Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.273.2025.1.MK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Prowadzi działalność zarówno gospodarczą, jak i inną niż działalność gospodarcza. W ramach pierwszej z wymienionych wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: „UoVAT”.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UoVAT (dalej: prewspółczynnik) oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. UoVAT (dalej: współczynnik).

Gmina w ramach swojej działalności wykonuje również działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę. Wykonania tej działalności nie zleciła żadnej jednostce budżetowej, lecz wykonuje ją sama za pośrednictwem Urzędu Gminy w (…) (dalej również: „UG”) i powołanych do tego pracowników (zatrudniony jest konserwator oraz osoba, która spisuje wodomierze i dostarcza faktury. Faktury są wystawiane w UG. W związku z powyższym UG nabywa towary i usługi służące działalności wodociągowej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.), dalej: „u.s.g.”, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W związku z powyższym realizacja spraw z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę stanowi realizację zadań własnych Gminy.

W ramach ww. zadań Gmina (…) wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, do których należy odpłatne zaopatrywanie w wodę nieruchomości należących do mieszkańców i podmiotów gospodarczych (dalej: „podmioty zewnętrzne”). Oprócz powyższego, Gmina zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące jej własność, wykorzystywane przez jej jednostki organizacyjne (dalej: „jednostki wewnętrzne”).

Gmina prowadzi szeroko pojętą działalność, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT, jak również niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednak zauważyć, iż z całokształtu działalności Gminy będzie można wyodrębnić działalność wodociągową, tj. związaną z zaopatrzeniem w wodę.

Gmina nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami i wykorzystywane na cele zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych i jednocześnie na rzecz jednostek wewnętrznych. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, stacji uzdatniania wody, wydatki na energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody (dalej: „wydatki na działalność wodociągową”). Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności wodociągowej.

Zaopatrzenie w wodę świadczone na rzecz mieszkańców jest czynnością opodatkowaną VAT. Generuje ona dochody wykonane i obrót opodatkowany podatkiem VAT. Dochody ze sprzedaży są wpływem na rachunek budżetu Gminy, zrealizowanym przez jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: JST), wynikającym z jej sprawozdania z wykonania planu finansowego.

Wydatki na działalność wodociągową służą i będą służyć przede wszystkim do zaopatrzenia w wodę podmiotów zewnętrznych, ale również jednostek wewnętrznych. W tym zakresie, w jakim te wydatki służą do zaopatrzenia w wodę jednostek wewnętrznych służą działalności wykonywanej przez wszystkie jednostki organizacyjne, a zatem działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu. Woda jest dostarczana do wszystkich jednostek Gminy, które zużywają ją na potrzeby własnej działalności.

Gmina uznała, że prewspółczynnik jeden, dla całej działalności Urzędu Gminy w (…), który będzie obliczała, w sposób wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie), nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dla działalności wodociągowej możliwe jest zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, jakim jest prewspółczynnik ilościowy opisany poniżej.

Prewspółczynnikiem ilościowym ustalana jest kwota podatku VAT do odliczenia od wydatków na działalność wodociągową w takim zakresie, w jakim wydatki związane są z usługami na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast w zakresie w jakim wydatki te służą danej jednostce budżetowej/urzędowi, nie jest odliczany podatek VAT. Wykorzystanie wydatków na działalność wodociągową do działalności opodatkowanej (usługi dla podmiotów zewnętrznych) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (usługi dla jednostek wewnętrznych) ustalane jest na podstawie ilości wody, która została dostarczona w danym roku, w tym z podziałem na wodę dostarczoną podmiotom zewnętrznym i jednostkom wewnętrznym. Możliwe jest zatem ustalenie odrębnie ilości wody przeznaczonej na działalność opodatkowaną (sprzedaną w ramach odpłatnego świadczenia usług) i odrębnie ilości przeznaczonej na działalność jednostek wewnętrznych.

