Interpretacja 0114-KDIP4-1.4012.344.2026.2.SK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 czerwca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W 2025 r. Gmina zrealizowała następujące inwestycje w świetlice wiejskie pn. „(...)” oraz pn. „(...)” (dalej łącznie: Świetlice lub Inwestycje). Powstałe w ramach Inwestycji Świetlice są / będą udostępniane przez Gminę w dwojaki sposób, tj. zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Świetlice są / będą wykorzystywane przede wszystkim do czynności opodatkowanych, polegających na ich wynajmie na rzecz mieszkańców do celów organizacji przez nich spotkań okolicznościowych, rodzinnych itp. Dodatkowo Świetlice są / będą czasami wykorzystywane do celów pozostających poza zakresem ustawy o VAT, za które Gmina nie pobiera / nie będzie pobierała żadnych opłat, np. na potrzeby organizacji rad sołeckich, wyborów itp.

Z tytułu wynajmu Świetlic Gmina wykazuje / będzie wykazywała w swoich rozliczeniach VAT podatek należny.

Gmina ponosi / będzie ponosić również koszty bieżącego utrzymania Świetlic (dalej: Wydatki bieżące) takich jak: media (np. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości), remonty, zakup wyposażenia, przeglądy i konserwacje instalacji itp. Ponoszone przez Gminę Wydatki bieżące związane ze Świetlicami służą / będą służyć wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających VAT.

Innymi słowy, Gmina wykorzystuje / będzie wykorzystywała Świetlice zarówno do czynności niepodlegających VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT. Jednocześnie Gmina nie ma / nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków na Inwestycje, jak i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT).

Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji dla celów odliczenia VAT naliczonego, który powinna zastosować do wydatków na Inwestycje i Wydatków bieżących.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku Świetlic adekwatny byłby sposób oparty o kryterium czasowe (dalej: pre-współczynnik czasowy). W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby liczbę godzin odpłatnego udostępniania Świetlic w stosunku do liczby godzin odpłatnego i nieodpłatnego ich udostępniania. Gmina jest / będzie w stanie precyzyjnie określić zakres wykorzystania Świetlic na podstawie prowadzonej ewidencji.

Gmina podkreśla, iż Świetlice w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie są / nie będą wykorzystywane jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie) Świetlice są / będą wykorzystywane wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

Wzór na obliczenie pre-współczynnika czasowego kształtowałby się następująco:

  Z

X = ––––––––– * 100 %

 Z + W

gdzie:

X – prewspółczynnik,

Z – liczba godzin w danym roku wyłącznie odpłatnego udostępniania Świetlic,

W – liczba godzin w danym roku wyłącznie nieodpłatnego udostępniania Świetlic (na cele publiczne / gminne).

Skalkulowany zgodnie z powyższym wzorem pre-współczynnik czasowy wyniósłby na podstawie szacunkowych kalkulacji Gminy kilkadziesiąt procent.

Gmina nie zna innego − bardziej reprezentatywnego − sposobu określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na Świetlice. Należy przy tym zauważyć, iż stosowanie proporcji obliczonej dla Urzędu obsługującego Gminę, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) w żaden sposób nie korelowałoby z faktycznym wykorzystaniem przedmiotowego majątku do działalności opodatkowanej VAT. Proporcja dla Urzędu Gminy skalkulowana według wzoru z Rozporządzenia w zależności od roku waha się na poziomie kilku procent (pre-współczynnik Urzędu na podstawie danych za 2024 r. wyniósł 5%).

Nawet gdyby − czysto hipotetycznie − uznać, że istnieje inny, jeszcze bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na Inwestycje i Wydatków bieżących, niewątpliwie należałoby stwierdzić, że po pierwsze, proporcja skalkulowana zgodnie z Rozporządzeniem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i tym samym nie jest reprezentatywna. Po drugie zaś, wskazany przez Gminę prewspółczynnik czasowy jest / będzie niewątpliwie bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla celów odliczenia VAT od wydatków na Świetlice niż prewspółczynnik z Rozporządzenia obliczony dla Urzędu. Pre-współczynnik czasowy uwzględnia bowiem te parametry, które faktycznie odzwierciedlają wielkość prowadzonej działalności gospodarczej – a więc liczbę godzin przypadających na prowadzenie poszczególnych rodzajów działalności z wykorzystaniem majątku Świetlic.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina ma / będzie miała obiektywną możliwość przyporządkowania poszczególnych wydatków inwestycyjnych do konkretnej inwestycji w Świetlice.

Świetlice są / będą wykorzystywane za pośrednictwem Urzędu Miasta i Gminy.

Stawka najmu świetlic wiejskich zlokalizowanych na terenie Gminy wynika obecnie z zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy nr (...) z dnia 24 czerwca 2025 r. w sprawie określenia opłat i zasad wynajmu świetlic wiejskich, sal oraz obiektów i lokali będących własnością Gminy wraz z cennikiem.

Przedmiotowe zarządzenie określa stawki najmu dla wszystkich świetlic wiejskich zlokalizowanych na terenie Gminy.

Zgodnie z obowiązującym zarządzeniem stawka najmu dla świetlicy wiejskiej w (...) wynosi: (...) PLN brutto dla mieszkańców Gminy oraz (...) PLN brutto dla osób niebędących mieszkańcami Gminy za organizację chrzcin, komunii, urodzin, stypy oraz (...) PLN brutto / za godzinę dla mieszkańców i (...) PLN brutto / za godzinę dla osób niebędących mieszkańcami Gminy za organizację zebrań, pokazów i szkoleń.

Świetlica w (...) została oddana do użytkowania w połowie czerwca br., w konsekwencji obecnie obowiązujące zarządzenie Burmistrza nie obejmuje stawek za najem tego obiektu. Tym niemniej, zgodnie z projektem zmiany przedmiotowego zarządzenia dla świetlicy wiejskiej w (...) również będzie obowiązywała stawka najmu w wysokości: (...) PLN brutto dla mieszkańców Gminy oraz (...) PLN brutto dla osób niebędących mieszkańcami Gminy za organizację chrzcin, komunii, urodzin, stypy oraz (...) PLN brutto / za godzinę dla mieszkańców i (...) PLN brutto / za godzinę dla osób niebędących mieszkańcami Gminy za organizację zebrań, pokazów i szkoleń.

Dodatkowo najemcy ponoszą również koszt zużycia energii elektrycznej za czas najmu na cele organizacji chrzcin, komunii, urodzin, stypy.

Zatem stawka najmu budynków objętych wnioskiem jest uzależniona od celu najmu oraz od tego, czy najemca jest mieszkańcem Gminy.

Ponadto, z obowiązującego zarządzenia wynika, że w uzasadnionych przypadkach możliwe jest obniżenie stawek najmu do 50%. Decyzję w tym zakresie podejmuje Burmistrz Miasta i Gminy. Powyższa możliwość udzielenia ulgi ma / będzie miała zastosowanie zarówno do świetlicy wiejskiej w (...), jak i do świetlicy wiejskiej w (...) (zgodnie z projektem zmian do zarządzenia).

Ponadto, korzystanie zarówno ze świetlicy wiejskiej w (...), jak również ze świetlicy wiejskiej w (...) jest / będzie nieodpłatne dla jednostek organizacyjnych Gminy, Kół Gospodyń Wiejskich i Ochotniczych Straży Pożarnych. Koła Gospodyń Wiejskich i Ochotnicze Straże Pożarne ponoszą wyłącznie koszty zużytej energii elektrycznej.

