Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.331.2026.1.DP

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych aportu infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje posiadaną infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną (dalej: Infrastruktura).

W tym zakresie, Gmina zrealizowała następujące inwestycje w Infrastrukturę:

1)  „(…)” - w ramach inwestycji poza infrastrukturą drogową Gmina zrealizowała również zadania inwestycyjne obejmujące wykonanie wyłącznie infrastruktury kanalizacyjnej pn.:

a.  „(…)” (dalej również jako: Zadanie 1) – infrastruktura kanalizacyjna powstała w tym zakresie została oddana do użytkowania z dniem (...) 2025 r.,

b.  „(…)” (dalej również jako: Zadanie 2) – infrastruktura kanalizacyjna powstała w tym zakresie została oddana do użytkowania z dniem (...) 2024 r.,

2)  „(…)” – w ramach inwestycji poza infrastrukturą drogową Gmina zrealizowała również zadanie inwestycyjne obejmujące wykonanie wyłącznie infrastruktury kanalizacyjnej pn. „(…)” (dalej również jako: Zadanie 3) – infrastruktura kanalizacyjna powstała w tym zakresie została oddana do użytkowania z dniem (...) 2024 r.

Mając na uwadze, iż przedmiotem ww. inwestycji było zarówno wykonanie infrastruktury drogowej, jak i infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina pragnie wskazać, iż posiada ona obiektywną możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania poniesionych wydatków pomiędzy wykonane w tym zakresie prace inwestycyjne, w tym w szczególności Gmina ma możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach wymienionych powyżej inwestycji do zrealizowanej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej.

Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie wskazać, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wydatków poniesionych na wymienione powyżej inwestycje wyłącznie w części, w jakiej są one bezpośrednio związane z realizacją infrastruktury kanalizacyjnej, a więc wydatków poniesionych na realizację w ramach tychże inwestycji następujących zadań inwestycyjnych:

•      „(…)”,

•      „(…)” oraz

•      „(…)”

(dalej łącznie jako: Inwestycje). Innymi słowy, przedmiotowy wniosek nie obejmuje wydatków poniesionych na wymienione powyżej inwestycje w zakresie w jakim wydatki te związane były z wykonaniem infrastruktury drogowej.

W konsekwencji, o ile w dalszej części niniejszego wniosku o interpretację mowa będzie o Inwestycjach należy przez to rozumieć zadania inwestycyjne pn. „(…)”, „(…)” oraz „(…)”.

Gmina sfinansowała realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych, jak i ze środków zewnętrznych.

Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Infrastruktura powstała w związku z realizacją Inwestycji stanowi środki trwałe Gminy podlegające amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że od momentu oddaniu Inwestycji do użytkowania nie ponosiła ona nakładów na powstałą w tym zakresie Infrastrukturę stanowiących wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura kanalizacyjna stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, dalej: PKOB), sieci kanalizacji sanitarnej zostały sklasyfikowane w grupowaniach:

•      2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,

•      2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Na terenie Gminy funkcjonuje A sp. z o.o. w (…) (dalej: Spółka) zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi zajmowanie się gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną Gminy, w tym w szczególności świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody / odbioru ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług odbioru ścieków i dostawy wody) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodociągowo -kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, od początku realizacji Inwestycji zamierzała dokonać aportu powstałej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Niemniej jednak, z przyczyn organizacyjnych Gmina nie zrealizowała powziętego zamiaru bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, co spowodowało, iż powstała w tym zakresie infrastruktura kanalizacyjna została z momentem oddania jej do użytkowania tymczasowo nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki.

Udostępnienie Spółce nieodpłatnie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji miało przy tym charakter wyłącznie przejściowy (czasowy) – bowiem Gmina, zgodnie z pierwotnym zamiarem, w marcu 2026 r., dokonała wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu. W efekcie tej czynności Spółka stała się właścicielem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która służy Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Gmina dokonała rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z przyjętym rozliczeniem:

•      kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem odpowiada wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wniesionych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów to wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów, natomiast

•      kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie postanowienia określające wynagrodzenie Gminy zostały uwzględnione w sporządzonej w związku dokonanym aportem dokumentacji aportowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach opisywanego aportu na Spółkę została przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekazała zatem na rzecz Spółki:

•      oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

•      praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;

•      wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych;

•      zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

•      koncesji, licencji i zezwoleń;

•      patentów i innych praw własności przemysłowej;

•      majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;

•      tajemnic przedsiębiorstwa;

•      ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

•      umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą zresztą zarządza sama Spółka.

Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków za pośrednictwem stanowiących przedmiot aportu sieci kanalizacyjnych). Przykładowo, w celu wykorzystania wniesionego przez Gminę wkładu niepieniężnego Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków. Bez ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie byłaby w stanie wykorzystywać aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez Gminę składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami).

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Gmina w ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Pytania

1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2. Czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3. Czy w związku z wniesieniem aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki w marcu 2026 r., Gminie przysługuje prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu odpowiednio 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Zadania 1 oraz 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Zadania 2 i Zadania 3, a korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym dokonany został aport, tj. w pliku JPK_V7M za marzec 2026 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2. Wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3. W związku z wniesieniem aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki w marcu 2026 r., Gminie przysługuje prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu odpowiednio 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Zadania 1 oraz 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Zadania 2 i Zadania 3, a korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym dokonany został aport, tj. w pliku JPK_V7M za marzec 2026 r.

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

Ad 1.

Wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki stanowiło czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki”). W rezultacie, Gmina działała w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia ww. infrastruktury do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55[1] Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)  koncesje, licencje i zezwolenia;

6)  patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)  tajemnice przedsiębiorstwa;

9)  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które były przedmiotem aportu, nie stanowiły ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu była jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci wybranych odcinków sieci kanalizacyjnych oraz związanych z nimi urządzeń. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, transakcja wniesienia aportu nie objęła przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie doszło równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy ani jego części). Należy również zauważyć, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowiła wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą zresztą zarządza sama Spółka.

Tym samym nie można uznać, że wniesiona przez Gminę aportem Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowiła przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniosła wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie towarzyszyły żadne inne elementy wymienione w art. 55[1] Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu nie była też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie była organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmowała zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowiła zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

•      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że: „(…) w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”;

•      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.395.2023.2.AKS, gdzie stwierdzono: „Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu dokonaną przez Gminę czynność aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki uznać należy za działalność gospodarczą.

Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, dokonana przez Gminę czynność wniesienia aportem Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji do Spółki, stanowiła na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja miała miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina zakończyła realizację Zadania 1 w maju 2025 r. oraz Zadania 2 i Zadania 3 w grudniu 2024 r. Bezpośrednio po oddaniu powstałej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania została ona nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki celem prowadzenia przez Spółkę przy jej wykorzystaniu działalności kanalizacyjnej. Następnie, w marcu 2026 r., zgodnie z pierwotnym zamiarem Gminy, zrealizowana w tym zakresie infrastruktura kanalizacyjna została wniesiona aportem do Spółki. Powyższe oznacza zatem, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (oddaniem jej do nieodpłatnego użytkowania Spółce) a momentem jej dostawy (wniesienia do Spółki w drodze aportu) upłynął okres krótszy niż 2 lata, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie mogło znaleźć zastosowania w przypadku Gminy.

Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie nie znajduje ono zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku Gminy, która od początku realizacji Inwestycji planowała wniesienie powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu powstałej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.

Zdaniem Gminy, przedstawionego powyżej stanowiska, nie modyfikuje przy tym w żadnym stopniu okoliczność, iż bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, powstała w tym zakresie infrastruktura kanalizacyjna została nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki. Należy bowiem wskazać, iż ocena czy w odniesieniu do nabywanego dobra podmiotowi dokonującemu jego zakupu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego powinna być każdorazowo dokonywana na moment nabycia tego dobra, nie zaś w jakimkolwiek innym momencie np. na moment rozpoczęcia faktycznego korzystania z tego dobra. Gmina nie kwestionuje przy tym, iż wykorzystanie nabytego dobra odmiennie od powziętego pierwotnie zamiaru ma wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego – o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo, zgodnie z którym:

„(…) nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia”. (motyw 51 wyroku).