Wnioskodawca zmierza zatem do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie stosowania dwóch prewspółczynników przez Urząd Gminy w (…), tj.:

1. Prewspółczynnika ilościowego dla wydatków na działalność wodociągową. Prewspółczynnik ilościowy jest liczony jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta będzie zatem odpowiadała udziałowi ilości wody dostarczonej w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody ogółem. Prewspółczynnik ten można zilustrować następującym wzorem:

Pre=(Wo/Wc)*100%

gdzie:

Pre - oznacza prewspółczynnik ilościowy,

Wo - oznacza ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej, wyrażonej w m³,

Wc - oznacza ilość dostarczonej wody ogółem, wyrażonej w m³.

2. Dla wydatków pozostałych związanych z „ogólną” działalnością Urzędu Gminy w (…) zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w Rozporządzeniu, czyli prewspółczynnik liczony zgodnie ze wzorem określonym w §3 ust. 2 Rozporządzenia.

Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody przy użyciu wodomierzy. Są także nieruchomości, na których nie ma zamontowanych wodomierzy. W przypadku braku wodomierza na danej nieruchomości ilość dostarczonej wody jest ustalana zgodnie z przeciętnym zużyciem wody na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 8, poz. 70). W rozporządzeniu tym ustalone zostały przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego (§ 1 Rozporządzenia).

Woda przeznaczana jest także przez Gminę na ochronę przeciwpożarową. Wozy strażackie mają określoną pojemność zbiornika na wodę (w m³). Ilość wody zużyta na cele ochrony przeciwpożarowej zostaje Gminie przekazana przez jednostki OSP (OSP wielkości te wskazuje na podstawie pojemności zbiornika wozu strażackiego i ilości wyjazdów każdego wozu). W ten sposób ustalana jest maksymalna możliwa wielkość wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Przyjmuje się bowiem, że przy każdym wyjeździe zbiornik został wykorzystany w pełni. Wozy strażackie nie posiadają wodomierzy, stąd za obiektywne dane Gmina uznaje dane ustalone w sposób powyższy.

Na wszystkich stacjach uzdatniania wody jest aparatura pomiarowa. Woda dostarczona do odbiorców zewnętrznych, wewnętrznych i na cele przeciwpożarowe ustalana jest w sposób opisany wyżej: na podstawie odczytów wodomierzy, norm zużycia, pojemności zbiornika wozu strażackiego i liczby wyjazdów. Wielkość łącznie dostarczonej wody do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych oraz zużytej na cele przeciwpożarowe jest mniejsza od sumy ilości pobranej wody na wszystkich ujęciach wody. Różnica wynika z faktu, że woda także jest wykorzystywana na cele technologiczne (funkcjonowanie stacji uzdatniania wody, płukanie sieci). Woda zużyta na cele technologiczne jest ustalana jako różnica pomiędzy sumą odczytów z liczników głównych na wszystkich ujęciach wody, z których pobierana jest woda, a ilością dostarczonej wody do wszystkich odbiorców i zużytej na cele przeciwpożarowe. Zużywana woda na cele technologiczne jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci. Woda zużywana na cele technologiczne nie zawiera się w liczniku ani w mianowniku (nie jest wliczona do Wo ani też do Wc), ponieważ nie jest to woda przeznaczona wyłącznie na działalność gospodarczą ani wyłącznie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Jest to woda służąca dla obu tych działalności, albowiem wykorzystywana jest do prawidłowego funkcjonowania stacji uzdatniania wody i infrastruktury wodociągowej. Zasadne jest zatem niewliczanie tej ilości wody do licznika ani mianownika.

Urządzenia pomiarowe, przy pomocy których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody spełniają wymagane warunki techniczne. We wskazanej proporcji uwzględnione zostały:

• Woda dostarczona w ramach sprzedaży opodatkowanej Gminy,
• Woda wykorzystywana przez jednostki budżetowe oraz Urząd Gminy w (…), a także świetlice wiejskie i inne nieruchomości wykorzystywane przez Gminę, które są uwzględniane w kalkulacji proporcji, jako zużycie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu,
• Woda zużyta na cele przeciwpożarowe, kwalifikowana w proporcji jako zużycie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu.

Pozostała ilość wykorzystywanej wody jest przeznaczona na cele technologiczne, która nie znajduje się w liczniku ani mianowniku wzoru na prewspółczynnik ilościowy.

Gmina zmierza zatem do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy może ona stosować dla Urzędu dwa prewspółczynniki: prewspółczynnik obliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla wydatków na działalność ogólną oraz prewspółczynnik ilościowy dla wydatków na działalność wodociągową.

Z uwagi na to, że związek wody dostarczonej do jednostek organizacyjnych z czynnościami opodatkowanymi jest i będzie nieistotny, dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika ten związek jest pomijany. Opisany wyżej prewspółczynnik ilościowy wyłącza zatem odliczenie podatku VAT w zakresie, w jakim wydatki na działalność wodociągową dotyczą budynku Urzędu oraz pozostałych jednostek organizacyjnych (zgodnie z udziałem ilości dostarczonej wody na potrzeby jednostek wewnętrznych). Prewspółczynnik ilościowy odzwierciedla faktyczne wykorzystywanie posiadanej infrastruktury oraz dokonywanych zakupów do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktury VAT dla podmiotów zewnętrznych).

W ocenie Gminy prewspółczynnik liczony dla Urzędu Gminy w (…), zgodnie z Rozporządzeniem w żaden sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez tę jednostkę działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć. Specyfikę tej działalności i dokonywanych nabyć odzwierciedla natomiast prewspółczynnik ilościowy.

Infrastruktura wodociągowa dotyczy i będzie dotyczyła usług zaopatrzenia w wodę, w przeważającej części na rzecz podmiotów zewnętrznych. Potwierdza to fakt, że liczba nieruchomości należących do Gminy, przyłączonych do sieci, stanowi zaledwie kilka procent ogółu nieruchomości przyłączonych do sieci. Również ilość dostarczonej wody świadczy o tym, że działalność wodociągowa zasadniczo dotyczy podmiotów zewnętrznych, na rzecz których Gmina świadczy usługi opodatkowane VAT. Prewspółczynnik obliczony zgodnie z Rozporządzeniem jest odpowiedni dla wydatków, w przypadku których związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu jest dominujący, natomiast w odniesieniu do wydatków na działalność wodociągową główny jest związek z działalnością gospodarczą.

Prewspółczynnik ilościowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia, nie narusza zasady neutralności VAT.

Działalność wodociągowa jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś wzór przewidziany dla urzędu w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) opiera się na założeniu o „niegospodarczym” charakterze działalności, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie Gminy, gdyby działalność wodociągowa obejmowała wyłącznie odbiorców zewnętrznych, tj. gdyby Gmina nie obsługiwała nieruchomości należących do Gminy i nie wykorzystywałaby wody na cele przeciwpożarowe to miałaby prawo do odliczenia w pełni. To zużycie na cele własne jednostek organizacyjnych Gminy oraz na cele przeciwpożarowe powoduje obowiązek stosowania prewspółczynnika. Te cele oznaczają bowiem zużycie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Opisana proporcja odzwierciedla dokładnie przeznaczenie na te dwa rodzaje działalności. Z tych powodów Gmina uważa, że opisana proporcja zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Gmina nie pobiera żadnych opłat za odbiór ścieków, gdyż takowych nie pobiera od mieszkańców ani od jednostek (nie świadczy usług w zakresie odbioru ścieków). Jednostki i mieszkańcy dokonują odbioru ścieków we własnym zakresie korzystając z usług podmiotów świadczących w tym zakresie usługi, bez udziału Gminy (…).

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodociągową w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodociągową w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego. Sposób określenia proporcji opracowany przez Gminę, polegający na stosowaniu w stosunku do wydatków na działalność wodociągową prewspółczynnika ilościowego, zaś w związku z pozostałą działalnością Urzędu Gminy w (…) - wzoru wynikającego z Rozporządzenia, należy uznać za bardziej reprezentatywny, niż stosowanie wyłącznie wzoru z Rozporządzenia. Sposób określenia proporcji oparty wyłącznie na Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności wodociągowej. W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2h UoVAT, na podstawie którego Gmina może stosować własny sposób określenia proporcji.