Zarówno budynek świetlicy wiejskiej w (...), jak również budynek świetlicy wiejskiej w (...) są / będą użytkowane w czasie zainteresowania podmiotów trzecich ich najmem lub nieodpłatnym korzystaniem, np. przez jednostki organizacyjne Gminy. Nie zostały określone dni i godziny, w których Świetlice są czynne. Zatem w pozostałym czasie – w przypadku braku zainteresowania korzystaniem ze Świetlic – obiekty te nie będą użytkowane. Gmina nie ma możliwości określenia w jakim dokładnie czasie Świetlice nie są / nie będą użytkowane, bowiem zależy to od konkretnego zapotrzebowania podmiotów trzecich. Dana świetlica może być użytkowana, np. na potrzeby organizacji urodzin w sobotę od 12:00 do 22:00 lub w poniedziałek od 10:00 do 12:00 na potrzeby organizacji spotkania gminnego. Udostępnianie Świetlic nie odbywa się według z góry ustalonego harmonogramu.

Gmina wskazuje, że działalność Świetlic jest wydzielona w całej działalności Gminy poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków związanej ze świetlicami wiejskimi. Dodatkowo Gmina wskazuje, że na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością Świetlic nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający czy dany wydatek dotyczy świetlicy wiejskiej.

Gmina posiada również salę w remizie OSP (…), salę w remizie OSP (…), salę w remizie OSP (…), salę w remizie OSP (…), świetlicę – Dom Ludowy w (…), świetlicę wiejską w (…), salę konferencyjną w budynku Urzędu Miasta i Gminy, które są wykorzystywane w analogiczny sposób jak świetlica wiejska w (…) i świetlica wiejska w (…). Gmina nie dokonuje odliczenia VAT naliczonego od wydatków na przedmiotowe obiekty.

Działalność Gminy związana z udostępnianiem Świetlic jest / będzie finansowane ze środków własnych Gminy. Również Inwestycje w Świetlice zostały sfinansowane z własnych środków Gminy.

Realizacja przez Gminę Inwestycji jest związana z jej zadaniami własnymi wynikającymi z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o samorządzie gminnym.

Przykładowy sposób wyliczenia proporcji dla Świetlic na podstawie danych za 2025 r. wyglądałby następująco:

  Z

X = ––––––––– * 100 %

 Z + W

gdzie:

X – prewspółczynnik,

Z – liczba godzin w danym roku wyłącznie odpłatnego udostępniania Świetlic,

W – liczba godzin w danym roku wyłącznie nieodpłatnego udostępniania Świetlic (na cele publiczne / gminne).

Zatem przyjmując, że świetlice wiejskie funkcjonujące na terenie Gminy były odpłatnie udostępniane przez Gminę w łącznym wymiarze 329,5 godziny w 2025 r. i nieodpłatnie łącznie 336 godzin, to wartość pre-współczynnika czasowego wyniosłaby 50% (po zaokrągleniu).

Z kolei pre-współczynnik Urzędu skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia na podstawie danych za 2025 r. wyniósł 11%.

Gmina skalkulowała pre-współczynnik Urzędu z Rozporządzenia w oparciu o następujące dane (za 2025 r.):

1)  w liczniku Gmina uwzględniła roczny obrót z działalności gospodarczej Urzędu – (...) PLN;

2)  w mianowniku uwzględniono dochody wykonane Urzędu, tj. dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o: odsetki od środków na rachunkach bankowych, dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego oraz odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – tj. (...) PLN.

W przekonaniu Gminy, wskazany przez Gminę sposób obliczenia pre-współczynnika czasowego będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć w związku ze Świetlicami, ponieważ:

·      uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;

·      obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością świetlic wiejskich została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik czasowy obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie działalności świetlic, oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT;

·      jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie liczbą godzin udostępniania Świetlic na poszczególne cele w danym roku, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane ze Świetlicami i ich eksploatacją będą służyć wyłącznie świadczeniu usług z zakresu tej działalności Gminy. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

·      jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności związanej ze świetlicami wiejskimi, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są Świetlice oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na Świetlice. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje i Wydatków bieżących za pomocą indywidualnego pre-współczynnika czasowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje i Wydatków bieżących za pomocą indywidualnego pre-współczynnika czasowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·      zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·      pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż – jak wskazała w opisie sprawy – efekty Inwestycji (Świetlice) są / będą wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług, jak i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Inwestycje i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej − tzw. „sposobem określenia proporcji”.

Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1)  średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)  średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)  średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

− w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową ww. przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano Rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(…) jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.

Ponadto stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. (…) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”. Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn.:

·      I FSK 425/18,

·      I FSK 715/18,

·      I FSK 795/18,

·      I FSK 794/18,

·      I FSK 1448/18,

·      I FSK 1532/18,

·      z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,

·      z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

·      z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

·      z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,

·      z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji” (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina – jak zaznaczono – „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą” (str. 23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (…) Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że proponowana przez nią metoda „metrażowa” jest bardziej właściwa (reprezentatywna). Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze” [podkreślenia Wnioskodawcy]. Dodatkowo NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że: „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą” [podkreślenie Wnioskodawcy].

Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT”.

NSA w wydawanych przez siebie orzeczeniach podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do danej działalności gminy, jeśli jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Pre-współczynnik czasowy jako metoda najbardziej reprezentatywna

Gmina pragnie raz jeszcze wskazać, że nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków na Inwestycje i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W ocenie Gminy proporcja czasowa obliczona dla Świetlic najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności z wykorzystaniem przedmiotowych obiektów, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności. Ponadto, odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością Świetlic.

Ustalony w przedstawionym opisie sprawy udział procentowy uwzględnia w pełni, to w jaki sposób Gmina wykorzystuje / będzie wykorzystywała Świetlice oraz jaki charakter ma przedmiotowa infrastruktura. W szczególności, uwzględnia fakt, iż w przypadku tego rodzaju infrastruktury możliwy jest precyzyjny pomiar jej wykorzystania poprzez porównanie danych liczbowych w zakresie godzin, w których Świetlice są / będą wykorzystywane w poszczególnych rodzajach działalności.

Znając dokładną liczbę godzin w jakich Świetlice są / będą użytkowane (tj. wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) można zasadniczo bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania obiektów na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne, transparentne i obiektywne kryteria.

Tym samym, za pomocą tej metody możliwe jest / będzie precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania Świetlic do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem majątku Inwestycji na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Co również istotne, dzięki zastosowaniu zaproponowanej metodologii Gmina jest / będzie także w stanie podać, w jakim stopniu będzie wykorzystywać Świetlice do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Innymi słowy, również ta część działalności realizowanej na przedmiotowych obiektach, dzięki zastosowaniu klucza alokacji czasowej, zostanie wyraźnie określona i precyzyjnie obliczona. W ocenie Gminy, prewspółczynnik czasowy jest / będzie możliwie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przy użyciu Świetlic.

Zdaniem Gminy, przedstawiona wyżej metodologia (klucz czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż prewspółczynnik czasowy jest / będzie bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie działalności Świetlic, Gmina jest / będzie bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin w jakich Świetlice są / będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz ich stosunek do całkowitej liczby godzin wykorzystywania Świetlic (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu.

Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody czasowej wynika wprost z przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Analogiczne zdanie przedstawił WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 października 2019 r., sygn. I SA/Bd 524/19 uznając, że: „W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie udostępniania Hali powinno zostać dokonane w oparciu o udział ilości godzin korzystania z Hali przez Podmioty zewnętrzne (trzecie) w całkowitej liczbie godzin korzystania z Hali. Takie wyliczenie zdaniem Skarżącej jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w analizowanym przypadku. Obliczona proporcja będzie przy tym miała zastosowanie zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z udostępnieniem Hali, jak i od zakładanych zakupów inwestycyjnych z nią związanych. W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej argumentacji nie można pomijać”. Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach:

·      NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20,

·      NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 498/18,

·      NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18,

·      NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,

·      NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18,

·      NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19.