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone również przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2022 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.367.2022.2.WK.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie jest istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj. dokonanie przez Gminę ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej. Na marginesie Gmina pragnie przy tym zauważyć, iż w jej przypadku również ta przesłanka nie została spełniona bowiem, jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, od momentu oddania Inwestycji do użytkowania nie dokonywała ona ulepszeń w odniesieniu do powstałej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej.

Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji z uwagi na zamiar aportu powstałego w tym zakresie majątku na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że:

„pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2007 r., w którym dodatkowo podkreślił, że:

„interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że:

„zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Gminę aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – ze względu na to, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem tejże infrastruktury a momentem jej dostawy (aportu) na rzecz Spółki upłynął okres krótszy niż 2 lata oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (zakres tego prawa zostanie omówiony poniżej).

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

•      zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

•      pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

•      czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w jej ocenie czynność wniesienia do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji w drodze aportu, stanowiła czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiązał się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla dokonanej transakcji aportu nie znajdowały zastosowania).

Jakkolwiek od początku realizacji Inwestycji Gmina miała zamiar wniesienia ich efektów w drodze aportu do Spółki, tak z przyczyn organizacyjnych nie przeprowadziła tego procesu od razu po zakończeniu Inwestycji, w efekcie czego doszło do czasowego nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki. Z powyższego wynika zatem, iż Inwestycje po ich zakończeniu nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednakże, sytuacja ta uległa zmianie w momencie dokonania aportu Inwestycji na rzecz Spółki w marcu 2026 r., z tytułu którego to aportu Gmina rozliczyła VAT należny.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących Inwestycji.

Sytuację taką reguluje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może skorzystać z prawa do korekty VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej określonej przez przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, jeżeli „nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”. Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik wcześniej wykorzystywał jakiś środek trwały do czynności niedających prawa do odliczenia (np. jak w przypadku Gminy - nieodpłatne udostępnienie), a potem zmienił model działania i przeznaczył ten środek trwały do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia (np. w zaistniałej sytuacji aport) – nabywa on prawo do odliczenia.

Prawo to jednak ograniczone jest zasadami korekty wieloletniej, a zatem przysługuje jedynie w części wynikającej z liczby lat pozostających do końca okresu korekty (w przypadku Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji okres korekty wieloletniej wynosi 10 lat).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że skoro Gmina dokonała wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia (nieodpłatne udostępnienie), korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu (tutaj: marcu 2026 r.) w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie składników majątkowych aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Tym samym wniesienie do Spółki tejże infrastruktury stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiązał się obowiązek rozliczenia podatku należnego. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystywanie ww. majątku związane jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina ma prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

•      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.429.2020.1.AW, zgodnie z którą: „Zatem, z uwagi na fakt, że Gmina planuje dokonać sprzedaży (dostawy w formie aportu) poszczególnych Inwestycji - dwóch kanalizacji deszczowych, to w tej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 91 ust. 4-6 ustawy. Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury, tj. dwóch kanalizacji deszczowych, do Spółki będzie stanowiła - jak wskazała Gmina - aport (tj. odpłatna sprzedaż majątku Gminy - budowli - opodatkowana według 23% stawki VAT), to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki. Podsumowując, w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. - na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT - Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich dostawą w formie aportu do ZWiK poprzez dokonanie jednorazowej korekty odliczenia podatku VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport”;

•      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.298.2019.1.ZD, zgodnie z którą: „Natomiast w roku 2019 w związku z wniesieniem ww. sieci aportem do Spółki nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania ww. nieruchomości do czynności opodatkowanych, w związku z czym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Sieci w drodze korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy.”

•      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/P: „Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Infrastruktury będzie stanowiła - jak wskazała Gmina - czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki”.

Uwzględniając powyższe oraz biorąc pod uwagę, iż aport Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji został dokonany przez Gminę na rzecz Spółki w marcu 2026 r., w ocenie Gminy, w zakresie:

•      Zadania 1, które zostało oddane do użytkowania w 2025 r. - Gmina jest uprawniona do dokonania odliczenia 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących tego zadania;

•      Zadania nr 2 i 3, które zostały oddane do użytkowania w 2024 r. - Gmina jest uprawniona do dokonania odliczenia 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących tych zadań,

przy czym korekta ta powinna zostać uwzględniona w miesiącu dokonania aportu, tj. w przedstawionym stanie faktycznym w marcu 2026 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostały określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

•      odbiorca (nabywca) usługi, oraz

•      podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

•      istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

•      wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

•      związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wyłączają określone czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795, dalej: Kodeks cywilny):

Art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Najistotniejsze jest, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem. To oznacza, że składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1969/16):

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem również stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla tego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

•      istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

•      zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

•      składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

•      zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Gdy którakolwiek z przesłanek nie zaistnieje, wówczas nie można uznać zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

•      zamiar prowadzenia przez nabywcę działalności przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

•      faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że:

TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Kwestia zbycia przedsiębiorstwa była również przedmiotem wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever.

TSUE wywiódł w nim, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Jak wskazał Trybunał:

W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta więc przekazanie przedsiębiorstwa (lub jego niezależnej części), w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo (lub jego część) zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi mieć jednak na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny. Należy więc przeanalizować, czy zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio przez zbywcę.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa (sprzedaż, darowizna itp.) lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Aby uznać, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa trzeba ocenić, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zrealizowali Państwo trzy zadania inwestycyjne obejmujące infrastrukturę kanalizacyjną:

•      „(…)” – oddana do użytkowania (...) 2025 r.,

•      „(…)” – oddana do użytkowania (...) 2024 r.

•      „(…)” – oddana do użytkowania (...) 2024 r.

Powyższa Infrastruktura stanowi środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Od momentu oddaniu Inwestycji do użytkowania nie ponosili Państwo nakładów na Infrastrukturę stanowiących wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Infrastruktura kanalizacyjna stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Mają Państwo 100% udziałów w spółce komunalnej – A sp. z o.o. w (…). Spółka ma osobowość prawną i jest odrębnym od Państwa podatnikiem VAT. Jednym z głównych przedmiotów działalności Spółki jest zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Taki sposób prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Państwo nie posiadają, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom usług w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala Państwu na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Od początku realizacji Inwestycji planowali Państwo wnieść aportem powstałą infrastrukturę do Spółki. Z przyczyn organizacyjnych przejściowo (na określony czas) udostępnili Państwo Spółce infrastrukturę nieodpłatnie, a aport został wniesiony w marcu 2026 r.

W pierwszej kolejności sformułowali Państwo pytanie, czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z okoliczności sprawy wynika, że transakcja wniesienia aportu Infrastruktury do Spółki nie objęła przeniesienia:

•      oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

•      praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;

•      wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych;

•      zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

•      koncesji, licencji i zezwoleń;

•      patentów i innych praw własności przemysłowej;

•      majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;

•      tajemnic przedsiębiorstwa;

•      ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

•      umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisany przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi) nie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Zatem nie można uznać, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo.

Przedmiot planowanego aportu nie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Podkreślili Państwo, że Spółka w drodze aportu nabyła wyłącznie składniki majątkowe, co nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych sieci kanalizacyjnych. Dla przykładu wskazali Państwo, że w celu wykorzystania otrzymanego wkładu niepieniężnego Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami na świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków. Bez ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie byłaby w stanie wykorzystywać aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej.

