnione. Jak wynika z wniosku, w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów poniesionych na modernizację Wodociągu, który stanowi własność Spółki. Zatem opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany przez Państwa aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”;
• z dnia 3 października 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.541.2024.1.MC, w której wskazano, że „podmioty prawa publicznego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wcześniej również wskazano, że aport ma charakter cywilnoprawny i jest czynnością odpłatną. Co ważne, w opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiotowe nakłady inwestycyjne są ponoszone z zamiarem wniesienia ich bezpośrednio aportem jako wkład niepieniężny do Spółki. W rozpatrywanej sprawie - za wniesiony aport - otrzymają Państwo udziały. Zatem, już na moment rozpoczęcia inwestycji, znany był Państwu jej cel, tj. wniesienie nakładów aportem. Decydującym kryterium w tej sytuacji będzie Państwa intencja przy ponoszeniu nakładów. Sami Państwo zdecydowali, że poniosą nakłady na remont, obejmujące zaprojektowanie i wykonanie termomodernizacji wraz zabudową odnawialnych źródeł energii na ww. budynkach, z zamiarem wniesienia ich aportem do Spółki. Tym samym, w analizowanym przypadku należy stwierdzić, że dokonując aportu, który stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - będą Państwo działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z przedstawionego opisu sprawy wynika jednoznacznie, że poniesione nakłady na remont zostaną przekazane aportem do majątku Spółki w zamian za udziały Spółki. A zatem ww. nakłady po oddaniu ich do użytkowania nie będą wykorzystywane przez Gminę w inny sposób, jak tylko jako przedmiot aportu, w tym nie będą wykorzystywane do czynności wykonywanych w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) lub do czynności zwolnionych od VAT. Zatem, powyższe okoliczności wskazują również na to, że czynność aportu ww. składników majątku nie jest czynnością zwolnioną od podatku tylko czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, planowane przez Gminę przekazanie Składników w formie aportu do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”;
• z dnia 16 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.113.2024.2.MK, w której zauważono, że: „Odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Z wniosku wynika, że przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, a zatem nie będą one stanowić odrębnej rzeczy. Będą jedynie skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy, a zatem będzie stanowiło świadczenie usług. Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Państwa świadczenie na rzecz Spółki - aport poniesionych nakładów - nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT”;
• z dnia 6 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.433.2023.2.RMA gdzie uznano, że „Z wniosku wynika, że są Państwo obecnie w trakcie realizacji inwestycji pod nazwą „(...)”. W ramach ww. inwestycji zamierzają Państwo m.in. zmodernizować kotłownię miejską. Kotłownia, która jest modernizowana w ramach Inwestycji, stanowi własność Spółki. W związku z realizacją przez Państwa Inwestycji, podpisali Państwo ze Spółką umowę, na mocy której w celu prowadzenia przez Państwa niezbędnych prac Spółka udostępnia Państwu w drodze użyczenia Kotłownię, na której prowadzona jest Inwestycja. W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy, dokonana transakcja aportu nakładów na oczyszczalnię ścieków - na rzecz Spółki stanowi odpłatne czynności podlegające opodatkowaniu. Aport przedmiotowej infrastruktury stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Efektem tej czynności będzie przeniesienie przez Gminę na Spółkę prawa do rozporządzania nakładami jak właściciel. Wynagrodzeniem natomiast będą otrzymane udziały w kapitale zakładowym spółki.

W opinii Gminy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na oczyszczalnię ścieków stanowi działalność gospodarczą - odpłatne świadczenie usług dokonywane przez Gminę na rzecz Spółki, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystające ze zwolnienia z podatku VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług oraz dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków w pełnej wysokości, co wynika z faktu, że wydatki te służyły bezpośrednio i wyłącznie czynności opodatkowanej podatkiem VAT wykonywanej przez Gminę, tj. odpłatnemu przeniesieniu środków trwałych na spółkę za wynagrodzeniem.

Wydatki zostały poniesione oraz nadal są ponoszone przez Gminę w celu rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków, które następnie zostaną odpłatnie przeniesione na spółkę w drodze aportu. Czynność ta na gruncie VAT traktowana jest jak odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT.

Poniesienie obecnie oraz w przyszłości przez Gminę ww. wydatków doprowadzi do powstania konkretnego składnika majątku (przedmiotowej infrastruktury), a następnie nakłady na oczyszczalnię ścieków będą przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. wniesienia aportu do Spółki z o.o.

W ocenie Gminy wydatki poniesione obecnie oraz w przyszłości w celu rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków są bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków - Gmina od początku realizowała rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków w celu wniesienia nakładów aportem do Spółki.

Ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z planowanym dokonaniem przez Gminę czynności opodatkowanej jaką jest aport, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków. Prawidłowość stanowiska Gminy potwierdza m.in. stanowisko organów podatkowych wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 7 stycznia 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.748.2024.1.KFK gdzie uznano, że „zgodnie z art. 86 ustawy, będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie nakładów na Inwestycje w zakresie Infrastruktury, które to nakłady następnie zostaną wniesione aportem do Spółki”;
• z dnia 30 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.440.2024.1.MK, w której podkreślono, że „Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny. W przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz poniesione wydatki są/będą związane z wniesieniem aportem nakładów inwestycyjnych, który będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „(...)”. Odliczenie jest/będzie możliwe pod warunkiem tego, że nie zaistnieją przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy”;
• z dnia 25 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.408.2024.1.MK gdzie podkreślono, że „Podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny. W przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz poniesione wydatki są/będą związane z wniesieniem aportem nakładów inwestycyjnych, który będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji”;
• z dnia 17 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.340.2024.1.BS gdzie uznano, że „W przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz realizują Państwo Inwestycję z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki - w drodze aportu - powstałej infrastruktury, czyli z zamiarem wykorzystania tej infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy. Ponieważ przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na Infrastrukturę - nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy (aportu) infrastruktury kanalizacyjnej. Z tego samego powodu nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponieważ nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT do czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, czynność ta podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów”.

Ze względu na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakimi są związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi (wniesienie aportu) oraz dokonanie tych czynności przez podatnika podatku od towarów i usług, Gmina zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT) reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być odpłatna, czyli dokonana za wynagrodzeniem. O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie rozpatrywana przez TSUE.

Jak zauważył Trybunał w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise:

„czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Natomiast w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE wskazał, że:

„czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje stosowny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, które jest dla wnoszącego aport pewną wymierną korzyścią.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zadania własne z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej powierzyli Państwo Spółce, która powstała z przekształcenia zakładu budżetowego.

Realizują Państwo projekt pn. „(…)”. Grunt, na którym usytuowana jest oczyszczalnia ścieków, jest Państwa własnością, natomiast użytkownikiem wieczystym z mocy prawa jest Spółka. Zatem w ramach inwestycji ponoszą Państwo nakłady w obcym środku trwałym, które zamierzają Państwo wnieść aportem do Spółki. Łączna planowana wartość brutto inwestycji (nakładów) wynosi (…) zł (netto (…) zł, podatek VAT 23 % (…) zł). Wykonanie projektu oraz dokumentacji budowy zakończyło się w 2024 r., a realizacja budowy zostanie zakończona w lutym 2026 r.

Wartość środka trwałego (nakładów na oczyszczalnię ścieków) zostanie przekazana aportem:

• do wartości pełnych udziałów - na kapitał zakładowy Spółki (tzw. podstawowy),
• pozostała część (w wysokości do (…) zł) - na kapitał zapasowy Spółki (agio).

Po przekazaniu aportu otrzymają Państwo udziały w wartości nominalnej równej wartości netto nakładów na realizację inwestycji. Wartość otrzymanych przez Państwa udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej aportu z dnia podwyższenia kapitału zakładowego. Obejmą Państwo wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

Planują Państwo następujący sposób rozliczenia transakcji:

• wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach inwestycji,
• kwota VAT należnego z tytułu tej transakcji uregulowana zostanie przez Spółkę w formie pieniężnej.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania czynności wniesienia aportem nakładów w obcy środek trwały związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od jego przedmiotu - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym - w świetle art. 2 pkt 22 ustawy - uznawane jest za sprzedaż.

W analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

W związku z tym, gdy poniosą Państwo nakłady na gruncie, który nie stanowi Państwa własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

Zasady tej nie zmienia fakt, że w analizowanej sprawie Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, lecz użytkownikiem wieczystym.

Użytkowanie wieczyste również uregulowane jest w Kodeksie cywilnym i dotyczy wyłącznie określonych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków.

Przejrzyste wyjaśnienia stosunku prawnego, jakim jest oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, można znaleźć m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 575/17:

„użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością (G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości - problematyka prawna, Warszawa 2005, i tam podane przykłady orzeczeń SN). (…) W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel”.

W kontekście Państwa sprawy istotny jest art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

§ 1. Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

§ 2. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z treści tego przepisu, w powiązaniu z art. 45-48 Kodeksu cywilnego, wynika, że gdy nakłady na budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste ponosi inny podmiot niż użytkownik wieczysty, poniesione nakłady stanowią własność użytkownika wieczystego.

Zatem gdy poniosą Państwo nakłady na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym innego podmiotu - Spółki, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną użytkownikowi wieczystemu - Spółce.

Jednak nakłady, jakie poniosą Państwo na majątku Spółki, nie będą towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczą oraz jej częścią).

W przypadku zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel - gdyż nie ma tu odrębnej rzeczy, która mogłaby stanowić towar. Przeniesienie nakładów nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Mimo to podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zatem, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, a zatem nie będą one stanowić odrębnej rzeczy. Będą jedynie skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy, a zatem będzie stanowiło świadczenie usług.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Państwa świadczenie na rzecz Spółki - aport nakładów w obcy środek trwały związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków - nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

W art. 88 ustawy przedstawiona jest lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia. Jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Zatem wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, zatem istnienie prawa do odliczenia ocenia się w kontekście zamierzonego (deklarowanego) związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz realizują inwestycję z zamiarem przekazania jej efektów (ulepszenia infrastruktury) aportem na rzecz Spółki, a za tę czynność otrzymają Państwo udziały oraz środki pieniężne. Oznacza to, że towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

A zatem przysługuje i będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)” - pod warunkiem, że nie zaistnieją okoliczności wskazane w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii, czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Wydając interpretację, jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się z opisem przedstawionym we wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Jeśli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.