W sprawie nie znajdzie zastosowania współczynnik, o który mowa w art. 90 ust. 3 UoVAT. Zastosowanie prewspółczynnika ilościowego prowadzi do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie w jakim zakupy na działalność wodociągową służą do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę w ramach sprzedaży opodatkowanej, w pozostałym zakresie (przeznaczenie na cele jednostek organizacyjnych, gdzie dostawy wody nie są opodatkowane) VAT nie będzie odliczany.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 86 ust. 1 UoVAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UoVAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b UoVAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c UoVAT - przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przepisie art. 86 ust. 2c UoVAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności”, zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 UoVAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów skorzystał w udzielonego mu w art. 86 ust. 22 UoVAT przywileju i wydał przedmiotowe rozporządzenie. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b. jednostkę budżetową,

c. zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 2 Rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= (A*100) /D_ujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_ujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie § 2 pkt 9 Rozporządzenia rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Na podstawie § 3 ust. 5 Rozporządzenia dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez JST. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczania dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiona cechami relewantnymi JST, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h UoVAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 ustawy sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że JST może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Ustawodawca nie ogranicza ilości prewspółczynników na daną jednostkę.

Zgodnie z treścią wyroku NSA z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20 „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy odliczeniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza do tego majątku”.

Stosownie do treści wyroku NSA z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20 - „Cechy konstrukcyjne systemu VAT, uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą modelowość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście to uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez JST i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczeniu podatku w proporcji możliwe najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Całokształt przepisów UoVAT poświęconych określaniu proporcji odliczanych w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b UoVAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla urzędu obsługującego JST ma charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej cele, bowiem polega na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest i będzie wykonywana działalność w zakresie wodociągów (tj. poprzez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, poprzez spółkę komunalną, czy poprzez samą Gminę) jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczania podatku VAT. Rozporządzenie tymczasem różnicuje sposób odliczania podatku VAT w zależności od formy prawnej jednostki organizacyjnej, tj. w przypadku prowadzenia działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji przez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, bądź urząd - przewiduje ono inny sposób liczenia prewspółczynnika, mimo faktu, iż w każdym z tych przypadków działalność wodno-kanalizacyjna wykonywana jest identycznie.

W sytuacji, gdyby Gmina świadcząc usługi wodociągowe świadczyła wyłącznie usługi na rzecz mieszkańców (nie zaopatrywałby w wodę jednostek organizacyjnych), wydatki na działalność wodociągową byłyby związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a co za tym idzie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia. Fakt dostarczania wody dla jednostek organizacyjnych w wielkości kilku procent ogólnie dostarczanej wody nie może powodować, że prawo do odliczenia podatku VAT spadnie do tak niskiego poziomu, jaki wynika z Rozporządzenia. Ilość dostarczanej wody zatem lepiej obrazuje zakres wykorzystywania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT należy uznać, że dla wydatków na działalność wodociągową, wręcz nie można stosować w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazanej w Rozporządzeniu, gdyż istnieje możliwość ustalenia i przypisania kwoty wydatków do działalności gospodarczej na podstawie bardziej obiektywnych kryteriów.

Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia dla ww. wydatków stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Gmina ponosiłaby bowiem ciężar ekonomiczny podatku VAT, w zakresie w jakim nie występuje jako ostateczny konsument, lecz jako podatnik VAT.

Stosowanie indywidualnego prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej przez JST jest popierane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który również stoi na stanowisku, że w zakresie tej działalności nie można uznać prewspółczynnika z Rozporządzenia za spełniającego warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b UoVAT. Zdaniem NSA bardziej reprezentatywny jest klucz oparty na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków/obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w „obrocie” ogółem.

Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18: „Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu”.

W tym wyroku NSA zaznacza również, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: [...] obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT). (…) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia”.

NSA, niejednokrotnie podkreślał już w swoich orzeczeniach, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 roku, w sprawie I FSK 795/18, Sąd podzielił stanowisko zgodnie z którym dla działalności wodno-kanalizacyjnej bardziej reprezentatywny jest prewspółczynnik indywidualny, niż wynikający z Rozporządzenia.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to wiec ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

NSA sam podkreśla w wydanych orzeczeniach, że Rozporządzenie nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. W analogicznej sprawie zapadł wyrok NSA w dniu 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, którego uzasadnienie było przytaczane w kolejnych orzeczeniach.

W wyroku zaś z dnia 3 marca 2023 r., sygn. I FSK 63/20, NSA stwierdza, iż „we wskazanym wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o PTU - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych)”.

O ile orzeczenia NSA nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, należy stwierdzić, że z uwagi na jednolite stanowisko Sądu w sprawie prewspółczynika dla tej konkretnej działalności gmin, jakiekolwiek drobne różnice w stanach faktycznych nie mają istotnego znaczenia.

Warto również wskazać, że interpretacja Dyrektora KIS z dnia 27 lipca 2020 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.189.2020.2.KM dotyczyła prawa do odliczenia podatku VAT prewspółczynnikiem ilościowym wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w przypadku prowadzenia działalności przez urząd obsługujący JST. Zgodnie ze stanowiskiem DKIS „Metoda wskazana przez Gminę daje więc możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób określenia proporcji oparty na kryterium ilościowym może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć”.

Podobnie interpretacja Dyrektora KIS z dnia 22 czerwca 2022 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.222.2021.2.SL dotyczyła stanu faktycznego, w którym działalność wodno-kanalizacyjna była prowadzona przez urząd. Zgodnie ze stanem faktycznym „W ramach działalności Gmina, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej - Urzędu, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których między innymi zaopatruje w wodę i odprowadza ścieki z nieruchomości należących do osób fizycznych i prawnych (np. mieszkańców, przedsiębiorstw) - dalej: „odbiorcy zewnętrzni”. Oprócz powyższego, Urząd zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jednostki organizacyjne tej Gminy stanowiące jednego podatnika (urząd, szkoły, świetlice wiejskie, ośrodek pomocy społecznej), jak również odprowadza ścieki z tych nieruchomości. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków wykonywane dla jednostek budżetowych, z wyłączeniem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jest dokumentowane notą księgową, na podstawie której jednostki te są obciążane za wodę i ścieki”. DKIS wyraził stanowisko, zgodnie z którym: „Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o kryterium ilościowe”. W interpretacji tej Dyrektor KIS potwierdził również, że w odniesieniu do pozostałych zakupów urzędu (związanych z ogólną jego działalnością) gminie przysługuje prawo do odliczenia zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia liczonego dla urzędu.

Zatem Gmina ma prawo do stosowania prewspółczynnika ilościowego. Ponadto, wskazać należy, iż jak wynika z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT: W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Jak wynika z powyższego, w pierwszej kolejności ma zastosowanie tak zwana zasada alokacji podatku naliczonego do określonych rodzajów czynności - opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Dopiero, gdy brak jest możliwości dokonania takiej alokacji zastosowanie znajduje proporcja z ust. 3 (współczynnik). W ust. 2 wskazane zostało, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot to pomniejszenia dokonuje się w takiej kwocie, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym.

W stanie faktycznym wskazano, że zastosowanie prewspółczynnika ilościowego prowadzi do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie w jakim zakupy na działalność wodociągową służą do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę w ramach sprzedaży opodatkowanej, w pozostałym zakresie (przeznaczenie na cele jednostek organizacyjnych, gdzie dostawy wody nie są opodatkowane) VAT nie będzie odliczany. Do tak stosowanego prewspółczynnika Gminy nie znajdzie zastosowania jeszcze współczynnik obliczony dla UG. Jak wynika z kalkulacji prewspółczynnika ilościowego, w zakresie w jakim dostarczana jest woda do UG podatek VAT nie będzie odliczany. W liczniku wzoru zawiera się ilość dotycząca odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana), a w mianowniku ilość dotycząca wszystkich obiorców.

Wobec czego prewspółczynnik ilościowy określa część wydatku przypadającą na odbiorców zewnętrznych (kwota VAT z faktury zakupu pomnożona przez prewspółczynnik ilościowy odzwierciedla tę część podatku VAT, która przypada wyłącznie na odbiorców zewnętrznych). Oznacza to, że prewspółczynnikiem ilościowym Gmina wyłącza już odliczenie w zakresie w jakim dostawa wody i odbiór ścieków ma miejsce w stosunku do UG, a zatem również w zakresie w jakim zakupy na działalność wodociągową służą sprzedaży zwolnionej UG.

Stanowisko to zaaprobował DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2021 r., 0114-KDIP4-1.4012.633.2021.2.APR: „Ze stanu faktycznego wynika, że wyliczają Państwo prewspółczynnik w oparciu o kryterium ilościowe, tj. udział ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków ogółem. Powoduje to, że odliczeniu podlega tylko ta część podatku naliczonego, która związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Natomiast podatek naliczony związany z wydatkami dotyczącymi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w części w jakiej wykorzystywana jest do dostarczania wody i odbioru ścieków na cele jednostek organizacyjnych Gminy (dla których dostawy wody i odbiór ścieków nie jest opodatkowany), nie podlega odliczeniu. Biorąc więc pod uwagę okoliczności dotyczące sposobu kalkulacji prewspółczynnika ilościowego, który pozwala na określenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, wyłącznie w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej Gminy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie jest zasadne stosowanie współczynnika obliczonego dla Z (...), na podstawie art. 90 ustawy. Ustalenie podatku naliczonego przysługującego do odliczenia przy wykorzystaniu prewspółczynnika skalkulowanego w sposób wskazany przez Państwa powoduje, że odliczeniu będą podlegać wydatki związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, tj. wyłącznie z czynnościami wykonywanymi na rzecz odbiorców zewnętrznych. Odliczeniu nie będą więc podlegać żadne wydatki wodkan. związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w zakresie w jakim związane są z czynnościami wykonywanymi przez jednostki organizacyjne Gminy, w tym przez Z (...) (który wykonuje również czynności zwolnione z podatku VAT). Zatem mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków wodkan. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o kryterium ilościowe. Jednocześnie zasadnie nie stosują Państwo współczynnika obliczonego dla Z (...), na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy”.

Podsumowując Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodociągową w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) - zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach swojej działalności wykonują Państwo również działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę. Wykonania tej działalności nie zlecili Państwo żadnej jednostce budżetowej, lecz wykonuje ją sami za pośrednictwem Urzędu Gminy.

Wykonują Państwo czynności opodatkowane podatkiem VAT, do których należy odpłatne zaopatrywanie w wodę nieruchomości należących do mieszkańców i podmiotów gospodarczych („podmioty zewnętrzne”). Oprócz powyższego, zaopatrują Państwo w wodę nieruchomości stanowiące jej własność, wykorzystywane przez Państwa jednostki organizacyjne („jednostki wewnętrzne”).

Prowadzą Państwo szeroko pojętą działalność, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT, jak również niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z całokształtu Państwa działalności będzie można wyodrębnić działalność wodociągową, tj. związaną z zaopatrzeniem w wodę.

Nabywają Państwo towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami i wykorzystywane na cele zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych i jednocześnie na rzecz jednostek wewnętrznych. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, stacji uzdatniania wody, wydatki na energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody. Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności wodociągowej.

Wydatki na działalność wodociągową służą i będą służyć przede wszystkim do zaopatrzenia w wodę podmiotów zewnętrznych, ale również jednostek wewnętrznych. W tym zakresie, w jakim te wydatki służą do zaopatrzenia w wodę jednostek wewnętrznych służą działalności wykonywanej przez wszystkie jednostki organizacyjne, a zatem działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu. Woda jest dostarczana do wszystkich jednostek Gminy, które zużywają ją na potrzeby własnej działalności.

Uznali Państwo, że prewspółczynnik jeden, dla całej działalności Urzędu Gminy, który będą Państwo obliczali, w sposób wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez nabyć. Dla działalności wodociągowej możliwe jest zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, jakim jest prewspółczynnik ilościowy.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodociągową w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków, które dotyczą działalności gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji kiedy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zamierzają Państwo stosować:

‒ prewspółczynnik ilościowy dla wydatków na działalność wodociągową.

Prewspółczynnik ilościowy jest liczony jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta będzie zatem odpowiadała udziałowi ilości wody dostarczonej w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody ogółem. Prewspółczynnik ten można zilustrować następującym wzorem:

Pre=(Wo/Wc)*100%

gdzie:

Pre - oznacza prewspółczynnik ilościowy,

Wo - oznacza ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej, wyrażonej w m³,

Wc - oznacza ilość dostarczonej wody ogółem, wyrażonej w m³ oraz

‒ dla wydatków pozostałych związanych z „ogólną” działalnością Urzędu - przewidziany w Rozporządzeniu, czyli prewspółczynnik liczony zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Wskazali Państwo, że dokonują pomiaru ilości dostarczanej wody przy użyciu wodomierzy. Są także nieruchomości, na których nie ma zamontowanych wodomierzy. W przypadku braku wodomierza na danej nieruchomości ilość dostarczonej wody jest ustalana zgodnie z przeciętnym zużyciem wody na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Woda przeznaczana jest także przez Państwa na ochronę przeciwpożarową. Wozy strażackie mają określoną pojemność zbiornika na wodę (w m³). Ilość wody zużyta na cele ochrony przeciwpożarowej zostaje przekazana Państwu przez jednostki OSP (OSP wielkości te wskazuje na podstawie pojemności zbiornika wozu strażackiego i ilości wyjazdów każdego wozu). W ten sposób ustalana jest maksymalna możliwa wielkość wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Przyjmuje się bowiem, że przy każdym wyjeździe zbiornik został wykorzystany w pełni. Wozy strażackie nie posiadają wodomierzy, stąd za obiektywne dane uznają Państwo dane ustalone w sposób powyższy.

Na wszystkich stacjach uzdatniania wody jest aparatura pomiarowa. Woda dostarczona do odbiorców zewnętrznych, wewnętrznych i na cele przeciwpożarowe ustalana jest w sposób opisany wyżej: na podstawie odczytów wodomierzy, norm zużycia, pojemności zbiornika wozu strażackiego i liczby wyjazdów. Wielkość łącznie dostarczonej wody do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych oraz zużytej na cele przeciwpożarowe jest mniejsza od sumy ilości pobranej wody na wszystkich ujęciach wody. Różnica wynika z faktu, że woda także jest wykorzystywana na cele technologiczne (funkcjonowanie stacji uzdatniania wody, płukanie sieci). Woda zużyta na cele technologiczne jest ustalana jako różnica pomiędzy sumą odczytów z liczników głównych na wszystkich ujęciach wody, z których pobierana jest woda, a ilością dostarczonej wody do wszystkich odbiorców i zużytej na cele przeciwpożarowe. Zużywana woda na cele technologiczne jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci. Woda zużywana na cele technologiczne nie zawiera się w liczniku ani w mianowniku.

Wskazali Państwo, że prewspółczynnik ilościowy wskazany we wniosku jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia, nie narusza zasady neutralności VAT.

Uważają Państwo, że wskazany we wniosku indywidualny sposób obliczania proporcji w zakresie działalności wodociągowej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Działalność wodociągowa jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś wzór przewidziany dla urzędu w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. opiera się na założeniu o „niegospodarczym” charakterze działalności, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

W Państwa ocenie prewspółczynnik liczony dla Urzędu Gminy, zgodnie z Rozporządzeniem w żaden sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez tę jednostkę działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć. Specyfikę tej działalności i dokonywanych nabyć odzwierciedla natomiast prewspółczynnik ilościowy.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku ustalony dla działalności wodociągowej może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością wodociągową uznaję, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. oraz pojemności zbiornika wozu strażackiego i liczby wyjazdów o zużyciu wody na cele przeciwpożarowe). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo wydatki dotyczące działalności wodociągowej do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych we wniosku dotyczących działalności wodociągowej przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta odpowiada udziałowi ilości dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody ogółem.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, wyrażona w wartości procentowej oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących wyłącznie działalności wodociągowej w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a zatem nie jest metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.