Zatem w rozpatrywanej sprawie przedmiot aportu, który przekażą Państwo Spółce, nie stanowił ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji wniesienie przez Państwa w drodze aportu Infrastruktury do Spółki stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nie stanowiło wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Sformułowali Państwo również wątpliwości dotyczące opodatkowania aportu Infrastruktury do Spółki i braku możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który co do zasady daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

•      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

•      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

•      inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz

•      mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa należy uznać, że wnosząc aportem do Spółki Infrastrukturę nie działali Państwo w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku i określają warunki stosowania zwolnień.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, w tym używania na potrzeby własnej działalności, jak również dostawa nieruchomości na rzecz pierwszego nabywcy.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Aby zastosować zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dostawa towarów, musi spełniać łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

•      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, oraz

•      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia budynku/budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Oddanie Infrastruktury do użytkowania nastąpiło w grudniu 2024 i maju 2025 r., a wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki nastąpiło w marcu 2026 r.

Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem (nieodpłatnym przekazaniem do użytkowania Spółce) a dostawą budowli (aportem Infrastruktury do Spółki), upłynął okres krótszy niż 2 lata. Nie zostały zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku ww. transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeśli nie można zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj.

•      sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz

•      sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie infrastruktury objętej Zadaniami 1-3.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

•      towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

•      podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

•      spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

•      nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, żeby skorzystać z prawa do odliczenia. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług – przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – wynika, że zakupy te dokonane zostały, żeby je wykorzystać w ramach jego działalności opodatkowanej. Istotna jest więc intencja nabycia.

Zatem już w momencie realizowania zakupów należy ocenić, czy istnieje lub będzie istniał związek z czynnościami opodatkowanymi.

Z Państwa wniosku nie wynika, aby mieli Państwo inne plany wobec powstającej Infrastruktury niż wniesienie jej aportem do Spółki. Podkreślili Państwo, że nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury miało wyłącznie charakter przejściowy, spowodowany przyczynami organizacyjnymi.

Tym samym należy uznać, że co do zasady przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji z uwagi na zamiar wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, co nastąpiło w ciągu kilku lub kilkunastu miesięcy od oddania Infrastruktury do użytkowania.

Zatem wniesienie aportem Infrastruktury (budowli) do Spółki nie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ – jak wskazano powyżej – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizowaną Inwestycję.

Z uwagi na przysługujące Państwu prawo do odliczenia nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że czynność stanowiła działalność gospodarczą i odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia, czy w związku z wniesieniem aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki w marcu 2026 r., przysługuje Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu odpowiednio 9/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Zadania 1 oraz 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Zadania 2 i Zadania 3, a korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym dokonany został aport, tj. w pliku JPK_V7M za marzec 2026 r.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

Art. 91 ust. 2 ustawy:

Art. 91 ust. 3 ustawy:

Art. 91 ust. 4 ustawy:

Art. 91 ust. 5 ustawy:

Art. 91 ust. 6 ustawy:

Art. 91 ust. 7 ustawy:

Art. 91 ust. 7a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się m.in. do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższych przepisów wynika ponadto, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Ponadto art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Ponadto z art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Jak Państwo wskazali, Infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł.

Oddanie Infrastruktury do użytkowania nastąpiło w grudniu 2024 r. (Zadanie 2 i 3) i w maju 2025 r. (Zadanie 1), po czym nieodpłatnie przekazali ją Państwo Spółce do użytkowania. Aport wnieśli Państwo do Spółki w marcu 2026 r.

Tym samym w opisanej sytuacji Infrastruktura, stanowiąca budowle (nieruchomości), odpowiednio od 2024 r. i od 2025 r. – tj. od oddania do użytkowania – podlega 10-letniemu okresowi korekty w myśl art. 91 ust. 2 ustawy.

W związku z aportem do Spółki Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, który – jak wyżej rozstrzygnięto – jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nastąpiła zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury: z wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Są więc Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na Infrastrukturę zgodnie z art. 91 ustawy.

Zatem wnosząc aport do Spółki w marcu 2026 r. powinni Państwo dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do Infrastruktury oddanej do użytkowania

•      w roku 2024 (Zadanie 2 i 3) – w wysokości odpowiadającej 8/10 kwoty podatku naliczonego,

•      w roku 2025 (Zadanie 1) – w wysokości odpowiadającej 9/10 kwoty podatku naliczonego

– z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących realizacji Inwestycji, w ramach których powstała infrastruktura objęta Państwa wnioskiem. Korekty należy dokonać w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpił aport.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.