Opodatkowanie obciążania najemców lokali kosztami wywozu nieczystości ciekłych i wywozu popiołu.
Gmina jest właścicielem budynku mieszkalnego, którego lokale wynajmuje mieszkańcom. W umowach najmu najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów wywozu nieczystości ciekłych i popiołu. Usługi te są realizowane przez podmioty zewnętrzne na zlecenie Gminy, która następnie obciąża najemców tymi kosztami. Opłaty pobierane są w formie zaliczek,…
Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania obciążenia najemców kosztami wywozu popiołu oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania obciążenia najemców kosztami wywozu nieczystości ciekłych.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
31 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania obciążanie najemców lokali kosztami wywozu nieczystości ciekłych i wywozu popiołu.
Uzupełnili go Państwo pismem z 6 maja 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego doprecyzowany w piśmie uzupełniającym z 5 maja 2026 r.
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Gmina (…) jest właścicielem budynku mieszkalnego, którego lokale komunalne wynajmowane są dla mieszkańców Gminy na podstawie umów najmu. Stosownie do treści umowy najmu najemca zobowiązany jest ponosić koszty związane z wywozem nieczystości ciekłych oraz wywozu popiołu. Wywóz nieczystości ciekłych realizowany jest na zlecenie Gminy (…) przez Zakład (…), a wywóz popiołu realizowany jest przez firmę zewnętrzną A. Gmina (…) kosztami tych usług obciąża najemców, na których rzecz realizowane są te usługi.
Umowy zawarte z najemcami przewidują odrębne od czynszu za wynajem danego lokalu obciążenie w zakresie wywozu nieczystości ciekłych oraz popiołu. Opłata za wywóz popiołu ustalana jest na podstawie posiadanych faktur z roku ubiegłego i pobierana jest w formie zaliczki. Jest to stała opłata roczna, która jest aktualizowana raz do roku - od stycznia. Pod koniec roku po przeliczeniu wpływów i wydatków powstają ewentualne nadpłaty lub niedopłaty. Kwoty obciążenia za wywóz nieczystości ciekłych pobierane są w formie zaliczek. Kwota opłaty jest ustalana na podstawie faktur roku ubiegłego i w przeliczeniu na liczbę osób zamieszkujących budynek. Pod koniec roku po przeliczeniu wpływów i wydatków powstają ewentualne nadpłaty lub niedopłaty. Najemcy nie mają możliwości wyboru podmiotu, który będzie odbierał nieczystości ciekłe oraz popiół. Podmiot, który odbiera nieczystości ciekłe oraz popiół wybiera Gmina. Odbiór nieczystości ciekłych oraz popiołu, o których mowa we wniosku, nie mieści się w usłudze wykonywanej w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi. Gmina jest właścicielem całego budynku, w budynku znajduje się X lokali (dla, których nie ma ustanowionej odrębnej własności) i Gmina jako zarządca budynku wielorodzinnego jest zobowiązana do zapewnienia odbioru nieczystości ciekłych oraz popiołu.
Pytanie
Czy obciążanie przez Gminę Najemców Lokali kosztami wywozu nieczystości ciekłych i wywozu popiołu stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
Państwa stanowisko w sprawie
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Na podstawie powyższych przepisów, w sytuacji nabycia przez Gminę usług we własnym imieniu, ale na rzecz faktycznego beneficjenta tych usług (Najemcy) oraz odsprzedaży w następnym etapie opłat za wywóz nieczystości ciekłych oraz wywóz popiołu na Najemcę, dla celów określenia skutków podatkowych w podatku VAT przyjmuje się, że to Gmina wyświadczyła te usługi na rzecz Najemcy. W rozpatrywanej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: Jeżeli chodzi o media w postaci np. zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia.
Najem nieruchomości i związane z nim: wywóz nieczystości ciekłych i popiołu, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Wywóz nieczystości ciekłych i wywóz popiołu są rozliczane odrębnie od umowy najmu. Powyższe czynności powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi użyczenia i - co do zasady opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi/dostawy towarów. Tym samym, dokonywane dostawy towarów czy świadczone przez Gminę odpłatne usługi w zakresie odsprzedaży na Najemców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, opodatkowane właściwymi dla danych mediów stawkami podatku VAT.
Mając na uwadze, iż przenoszone (odsprzedawane) przez Gminę na Najemców usługi wywozu nieczystości ciekłych i wywóz popiołu odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych należy uznać, że Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, a przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania. Tym samym cena brutto sprzedaży ciepła w czynności „odsprzedawania” ich przez Gminę powiększana jest o właściwy podatek VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.
Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 2 pkt 6, 22 i 31 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii,
22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
31) fakturze – rozumie się przez to dokument w postaci papierowej lub w postaci elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
Art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:
Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które nie jest dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być odpłatna, czyli dokonana za wynagrodzeniem. W ten sposób zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie musi być ustalona lub dokonana w pieniądzu, może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, aby uznać czynność za odpłatną, wystarczy, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
Art. 8 ust. 2a ustawy
W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Art. 8 ust. 2a ustawy jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że:
W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.
Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.
Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.
Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.
Art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.
Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662).
Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.
Art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Art. 29a ust. 7 ustawy:
Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem budynku mieszkalnego, którego lokale komunalne wynajmowane są dla mieszkańców Gminy na podstawie umów najmu. Stosownie do treści umowy najmu najemca zobowiązany jest ponosić koszty związane z wywozem nieczystości ciekłych oraz wywozu popiołu. Wywóz nieczystości ciekłych realizowany jest na Państwa zlecenie przez Zakład (…), a wywóz popiołu realizowany jest przez firmę zewnętrzną. Obciążają Państwo kosztami tych usług najemców, na których rzecz realizowane są te usługi.
Umowy zawarte z najemcami przewidują odrębne od czynszu za wynajem danego lokalu obciążenie w zakresie wywozu nieczystości ciekłych oraz popiołu. Opłata za wywóz popiołu ustalana jest na podstawie posiadanych faktur z roku ubiegłego i pobierana jest w formie zaliczki. Jest to stała opłata roczna, która jest aktualizowana raz do roku - od stycznia. Pod koniec roku po przeliczeniu wpływów i wydatków powstają ewentualne nadpłaty lub niedopłaty. Kwoty obciążenia za wywóz nieczystości ciekłych pobierane są w formie zaliczek. Kwota opłaty jest ustalana na podstawie faktur roku ubiegłego i w przeliczeniu na liczbę osób zamieszkujących budynek. Pod koniec roku po przeliczeniu wpływów i wydatków powstają ewentualne nadpłaty lub niedopłaty. Najemcy nie mają możliwości wyboru podmiotu, który będzie odbierał nieczystości ciekłe oraz popiół. Podmiot, który odbiera nieczystości ciekłe oraz popiół wybierają Państwo. Odbiór nieczystości ciekłych oraz popiołu, o których mowa we wniosku, nie mieści się w usłudze wykonywanej w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi. Są Państwo właścicielem całego budynku, w budynku znajduje się Y lokali (dla, których nie ma ustanowionej odrębnej własności) i zarządzają Państwo budynkiem wielorodzinnym oraz są zobowiązani do zapewnienia odbioru nieczystości ciekłych oraz popiołu.
Mają Państwo wątpliwości, czy obciążanie przez Państwa Najemców Lokali kosztami wywozu nieczystości ciekłych i wywozu popiołu stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
W opisanej sytuacji, aby rozstrzygnąć Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy w przypadku przenoszenia na najemcę ww. kosztów mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową w zakresie najmu, czy też z odrębnymi świadczeniami.
Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.
Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.
Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
Odnosząc się do opłat za wywóz śmieci przywołać należy pkt 45 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.
Należy tu zauważyć, że w art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 733) wskazano, że:
Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.
Art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:
Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.
Art. 6h pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:
Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy – na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.
Art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:
Rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.
Art. 6m ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:
Deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.
Art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:
W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.
Art. 6q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:
W sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego.
Art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:
Ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.
Art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1587 ze zm.):
Ilekroć w ustawie jest mowa o odpadach komunalnych - rozumie się przez to odpady powstające w gospodarstwach domowych oraz odpady pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter i skład są podobne do odpadów z gospodarstw domowych, w szczególności niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne i odpady selektywnie zebrane:
a) z gospodarstw domowych, w tym papier i tektura, szkło, metale, tworzywa sztuczne, bioodpady, drewno, tekstylia, opakowania, zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, zużyte baterie i akumulatory oraz odpady wielkogabarytowe, w tym materace i meble, oraz
b) ze źródeł innych niż gospodarstwa domowe, jeżeli odpady te są podobne pod względem charakteru i składu do odpadów z gospodarstw domowych
- przy czym odpady komunalne nie obejmują odpadów z produkcji, rolnictwa, leśnictwa, rybołówstwa, zbiorników bezodpływowych, sieci kanalizacyjnej oraz z oczyszczalni ścieków, w tym osadów ściekowych, pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz odpadów budowlanych i rozbiórkowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowanymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane przetwarzaniu odpadów, ale przetwarzanie to nie zmieniło w sposób znaczący ich właściwości.
Zatem popioły paleniskowe z gospodarstw domowych stanowią odpady komunalne. Popiół z domowego paleniska lub pieca centralnego ogrzewania jest efektem zapewnienia zwykłych potrzeb bytowych.
Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek ponoszenia opłat za wywóz odpadów komunalnych ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.
Zobowiązanie do ponoszenia opłat z tytułu odbioru odpadów komunalnych ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.
Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za odbiór popiołu jest właściciel nieruchomości, czyli Państwo.
Jeżeli jednak koszt opłaty za usuwanie popiołu jest przenoszony na użytkownika nieruchomości (najemcę), wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz użytkownika nieruchomości (element cenotwórczy).
Należy wskazać, że opłata za wywóz popiołu powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.
Zatem skoro przenoszenie przez Państwa na najemców kosztów wywozu popiołu odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych należy uznać, że działają Państwo w tym zakresie w roli podatnika VAT, a przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
W konsekwencji wywóz popiołu powinien być opodatkowany na takich samych zasadach jak usługa najmu.
W zakresie natomiast wywozu nieczystości ciekłych należy wskazać, że zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, gazu, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.
Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.
W rozpatrywanej sprawie warto przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:
Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.
Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.
W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.
Kwoty obciążenia za wywóz nieczystości ciekłych pobierane są w formie zaliczek. Kwota opłaty jest ustalana na podstawie faktur roku ubiegłego i w przeliczeniu na liczbę osób zamieszkujących budynek. Pod koniec roku po przeliczeniu wpływów i wydatków powstają ewentualne nadpłaty lub niedopłaty.
Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że – przyjmując kryterium rozliczania kosztów wywozu nieczystości ciekłych na podstawie faktycznie poniesionych kosztów – obciążają Państwo najemców kosztami wywozu nieczystości ciekłych w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem wywóz nieczystości ciekłych, nie stanowi jednego świadczenia złożonego razem z najmem, lecz są to dwa odrębne świadczenia, tj. usługa najmu oraz czynność wywozu nieczystości ciekłych z tych lokali.
Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że wywóz nieczystości ciekłych jest nierozerwalnie związany z najmem lokalu mieszkalnego, a jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu. Zatem, w przypadku najmu lokalu mieszkalnego czynność wywozu nieczystości ciekłych, powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla tej czynności, a nie dla usługi najmu.
Zatem wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy lokalu mieszkalnego opłatami z tytułu wywozu nieczystości ciekłych, brak jest podstaw do traktowania tej opłaty jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu.
Czynności wywozu nieczystości ciekłych powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio według zasad właściwych dla danego rodzaju świadczenia.
W konsekwencji, wywóz nieczystości ciekłych stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto, wywóz nieczystości ciekłych nie korzysta ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku dla wywozu nieczystości ciekłych.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania obciążenia najemców kosztami wywozu popiołu jest nieprawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie opodatkowania obciążenia najemców kosztami wywozu nieczystości ciekłych jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być rozpatrzone.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo