Prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury wodociągowej.
Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, ponosi wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowej, która za pośrednictwem zakładu budżetowego służy zarówno odpłatnym dostawom wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (opodatkowanych VAT), jak i nieodpłatnemu zaopatrzeniu jednostek gminnych (czynności niepodlegające VAT). Całe zużycie wody jest opomiarowane, a Gmina potrafi precyzyjnie określić ilości dostarczane do poszczególnych odbiorców. Dla wydatków inwestycyjnych o mieszanym przeznaczeniu proponuje…
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
21 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury wodociągowej.
Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 czerwca 2026 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Gmina (…) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego w zakresie VAT prowadzone są w sposób scentralizowany z ich jednostkami budżetowymi, tzn. obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. W Gminie funkcjonuje 16 jednostek budżetowych oraz 1 zakład budżetowy, z którymi Gmina rozlicza się w sposób scentralizowany, tj.:
1) Żłobek w (…),
2) Gminny Ośrodek (…),
3) Dzienny Dom „(…)” w (…),
4) Centrum (…),
5) Gminne Przedszkole w Miejscowości 1,
6) Szkoła Podstawowa w Miejscowości 2,
7) Szkoła Podstawowa w Miejscowości 3,
8) Szkoła Podstawowa w Miejscowości 4,
9) Szkoła Podstawowa w Miejscowości 5,
10) Szkoła Podstawowa w Miejscowości 6,
11) Szkoła Podstawowa w Miejscowości 7,
12) Centrum Edukacji (…),
13) Gminne Przedszkole w Miejscowości 3,
14) Punkt Przedszkolny w Miejscowości 8,
15) Punkt Przedszkolny w Miejscowości 9,
16) Gminne Przedszkole w Miejscowości 5,
17) Gminny Zakład (…) (zakład budżetowy).
Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
W związku z powyższym, Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej (m.in. sieci wodociągowych i stacji uzdatniania wody), która jest przez nią wykorzystywana do prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę poprzez jej zakład budżetowy (Gminny Zakład Komunalny). Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana do odpłatnego świadczenia ww. usług dla dwóch grup odbiorców:
1. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorców (odbiorcy zewnętrzni), którzy są obciążani kosztami usług dostarczania wody na podstawie faktur VAT. Usługi na rzecz tej grupy odbiorców Gmina świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tzn. dolicza podatek należny do ceny usług i odprowadza go do urzędu skarbowego;
2. jednostek budżetowych i innych obiektów gminnych np. Orlik, Dom (…), remizy strażackie, stadion (odbiorcy wewnętrzni). W związku z centralizacją rozliczeń w zakresie VAT wskazane czynności jako czynności „wewnętrzne” Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina dokumentuje je notami księgowymi.
W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowej w ramach projektu „(…)”. W ramach projektu, Gmina zrealizowała lub aktualnie realizuje następujące zadania:
(…).
Wydatki na Inwestycję były/są/będą dokumentowane wystawianymi przez wykonawców fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług.
Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji jest/będzie po oddaniu do użytkowania wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) - zarówno do czynności opodatkowanych (na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i poza VAT - tj. do zaopatrzenia w wodę budynków gminnych, w tym jednostek budżetowych oraz remizy, Domu (…), Orlika, Stadionu. Infrastruktura wodociągowa nie jest i nie będzie wykorzystywana do żadnych czynności zwolnionych z VAT. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności.
W związku z mieszanym przeznaczeniem nabytych w ramach Inwestycji towarów i usług, w celu odliczenia VAT od Inwestycji, Gmina zamierza ustalić reprezentatywny i obiektywny klucz alokacji ponoszonych wydatków oparty na kryterium ilościowym.
W celu jego obliczenia, Gmina zamierza porównać roczną ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na terenie Gminy (tj. łącznie odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych), zgodnie ze wzorem:
x = z / (z+w)
gdzie:
x - prewspółczynnik,
z - roczna ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych [m3],
w - roczna ilość dostarczonej wody do odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków gminnych (remizy, Dom (…), Orlik, Stadion itd.), a także na cele przeciwpożarowe [m3].
Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić ilość dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych, jak i do podmiotów wewnętrznych. Ustalenia ilości dostarczonej wody Gmina dokonuje na podstawie urządzeń zapewniających precyzyjny pomiar (wodomierzy). Całe zużycie wody w Gminie jest opomiarowane (nie występują przypadki obciążania mieszkańców ryczałtem). Stawki za dostawę wody są zależne od grupy taryfowej (mieszkańcy indywidualni, firmy i na cele p. poż), ale są takie same dla wszystkich odbiorców w ramach jednej grupy taryfowej.
Gmina dokonała analizy porównawczej wysokości indywidualnego prewspółczynnika zakładu budżetowego obliczonego na podstawie ilości m3 dostarczonej wody do prewspółczynnika obliczonego na podstawie wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r. poz. 2193 ze zm.) na podstawie danych za 2025 r.
Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczonego na podstawie kryterium ilościowego wyniosła:
X = Z / Z+W = (…) / ((…) + (…)) = 92,766% ≈ 93%
Natomiast wartość prewspółczynnika ZGK obliczona zgodnie z wzorem określonym w rozporządzeniu MF wyniosła 67%.
W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony metodą ilościową obiektywnie odzwierciedla jaka część usług w zakresie zaopatrzenia w wodę dotyczy czynności wykonywanych przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, a jaka czynności wykonywanych w celu realizacji przez Gminę zadań własnych. Metoda ta adekwatnie ilustruje strukturę świadczonych przez Gminę usług, odzwierciedlając zdecydowaną przewagę świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych nad czynnościami wykonywanymi na rzecz odbiorców wewnętrznych. Działalność Gminy związana z dostarczaniem wody stanowi bowiem działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
Proponowany sposób kalkulacji prewspółczynnika jest precyzyjny, rzetelny i umożliwia Gminie odliczenie dokładnie takiej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z czynnościami opodatkowanymi VAT. Dzięki uwzględnieniu faktycznej struktury usług świadczonych przez Gminę przy użyciu całej posiadanej przez nią infrastruktury wodociągowej, odpowiada on specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody za pomocą tej infrastruktury.
Co istotne, klucz ten uwzględnia wyłącznie ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne, a nie całokształt jej działalności, która obejmuje wiele zróżnicowanych zagadnień o innej specyfice niż działalność gospodarcza. Gmina uzyskuje bowiem szereg dochodów, które nie mają żadnego związku z działalnością w zakresie dostarczania wody (np. subwencje, podatki lokalne, opłaty za czynności administracyjne), w związku z czym nie powinny mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej. Taka sytuacja miałaby natomiast miejsce w przypadku stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF, którego zadaniem jest jedynie w ogólny, uproszczony i niezindywidualizowany sposób opisywać całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego.
Biorąc pod uwagę powyższe, klucz ilościowy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Warunku tego nie spełnia natomiast klucz obliczony na podstawie rozporządzenia MF, gdyż ten:
Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego
Wszystkie wydatki, o których mowa we wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.
Po akcji gaśniczej ilość zużytej wody ustalana jest na podstawie pojemności danego wozu strażackiego. Straż sporządza raporty w tym zakresie.
Gmina ma możliwość wydzielenia kosztów dotyczących budowy instalacji fotowoltaicznych. Budowa instalacji fotowoltaicznych jest osobnym zadaniem w ramach inwestycji. Wnioskodawca jednocześnie doprecyzowuje, że wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie infrastruktury wodociągowej. Nie dotyczy on instalacji fotowoltaicznych, od których Gmina nie będzie odliczać podatku VAT z uwagi na przepisy w zakresie pomocy publicznej.
Wniosek o interpretację nie dotyczy wydatków na instalacje fotowoltaiczne.
Pytanie
Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycje za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (tzw. „prewspółczynnik”), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej do wszystkich odbiorców?
Państwa stanowisko w sprawie
Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycje za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej do wszystkich odbiorców.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Prawo do odliczenia podatku naliczonego
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).
Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina świadczy usługi dostarczania wody na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.
Odnosząc się natomiast do warunku drugiego, należy uznać, że występuje bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Gminę wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która będzie przez nią wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.
Wobec powyższego, zdaniem Gminy, co do zasady będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej, ponoszonych w ramach Inwestycji.
Jak jednak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie dostarczania wody, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane będą również na potrzeby gminnych jednostek budżetowych oraz innych budynków stanowiących własność Gminy. Czynności te stanowią zużycie własne Gminy i nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycję będą zatem wykorzystywane zarówno do czynności stanowiących działalność gospodarczą, jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza.