W wyroku NSA z 3 czerwca 2025 r., sygn. I FSK 487/22, sąd odniósł się do metody liczenia prewspółczynnika, jaką jest metoda czasowa: „Zatem zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. Mylna jest zatem argumentacja organu podatkowego, że metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, tj. charakter działalności prowadzonej przez Gminę oraz sposób finansowania tego podmiotu. Wbrew stanowisku organu podatkowego, metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania hali do działalności nieopłatnej Gminy przez szkołę, ponieważ daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną”.

Natomiast w wyroku z 31 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1077/18, NSA wskazał: „Niezrozumiałe pozostaje także zastrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że sugerowana przez stronę metoda czasowa nie wskazuje, do jakich czynności świetlice wiejskie są wykorzystywane w pozostałych godzinach (wówczas gdy nie są nieodpłatnie udostępniane i nie służą celom komercyjnym). Skoro Gmina we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniła, że świetlice są wynajmowane mieszkańcom do celów organizacji imprez okolicznościowych i sporadycznie wykorzystywane do celów poza zakresem ustawy o VAT, zaś Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zakres wykorzystania tych świetlic z uwagi na prowadzoną przez nią ewidencję, to brak jest podstaw, by kwestionować taką okoliczność”.

Reasumując, zdaniem Gminy, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje, jak i Wydatków bieżących w oparciu o pre-współczynnik czasowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

•      towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

•      podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

•      inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz

•      mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału jest charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

•      spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

•      nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli przypisania konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego zawarte są m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w 2025 r. zrealizowali Państwo następujące inwestycje w świetlice wiejskie pn. „(...)” (dalej łącznie: Świetlice lub Inwestycje). Powstałe w ramach Inwestycji Świetlice są / będą udostępniane przez Państwa w dwojaki sposób, tj. zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Świetlice są / będą wykorzystywane przede wszystkim do czynności opodatkowanych, polegających na ich wynajmie na rzecz mieszkańców do celów organizacji przez nich spotkań okolicznościowych, rodzinnych itp. Dodatkowo Świetlice są / będą czasami wykorzystywane do celów pozostających poza zakresem ustawy o VAT, za które nie pobierają / nie będą Państwo pobierali żadnych opłat, np. na potrzeby organizacji rad sołeckich, wyborów itp.

Ponoszą / będą Państwo ponosić również koszty bieżącego utrzymania Świetlic takich jak: media (np. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości), remonty, zakup wyposażenia, przeglądy i konserwacje instalacji itp. Ponoszone przez Państwa Wydatki bieżące związane ze Świetlicami służą / będą służyć wykonywaniu przez Państwa czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających VAT.

Z tytułu wynajmu Świetlic wykazują / będą Państwo wykazywali w swoich rozliczeniach VAT podatek należny.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje i Wydatków bieżących za pomocą indywidualnego pre-współczynnika czasowego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności powinni Państwo przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, powinni Państwo ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik), zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W analizowanej sprawie wykorzystują / będą Państwo wykorzystywać Świetlice do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług – jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi są/będą służyć Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Są/będą zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Są/będą one miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w Państwa sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W odniesieniu do powyższego należy również zaznaczyć, że jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są/będą Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

W związku powyższym, są/będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W Państwa opinii, w okolicznościach sprawy, w przypadku Świetlic adekwatny byłby sposób oparty o kryterium czasowe. W celu jego ustalenia, porównaliby Państwo liczbę godzin odpłatnego udostępniania Świetlic w stosunku do całkowitej liczby godzin udostępniania Świetlic.

Wzór na obliczenie pre-współczynnika czasowego kształtowałby się następująco:

  Z

X = ––––––––– * 100

 Z + W

gdzie:

X – prewspółczynnik,

Z – liczba godzin w danym roku wyłącznie odpłatnego udostępniania Świetlic,

W – liczba godzin w danym roku wyłącznie nieodpłatnego udostępniania Świetlic (na cele publiczne / gminne).

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi ponoszonymi na Świetlice. Nie wykazali Państwo bowiem, aby przedstawiony sposób określenia proporcji w sposób bardziej precyzyjny niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć.

Zaproponowana metoda nie uwzględnia specyfiki funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności publicznoprawnego charakteru wykonywanych przez nią zadań oraz sposobu finansowania tej działalności. Jednostki samorządu terytorialnego realizują bowiem zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak również zadania publiczne pozostające poza zakresem opodatkowania tym podatkiem, wykonywane w ramach władztwa publicznego.

Powyższe uwarunkowania zostały uwzględnione przez ustawodawcę w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Przyjęty w nim sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego opiera się na założeniu, że zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza powinien być ustalany z uwzględnieniem całokształtu działalności jednostki oraz źródeł jej finansowania.

W tym zakresie rozporządzenie odwołuje się do kategorii dochodów wykonanych, które obejmują zarówno dochody związane z działalnością gospodarczą, jak i dochody związane z realizacją zadań publicznych niemających charakteru gospodarczego (z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). Tym samym metoda określona w rozporządzeniu uwzględnia fakt, że działalność jednostki samorządu terytorialnego jest finansowana z różnych źródeł, w tym z dochodów publicznych oraz środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych źródeł zagranicznych określonych w przepisach o finansach publicznych.

W konsekwencji Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, określił sposób obliczania proporcji uwzględniający specyfikę działalności jednostek samorządu terytorialnego, w tym równoległe wykonywanie działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że art. 86 ust. 2h ustawy o VAT dopuszcza możliwość zastosowania przez podatnika innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia, jednak wyłącznie w przypadku wykazania, że sposób ten jest bardziej reprezentatywny i w większym stopniu odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć.

Tym samym możliwość zastosowania indywidualnej metody nie wynika wyłącznie z faktu, że prowadzi ona do ustalenia określonego poziomu odliczenia podatku naliczonego, lecz wymaga wykazania, że przyjęte kryteria obiektywnie i najwierniej odzwierciedlają rzeczywisty zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Przedstawiony przez Państwa sposób nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku musi uwzględniać charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne jst mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu Świetlic wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Państwa metoda czasowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji Państwa zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim Świetlice wykorzystywane są/będą przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieprawidłowego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik ilości godzin, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującym przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Wątpliwości budzi również zakres działalności, który Państwo zakreślili i dla którego chcieliby Państwo stosować odrębny prewspółczynnik.

Należy zwrócić uwagę, że na Państwa terenie funkcjonują również sala w remizie OSP (...), sala w remizie OSP (...), sala w remizie OSP (...), sala w remizie OSP (...), świetlica – Dom Ludowy w (...), świetlica wiejska w (...), sala konferencyjna w budynku Urzędu Miasta i Gminy. Wszystkie ww. obiekty są wykorzystywane w analogiczny sposób co Świetlica w (...) i Świetlica w (...).

Należy pamiętać, że nie są Państwo komercyjnym przedsiębiorcą, tylko jednostką samorządu terytorialnego realizującą zadania publiczne. Priorytetem w określeniu specyfiki działalności gminy jest zakres zadania, jakie jest realizowane, a nie fakt osiągania przychodów z tej działalności.

Natomiast proponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów działalności publicznej - realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Jak stanowi § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w Państwa zasobach lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Państwa samodzielnie.

Nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do wyodrębnionych składników swojego majątku, tj. odrębnie dla Świetlic, o których mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

W przypadku wybrania przez Państwa prewspółczynnika czasowego podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do dwóch Świetlic mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Należy zatem uznać, że proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 86 ust. 2h ustawy.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, zaprezentowanego przez Państwa sposobu odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących ww. Świetlic oraz wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Świetlic, nie można uznać za prawidłowy, gdyż Państwa wniosek nie zawiera obiektywnych powodów, dla których sposób określenia proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowego miałby najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności Świetlic. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Należy również zauważyć, że nie zostały określone dni i godziny, w których Świetlice są czynne. W przypadku braku zainteresowania korzystaniem ze Świetlic obiekty te nie będą użytkowane. Nie mają Państwo możliwości określenia w jakim dokładnie czasie Świetlice nie są / nie będą użytkowane, bowiem zależy to od konkretnego zapotrzebowania podmiotów trzecich. Dana świetlica może być użytkowana, np. na potrzeby organizacji urodzin w sobotę od 12:00 do 22:00 lub w poniedziałek od 10:00 do 12:00 na potrzeby organizacji spotkania gminnego. Udostępnianie Świetlic nie odbywa się według z góry ustalonego harmonogramu.

Należy zatem wskazać, że przedstawiona metoda opiera się na uproszczonych danych, a co za tym idzie – nieprecyzyjnych.

W świetle ww. okoliczności sprawy należy stwierdzić, że proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że stawka najmu Świetlic wynika obecnie z zarządzenia Burmistrza w sprawie określenia opłat i zasad wynajmu świetlic wiejskich, sal oraz obiektów i lokali będących Państwa własnością wraz z cennikiem. Zgodnie z obowiązującym zarządzeniem stawka najmu dla Świetlic wynosi: (...) PLN brutto dla Państwa mieszkańców oraz (...) PLN brutto dla osób niebędących Państwa mieszkańcami za organizację chrzcin, komunii, urodzin, stypy oraz (...) PLN brutto / za godzinę dla mieszkańców i (...) PLN brutto / za godzinę dla osób niebędących Państwa mieszkańcami za organizację zebrań, pokazów i szkoleń.

Ustalone stawki są stawkami godzinowymi i są zróżnicowane w zależności od tego czy podmiot zainteresowany jest Państwa mieszkańcem, czy też nie mieszka na Państwa terenie. W konsekwencji, Świetlice nie są udostępniane dla wszystkich użytkowników za tę samą cenę.

Zatem, zaproponowana metoda oparta na kryterium czasowym nie odzwierciedla w pełni specyfiki prowadzonej działalności i nie zapewnia, że podatek naliczony będzie odliczony tylko w części przypadającej na działalność gospodarczą. W sytuacji zróżnicowania stawek opłat za korzystanie z obiektów, kryterium czasu nie jest miernikiem reprezentatywnym, gdyż całkowicie pomija wartość ekonomiczną świadczonych usług.

Dodatkowo należy wskazać, że wielkość niektórych kosztów (np. zużycie wody) uzależniona jest również od liczby osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich Świetlice są wykorzystywane przez Państwa w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. W związku z tym zaproponowana metoda nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, tj. zastosowanie metody czasowej, w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Świetlice są/będą wykorzystywane wyłącznie przez Państwa i Państwa jednostki organizacyjne (nieodpłatne udostępnianie Świetlic) oraz podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie Świetlic), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18:

W związku z powyższym, przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Uwzględniając powyższe rozważania należy wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona przez Państwa metoda czasowa nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z ww. Świetlicami do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym, stwierdzić należy, że nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków na ww. inwestycje oraz wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Świetlic, za pomocą prewspółczynnika czasowego.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W szczególności należy zauważyć, że interpretacje z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.18.2020.1.BS oraz z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.58.2020.2.AR dotyczą działalności wodno-kanalizacyjnej gmin i prewspółczynnika metrażowego.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Powołane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych dotyczą odmiennych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) niż przedstawiony w Państwa wniosku, w szczególności:

·      wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., tj. I FSK 219/18, I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18, z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18, z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18 dotyczą działalności wodociągowo‑kanalizacyjnej i charakterystycznego dla niej prewspółczynnika metrażowego;

·      wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., sygn. I SA/Bd 524/19, który dotyczy prewspółczynnika czasowego, został uchylony wyrokiem NSA z dnia z 13 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 272/20;

·      wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2025 r., sygn. I FSK 487/22 dotyczy prewspółczynnika powierzchniowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.