Sposób ustalania proporcji
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W związku z mieszanym przeznaczeniem wydatków na Inwestycje, na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.
Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dopuścił możliwość uregulowania w drodze rozporządzenia sposobu określenia proporcji dla niektórych podatników. Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym określono wzory do obliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędów gmin oraz samorządowych jednostek budżetowych.
Stosowanie wzorów z rozporządzenia MF nie jest jednak obowiązkowe. Jeśli podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe)
Zgodnie z art. 86 ust. 2b, wybrany przez podatnika klucz powinien jednak:
1) zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, ponieważ:
W związku z powyższym, Gmina ma prawo zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe.
W celu jego ustalenia, Gmina zamierza porównać roczną ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na terenie Gminy do wszystkich odbiorców. W tym celu Gmina zamierza zastosować następujący wzór:
x = z/ z + w
gdzie:
x – prewspółczynnik,
z – roczna ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych [m3],
w - roczna ilość dostarczonej wody do odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków gminnych (remizy, Dom (…), Orlik, Stadion itd.), a także na cele przeciwpożarowe [m3].
W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych wyżej przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część nabyć na potrzeby świadczenia usług dostarczania wody zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Wiernie odzwierciedla on skalę usług wyświadczonych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. W efekcie, zapewnia on odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności jednostki, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro ponoszone przez Gminę wydatki na budowę infrastruktury wodociągowej mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług dostarczania wody, to właśnie te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Tylko takie postępowanie może zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w stosunku do tej części wydatków, która faktycznie jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
Przedmiotowego warunku nie spełnia wzór określony w rozporządzeniu MF, który wprowadza jeden uniwersalny sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych, bez uwzględnienia specyfiki konkretnych (rodzajów) wydatków. Klucz z rozporządzenia MF stanowi pewne uproszczenie, które sprawdza się w przypadku np. wydatków ogólnych na funkcjonowanie urzędu gminy, jednak zdaniem Gminy, w sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do odliczenia, taką możliwość należy wykorzystać. W szczególności, gdy prewspółczynnik z rozporządzenia nie zapewnia odliczenia VAT na poziomie realnie odpowiadającym stopniowi wykorzystania poszczególnych zakupów do czynności opodatkowanych.
Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18: „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). (...) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
Biorąc pod uwagę powyższe, prewspółczynnik z rozporządzenia MF należy uznać za nieadekwatny w przedmiotowej sytuacji oraz nieodpowiadający specyfice działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie zaopatrzenia w wodę.
W ocenie Gminy, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF stanowiłoby także naruszenie zasady neutralności VAT. Skoro bowiem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wodociągów, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika urzędowego skutkowałoby natomiast, znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej.
Praktyka interpretacyjna organów i sądów
Gmina ponadto zauważa, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w sprawach dotyczących wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną lub wodociągowo-kanalizacyjną potwierdzają liczne interpretacje wydawane przez Dyrektora KIS, w tym np.:
Stanowisko to zostało również ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18, NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności gminy. NSA podtrzymywał swoje stanowisko w licznych wyrokach wydanych w latach 2018-2021, w tym np. z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 425/18. sygn. I FSK 715/18, sygn. I FSK 1448/18, z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18, z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19, z dnia 27 października 2020 r., sygn. I FSK 311/18, z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20, z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20 i wielu innych.
W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia MF, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w rozporządzeniu MF. Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. stosunku ilości wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w skali roku do całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej przez Gminę (łącznie do podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych). Gmina ma zatem prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję za pomocą klucza ilościowego.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
Art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662).
Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
Art. 86 ust. 2a ustawy:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Art. 86 ust. 2d ustawy:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
Art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
§ 2 pkt 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) zakład budżetowy.
Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
§ 3 ust. 1 rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.
§ 3 ust. 4 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:
X = A x 100/P
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
§ 2 pkt 4 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
§ 2 pkt 11 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
§ 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.
Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W związku z prowadzoną działalnością, ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowej w ramach projektu „(…)”.
Wydatki na Inwestycję były/są/będą dokumentowane wystawianymi przez wykonawców fakturami, na których Państwo są/będą oznaczeni jako nabywca towarów i usług.
Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji jest/będzie po oddaniu do użytkowania wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody przez Państwa (za pośrednictwem zakładu budżetowego) - zarówno do czynności opodatkowanych (na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i poza VAT. Infrastruktura wodociągowa nie jest i nie będzie wykorzystywana do żadnych czynności zwolnionych z VAT.
Nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności.
W związku z mieszanym przeznaczeniem nabytych w ramach Inwestycji towarów i usług, w celu odliczenia VAT od Inwestycji, zamierzają Państwo ustalić reprezentatywny i obiektywny klucz alokacji ponoszonych wydatków oparty na kryterium ilościowym.
W celu jego obliczenia, zamierzają Państwo porównać roczną ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na terenie Gminy (tj. łącznie odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych), zgodnie z wzorem:
x = z / (z+w)
gdzie:
x – prewspółczynnik,
z – roczna ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych [m3],
w - roczna ilość dostarczonej wody do odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek budżetowych
Gminy oraz do innych budynków gminnych (remizy, Dom (…), Orlik, Stadion itd.), a także na cele przeciwpożarowe [m3].
Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej do wszystkich odbiorców.
Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a‑2h ustawy.
Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
W przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w ww. § 3 ust. 4 rozporządzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:
Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
Wskazali Państwo, że wydatki inwestycyjne, o których mowa we wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.
Są Państwo w stanie precyzyjnie ustalić ilość dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych, jak i do podmiotów wewnętrznych. Ustalenia ilości dostarczonej wody dokonują Państwo na podstawie urządzeń zapewniających precyzyjny pomiar (wodomierzy). Całe zużycie wody jest opomiarowane (nie występują przypadki obciążania mieszkańców ryczałtem).
Po akcji gaśniczej ilość zużytej wody ustalana jest na podstawie pojemności danego wozu strażackiego. Straż sporządza raporty w tym zakresie.
Według Państwa prewspółczynnik obliczony metodą ilościową obiektywnie odzwierciedla jaka część usług w zakresie zaopatrzenia w wodę dotyczy czynności wykonywanych przez Państwa w ramach działalności gospodarczej, a jaka czynności wykonywanych w celu realizacji przez Państwa zadań własnych. Metoda ta adekwatnie ilustruje strukturę świadczonych przez Państwa usług, odzwierciedlając zdecydowaną przewagę świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych nad czynnościami wykonywanymi na rzecz odbiorców wewnętrznych. Państwa działalność związana z dostarczaniem wody stanowi bowiem działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
Państwa zdaniem proponowany sposób kalkulacji prewspółczynnika jest precyzyjny, rzetelny i umożliwia odliczenie dokładnie takiej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z czynnościami opodatkowanymi. Dzięki uwzględnieniu faktycznej struktury usług świadczonych przez Państwa przy użyciu całej posiadanej przez Państwa infrastruktury wodociągowej, odpowiada on specyfice prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody za pomocą tej infrastruktury.
Według Państwa klucz ten uwzględnia wyłącznie ten rodzaj Państwa działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są ponoszone przez Państwa wydatki inwestycyjne, a nie całokształt Państwa działalności, która obejmuje wiele zróżnicowanych zagadnień o innej specyfice niż działalność gospodarcza.
Uzyskują bowiem Państwo szereg dochodów, które według Państwa nie mają żadnego związku z działalnością w zakresie dostarczania wody (np. subwencje, podatki lokalne, opłaty za czynności administracyjne), w związku z czym według Państwa nie powinny one mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej.
Uważają Państwo, że taka sytuacja miałaby natomiast miejsce w przypadku stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia, którego zadaniem jest jedynie w ogólny, uproszczony i niezindywidualizowany sposób opisywać całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego.
Państwa zdaniem klucz ilościowy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Według Państwa warunku tego nie spełnia natomiast klucz obliczony na podstawie rozporządzenia MF, gdyż ten:
Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych, związanych z Infrastrukturą wodociągową, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. jest oparty na udziale rocznej ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej do wszystkich odbiorców. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo Infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
Zatem są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne wskazane we wniosku dotyczące Infrastruktury wodociągowej przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego ustalonego według udziału rocznej ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej do wszystkich odbiorców.
Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być rozpatrzone.
Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika wskazanego we wniosku, której kalkulację oparto na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej do wszystkich odbiorców, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, o których mowa we wniosku wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo